Пн Вт Ср Чт Пт Сб Вс
28 29 30 1 2 3 4
5 6 7 8 9 10 11
12 13 14 15 16 17 18
19 20 21 22 23 24 25
26 27 28 29 30 31 1

Неденежные расчеты и операции в главе 21 Налогового кодекса Российской Федерации


Неденежные расчеты и операции в главе 21 Налогового кодекса Российской Федерации

     
     А.М. Рабинович,
директор департамента специализированных аудиторских проектов аудиторской и консалтинговой фирмы «Топ-аудит», к.и.н.

     
     К неденежным формам расчетов и неденежным операциям, рассматриваемым в главе 21 части второй Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ), относятся товарообменные и бартерные сделки, передача товаров, работ, услуг по соглашению о предоставлении отступного или новации, а также на безвозмездной основе, выдача долей в уставном (складочном) капитале в натуральной форме, займ вещами, товарный кредит, расчеты векселями, уступка права требования, списание дебиторской задолженности, передача товаров, работ, услуг при оплате труда в натуральной форме.
     

1. Товарообменные (бартерные) операции

     

1.1. Определение понятий

     
     В Законе РФ от 06.12.1991 N 1992-1 «О налоге на добавленную стоимость» (далее - Закон «О налоге на добавленную стоимость») понятие «товарообменные (бартерные) операции» отсутствовало - говорилось лишь об оборотах по реализации товаров (работ, услуг) в обмен на другие товары (работы, услуги) (подпункт «б» п. 1 ст. 3 Закона). Это понятие появилось в налоговом законодательстве только в части первой НК РФ, где в п. 2 ст. 40 указано, что налоговые органы при осуществлении контроля за полнотой исчисления налогов вправе проверять правильность применения цен по сделкам, в частности по товарообменным (бартерным) операциям.
     
     Однако в отличие от Закона «О налоге на добавленную стоимость» рассматриваемые в главе 21 НК РФ операции не выделены в отдельный объект налогообложения (см. ст. 146). Это объясняется тем, что в части первой НК РФ обмен товарами, работами или услугами уже был квалифицирован в качестве составного элемента понятия «реализация» (п. 1 ст. 39 НК РФ). Понятие «товарообменные (бартерные) операции» используется в ст. 154, 165 главы 21 НК РФ.
     
     Определения двух терминов, входящих в понятие «товарообменные (бартерные) операции», в налоговом законодательстве мы не найдем. Поэтому, следуя указанию п. 1 ст. 11 НК РФ, будем использовать дефиниции, имеющиеся в других законодательных и нормативных актах *1.
     _____
     *1 Норма п. 1 ст. 11 НК РФ предписывает руководствоваться только законодательством, однако на практике приходится обращаться и к нормативным актам министерств и ведомств, особенно часто Госкомстата и Госстандарта.

     
     К понятию «товарообменные операции» ближе всего сделки, совершаемые по договору мены, приведенному в главе 31 ГК РФ: по договору мены каждая сторона обязуется передать в собственность другой стороны один товар в обмен на другой (см. п. 1 ст. 567 ГК РФ). Если из договора мены не следует иное, товары, подлежащие обмену, предполагаются равноценными. В случае если в соответствии с договором мены обмениваемые товары признаются неравноценными, сторона, обязанная передать товар, цена которого ниже цены товара, предоставляемого в обмен, должна оплатить разницу в ценах (ст. 568 ГК РФ).
     
     Единственным документом, в котором содержится определение бартерных операций, является Указ Президента Российской Федерации от 18.08.1996 N 1209 «О государственном регулировании внешнеторговых бартерных сделок», согласно которому для целей настоящего Указа под внешнеторговыми бартерными сделками понимаются сделки, предусматривающие обмен эквивалентными по стоимости товарами, работами, услугами, результатами интеллектуальной деятельности. К бартерным сделкам не относятся сделки, предусматривающие использование при их осуществлении денежных или иных платежных средств (п. 1 Указа). Формально область применения данного определения ограничена «целями настоящего Указа», но за неимением ничего другого полагаем возможным использовать его в качестве ориентира.
     
     Сопоставление приведенных выше определений и характеристик товарообменных и бартерных сделок позволяет сформулировать их основные отличия:
     

     - объектами товарообменной сделки могут быть только ценности, на которые распространяется право собственности, то есть имеющие вещную форму; на объекты бартерной сделки такое ограничение не распространяется, ими могут быть работы, услуги, вещные и другие права;
     
     - ценности, обмениваемые по товарообменной сделке, могут быть неравноценными, поэтому в ее рамках допускается «хождение» денежных средств; объекты бартерной сделки могут быть только эквивалентными по стоимости, «хождение» в ее рамках денежных или других платежных средств не допускается *1.
     _____
     *1 По мнению В. Витрянского, сделки, названные в Указе № 1209 «бартерными», с гражданско-правовой точки зрения должны квалифицироваться как смешанные договоры (Вестник ВАС РФ. 2000, N 1-2).     
     

1.2. Налогооблагаемая база

     
     Федеральным законом от 31.07.1998 N 147-ФЗ «О введении в действие части первой Налогового кодекса Российской Федерации» (далее - Закон N 147-ФЗ) из Закона «О налоге на добавленную стоимость» были изъяты положения о порядке расчета налогооблагаемой базы при реализации товаров (работ, услуг) в обмен на другие товары (работы, услуги). Однако после вступления в силу части первой НК РФ никем не подвергалось сомнению, что цена такой реализации должна определяться в целях налогообложения в общем порядке, установленном ст. 40 НК РФ. Основанием такого подхода была уже отмечавшаяся квалификация обмена товарами, работами или услугами в качестве составного элемента понятия «реализация» (п. 1 ст. 39 НК РФ).
     
     В части второй НК РФ норма о порядке определения цены реализации при товарообменных (бартерных) сделках получила прямое законодательное за-крепление: при реализации товаров (работ, услуг) по товарообменным (бартерным) операциям налоговая база определяется как стоимость указанных товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, определяемых в соответствии со ст. 40 настоящего Кодекса, с учетом акцизов (для подакцизных товаров и подакцизного минерального сырья) и без включения налога, налога на реализацию горюче-смазочных материалов и налога с продаж (п. 2 ст. 154 главы 21 «Налог на добавленную стоимость»).
     
     При этом следует обратить внимание на то, что исчисленная таким образом налогооблагаемая база может отличаться от базы, выявившейся на счетах бухгалтерского учета. Напомним, что в соответствии с п. 6.3 Положения по бухгалтерскому учету «Доходы организации» ПБУ 9/99, утвержденного приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н (далее - ПБУ 9/99), выручка по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами, принимается к бухгалтерскому учету по стоимости товаров (ценностей), полученных или подлежащих получению организацией. Стоимость товаров (ценностей), полученных или подлежащих получению организацией, устанавливается исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет стоимость аналогичных товаров (ценностей).
     
     В случае расхождения между ценой, указанной сторонами товарообменной (бартерной) сделки, и выручкой, определенной по правилам бухгалтерского учета, в целях налогообложения в соответствии с п. 1 ст. 40 НК РФ принимается первая из указанных величин.
     

    Пример 1.

     
     По договору мены организация «А» передала организации «Б» стулья собственного изготовления себестоимостью 600 руб., обычно реализуемые за 1000 руб. (в том числе НДС - 167 руб.), и одновременно получила от организации «Б» изготовленные ею столы, которые обычно приобретала на рынке за 1200 руб. (включая НДС - 200 руб.). Стоимость обмениваемых ценностей признана равноценными, цена сделки по соглашению сторон равна 900 руб. Других сделок у сторон в отчетном периоде не было.
     
     В бухгалтерском учете организации «А» налогооблагаемая база по НДС от данной операции определяется следующим образом (в скобках приводятся номера счетов в соответствии с новым Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкцией по его применению, утвержденными приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, далее - новый План счетов):
     
     Д-т 62 К-т 46 (90) - 1200 руб. - выручка от реализации стульев (равна обычной цене приобретения столов, полученных по договору мены).
     
     Однако согласно п. 1 ст. 40 НК РФ, если иное не предусмотрено настоящей статьей, для целей налогообложения принимается цена товаров (работ, услуг), указанная сторонами сделки. Пока не доказано обратное, предполагается, что эта цена соответствует уровню рыночных цен.
     
     Установленная сторонами цена договора отличается от обычной (рыночной) цены реализации стульев менее чем на 20 %[(1000 - 900) : 1000 х 100 = 10 %]. Следовательно, в данном случае при проверке правильности примененных цен налоговый орган не вправе вынести мотивированное решение о доначислении налога и пени, рассчитанных таким образом, как если бы результаты этой сделки были оценены исходя из применения рыночных цен на соответствующие товары, работы или услуги (п. 3 ст. 40 НК РФ). А это значит, что организация «А» может исчислять НДС и все остальные налоги не с 1200 руб. и не с 1000 руб., а с 900 руб.:
     
     Д-т 46 (90) К-т 68 - 150 руб. - начислен НДС к уплате в бюджет (независимо от учетной политики в целях налогообложения, так как данная выручка оплачена одновременно полученными столами).
     
     ПБУ 9/99 только устанавливает порядок определения суммы выручки (дебиторской задолженности), но не суммы НДС, которая определяется в соответствии с налоговым законодательством. Поэтому нет необходимости сначала начислять НДС от выручки, сформированной по правилам бухгалтерского учета (Д-т 46 (90) К-т 68 - 200 руб.), а потом сторнировать излишне начисленный НДС (Д-т 46 (90) К-т 68 - 55 руб. сторно). В любом случае следует пересчитать базу по налогу на прибыль по данным бухгалтерского учета исходя из выручки 900 руб. с предварительным уменьшением налогооблагаемой прибыли по дополнительно вводимой строке 5.8 Справки о порядке определения данных, отражаемых по строке 1 «Расчета налога от фактической прибыли» (далее - Справка).
     

1.3. Дата реализации (возникновения налогового обязательства)

     
     Согласно п. 2 ст. 8 Закона «О налоге на добавленную стоимость» при обмене товаров (работ, услуг) днем совершения оборота является день их передачи (выполнения). В то время, когда формулировалась данная норма, еще не было специального правила, регулирующего порядок перехода права собственности на обмениваемое имущество (см. ст. 255 ГК РФ), поэтому указанная норма соответствовала общему положению гражданского законодательства о том, что право собственности у приобретателя имущества возникает с момента передачи вещи, если иное не предусмотрено законом или договором (п. 2 ст. 7 Закона РСФСР от 24.12.1990 N 443-1 «О собственности в РСФСР»).
     
     Согласно ст. 570 ГК РФ, вступившей в силу с 1 марта 1996 года, если законом или договором мены не предусмотрено иное, право собственности на обмениваемые товары переходит к сторонам, выступающим по договору мены в качестве покупателей, одновременно после исполнения обязательств передать соответствующие товары обеими сторонами. Соответственно и в бухгалтерском учете было предписано отражать выручку от реализации обмениваемой продукции (работ, услуг) только в момент исполнения обязательств по сделке обеими сторонами (п. 3.1 Инструкции о порядке заполнения форм годовой бухгалтерской отчетности, утвержденной приказом Минфина России от 12.11.1996 N 97).
     
     Таким образом, с 1996 года при товарообменных (бартерных) сделках реализация в целях НДС имела место уже тогда, когда ее еще не было ни в правовом, ни в бухгалтерском смысле. При этом в целях других налогов момент реализации по договорам мены определялся в соответствии с гражданским законодательством (в отношении налога на прибыль об этом специально говорилось в п. 5 письма Госналогслужбы России от 27.10.1998 N ШС-6-02/768@ «Методические рекомендации по отдельным вопросам налогообложения прибыли»). С 1 января 1999 года рассматриваемая норма Закона «О налоге на добавленную стоимость» не подлежала применению как противоречащая ст. 39 НК РФ, однозначно связавшей факт реализации с переходом права собственности, который в силу отсутствия его определения в налоговом законодательстве должен устанавливаться в соответствии с ГК РФ *1.
     _____
     *1 Следует иметь в виду, что норма, согласно которой до принятия части второй НК РФ порядок уплаты конкретных налогов определялся действующими законами о них (ст. 4, 5 Закона N 147-ФЗ), носит подчиненный характер по отношению к норме ст. 7 того же Закона, в соответствии с которой законы об отдельных налогах действуют в части, не противоречащей НК РФ (п. 12 постановление Пленума ВС РФ и Пленум ВАС РФ от 11.06.1999 N 41, 9 «О некоторых вопросах, связанных с введением в действие части первой Налогового кодекса Российской Федерации»).

     
     В части второй НК РФ порядок определения даты совершения налогооблагаемого оборота (возникновения налоговых обязательств) при товарообменных (бартерных) операциях отсутствует. Это означает, что она должна определяться в соответствии со ст. 570 ГК РФ как дата исполнения обеими сторонами обязательств по сделке. При этом не имеет значения, как организация определяет дату возникновения налогового обязательства: по мере отгрузки и предъявлению покупателю расчетных документов или по мере поступления денежных средств, поскольку под отгрузкой, о которой говорится в п. 1 ст. 167 НК РФ, в соответствии с вышеприведенным определением реализации следует понимать не физическую передачу товара, а юридический переход права собственности на него.
     

    Пример 2.

     Изменим условия примера 1. Организация «А» передала стулья 30 сентября, а получила столы 5 октября. Ценности приобретаются организациями для перепродажи.
     
     Указанные операции отразятся в бухгалтерском и налоговом учете следующим образом (числовые показатели в данном случае значения не имеют).
     
     У организации «А»:
     
     30.09. Д-т 45 К-т 40 (43) *1 - переданы стулья, их стоимость включена в расчет налога на имущество за 9 мес.;
     _____
     *1 В соответствии с новым Планом счетов с дебетом счетов 45 «Товары отгруженные» и 90 «Продажи» корреспондируют и счет 40 «Выпуск готовой продукции», и счет 43 «Готовая продукция»: с кредита первого списывается нормативная (плановая) себестоимость произведенной продукции (сданных работ, оказанных услуг), а с кредита второго - их фактическая себестоимость.

     
     05.10. Д-т 41 К-т 60 - получены столы;
     
     Д-т 62 К-т 46 (90) - реализованы стулья;
     
     Д-т 46 (90) К-т 45 - списана себестоимость стульев;
     
     Д-т 46 (90) К-т 68 - начислен НДС к уплате в бюджет (другие налоги здесь и далее не учитываются);
     
     Д-т 60 К-т 62 - зачтены задолженности по договору мены.
     
     У организации «Б»:
     
     30.09. Д-т 002 - получены стулья;
     
     05.10. Д-т 62 К-т 46 (90) - реализованы столы;
     
     Д-т 46 (90) К-т 40 (43) - списана себестоимость столов;
     
     Д-т 46 (90) К-т 68 - начислен НДС к уплате в бюджет (независимо от учетной политики для целей налогообложения);
     
     Д-т 41 К-т 60 - оприходованы на балансе стулья;
     
     К-т 002 - списаны с забалансового учета стулья.
     
     Отметим, что у организации «Б» при получении стульев не возникает предусмотренной п. 2 ст. 167 НК РФ обязанности по начислению НДС с их стоимости как с авансовых или иных платежей в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), так как эти платежи рассматриваются в качестве одного из видов поступлений денежных средств на счета налогоплательщика в банке или в кассу организации.
     

1.4. Право на налоговый вычет (зачет НДС)

     
     Согласно п. 2 ст. 7 Закона «О налоге на добавленную стоимость» зачету подлежали суммы налога, фактически уплаченные поставщикам за поступившие (принятые к учету) материальные ресурсы (работы, услуги), стоимость которых относится на издержки производства и обращения. Однако порядок определения сумм НДС, подлежащих зачету при товарообменных (бартерных) операциях, специально определен не был. И это оставляло поле для дискуссий по данному вопросу.
     
     Их суть состояла в ответе на вопрос: от чего исчисляется фактически оплаченная поставщику сумма НДС при товарообменной (бартерной) операции - от суммы средств, фактически израсходованных для погашения задолженности, то есть на приобретение или производство передаваемого имущества, или от суммы фактически погашенной передаваемым имуществом задолженности (в примере 1 это соответственно себестоимость стульев, равная 600 руб., и договорная цена сделки, равная 1000 руб.)? Косвенные же доказательства позволяли не исключать правомерности второго варианта.
     
     Основным из этих доказательств был вывод информационного письма Президиума ВАС РФ от 14.11.1997 N 22 «Обзор судебной практики применения законодательства о налоге на прибыль» о том, что при определении выручки в целях налогообложения «по оплате» к поступлению денег на расчетный счет или в кассу организации приравнивается погашение дебиторской задолженности иным способом. Из этого следовало, что общим квалифицирующим признаком фактической оплаты задолженности является факт ее погашения, фиксируемый полным списанием с учета. Именно на этом основании поставщик, который при уступке права требования или досрочном погашении векселя покупателя получит меньшую, чем погашаемая задолженность сумму, все равно должен будет начислить НДС со всей суммы погашаемой задолженности.
     
     Таким образом, если не считать, что в целях налогообложения фактическая оплата дебиторской и кредиторской задолженности должна пониматься по-разному, то, руководствуясь логикой информационного письма ВАС РФ, следовало признать, что погашенная (полностью списанная с учета у обоих контрагентов) кредиторская задолженность является «фактически оплаченной». Соответственно полностью и фактически оплачен и входящий в состав данной задолженности НДС (с экономической точки зрения, проявляющееся в подобных случаях несовпадение номинальной и реальной стоимости денег вполне допустимо и объяснимо).
     
     С 1 января 2001 года оснований для дискуссии по вопросу о сумме НДС, подлежащей зачету (налоговому вычету в терминологии главы 21 НК РФ) при товарообменных (бартерных) операциях больше не существует. Как указывается в п. 2 ст. 172 НК РФ, при использовании налогоплательщиком собственного имущества (в том числе векселя третьего лица) в расчетах за приобретенные им товары (работы, услуги) суммы налога, фактически уплаченные налогоплательщиком при приобретении указанных товаров (работ, услуг), исчисляются исходя из стоимости указанного имущества (с учетом его переоценок и амортизации, которые проводятся в соответствии с законодательством Российской Федерации), переданного в счет их оплаты.
     
     В указанной формулировке не определено, о какой именно стоимости имущества идет речь, однако из ссылок на переоценку и амортизацию очевидно, что имеется в виду его балансовая стоимость.
     

    Пример 3.

     
     Сохраним условия примера 1.
     
     Согласно п. 6.3 ПБУ 10/99 «Расходы организации», утвержденного приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н, величина оплаты и (или) кредиторской задолженности по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами, определяется стоимостью товаров (ценностей), переданных или подлежащих передаче организацией. Стоимость товаров (ценностей), переданных или подлежащих передаче организацией, устанавливается исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет стоимость аналогичных товаров (ценностей).
     
     Поэтому приобретение столов и зачет НДС отразятся в бухгалтерском и налоговом учете организации «А» следующим образом:
     
     Д-т 41 К-т 60 - 833 руб. - оприходованы столы (по обычной цене реализации стульев без НДС;
     
     Д-т 19 К-т 60 - 167 руб. - учтен НДС (833 руб. х х 20 %).
     
     В накладной, счете и счете-фактуре организации «Б» указан НДС - 150 руб., исчисленный от согласованной цены сделки (900 х 16,67 %).
     
     ПБУ 10/99 устанавливает порядок определения не только стоимости полученного имущества, но и величины кредиторской задолженности как суммы расхода. Поэтому первоначально в бухгалтерском учете всегда должна отражаться сумма НДС, исчисленная от обычной продажной стоимости передаваемого товара, хотя она не вся будет принята в уменьшение платежей налога в бюджет. Причем получается, что эта сумма не зависит от суммы, указанной в накладной, счете и счете-фактуре контрагента по сделке, поэтому с целью соблюдения требований Федерального закона от 01.11.1996 N 129-ФЗ «О бухгалтерском учете» об оформлении всех хозяйственных операций оправдательными документами (п. 1 ст. 9) необходимо составить соответствующую бухгалтерскую справку:
     
     Д-т 68 К-т 19 - 100 руб. - зачтен НДС [исчислен от себестоимости стульев (600 руб. х 16,67 %)];
     
     Д-т 88 (91) К-т 19 - 67 руб. - отнесен «излишек» учтенного НДС (в 2000 году за счет прибыли, остающейся в распоряжении организации).
     
     Таким образом, в части второй НК РФ четко просматривается линия на вытеснение неденежных расчетов средствами налоговой политики: НДС к уплате в бюджет должен будет исчислен налогоплательщиком с рыночной (договорной) стоимости переданного имущества (п. 2 ст. 154 НК РФ), а сумма налогового вычета (НДС к зачету) - с его себестоимости по данным бухгалтерского учета.
     

1.5. Товарообмен (бартер), отступное, новация

     
     Согласно подпункту 1 п. 1 ст. 146 НК РФ передача товаров (результатов выполненных работ, оказанных услуг) по соглашению о предоставлении отступного или новации является одной из форм реализации и тем самым объектом обложения НДС.
     
     В ГК РФ отступное и новация рассматриваются как формы прекращения обязательства:
     
     - при отступном - путем предоставления иного, чем было предусмотрено, исполнения (ст. 409);
     
     - при новации - путем соглашения сторон о замене первоначального обязательства, существовавшего между ними, другим обязательством между теми же лицами, предусматривающим иной предмет или способ исполнения (п. 1 ст. 414).
     
     Как следует из выделенных слов, одно из главных различий между отступным и новацией состоит в том, что при отступном обязательство погашается фактической передачей кредитору некой ценности, а при новации - заключением с кредитором некого соглашения. В целях НДС это различие не принимается во внимание, а потому и при новации облагается не факт прекращения обязательства путем его замены, а только фактическая передача товаров (работ, услуг) в соответствии с новым обязательством *1.
     _____
     *1 На это стоит обратить особое внимание в связи с недостаточно четким, как представляется, определением момента возникновения налогового обязательства при отступном и новации в Приложениях N 4-5 к инструкции МНС России от 15.06.2000 N 62 «О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на прибыль предприятий и организаций».

     
     Важным в практическом плане [особенно в связи с правом налоговых органов контролировать правильность цен, примененных в целях налогообложения при совершении товарообменных (бартерных) операций (п. 2 ст. 40 НК РФ)] является вопрос об отнесении к таким операциям сделок, не являвшихся товарообменными (бартерными) юридически, то есть по первоначальному договору между сторонами, но ставшими ими фактически, например, при проведении взаимозачета по двум встречным договорам купли-продажи, или вследствие передачи по соглашению о новации, или отступном товаров, работ, услуг вместо первоначально предполагавшихся денежных средств.
     
     Ответ на этот вопрос будет отрицательным, поскольку в части второй НК РФ законодатель говорит о товарообменных (бартерных) операциях и о передаче товаров по соглашению о предоставлении отступного или новации как о разных операциях (подпункт 3 п. 2 ст. 187). Кроме того, согласно постановлению ВАС РФ от 18.04.2000 N 506/00 договор, расчеты по которому в соответствии с заключенным сторонами договором предусматривалось произвести денежными средствами, но фактически расчеты были произведены без их использования, не может быть признан договором мены. При этом ВАС РФ сделал вывод о том, что прекращение денежного обязательства зачетом встречного однородного требования не изменяет их денежного характера и не затрагивает оснований возникновения. Из этого можно сделать вывод, что неденежный характер расчетов при взаимозачете, отступном или новации не дает основания контролировать правильность примененных сторонами цен как по товарообменным (бартерным) операциям.
     
     Однако в бухгалтерском учете при получении (выбытии) в качестве оплаты вместо денежных средств товаров, работ, услуг первоначальная величина выручки (расхода) подлежит корректировке (п. 6.4 ПБУ 9/99 и ПБУ 10/99).
     

    Пример 4.

     
     Изменим условия примера 1, считая, что столы получены организацией «А» в качестве отступного взамен денежных средств по договору купли-продажи стульев на сумму 1000 руб., в том числе НДС - 167 руб. Себестоимость производства столов организацией «Б» составляет 840 руб.
     
     В бухгалтерском и налоговом учете сторон это отразится следующим образом.
     
     У организации «А»:
     
     а) при исполнении договора купли-продажи:
     
     Д-т 62 К-т 46 (90) - 1000 руб. - выручка от реализации стульев по договору купли-продажи;
     
     Д-т 46 К-т 40 (43) - 600 руб. - списана себестоимость стульев;
     
     Д-т 46 (90) К-т 76/НДС - 167 руб. - начислен НДС «по отгрузке» *1;
     _____
     *1 Исходя из комментария к счету 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» в новом Плане счетов, по нему не должны отражаться отложенные платежи по НДС.

     
     б) при прекращении дебиторской задолженности отступным:
     
     Д-т 62 К-т 46 (90) - 200 руб. - доначислена выручка при получении отступного (исходя из обычной цены приобретения столов).
     
     При заключении соглашения об отступном первоначальная цена сделки не корректировалась, поэтому доначислять НДС с суммы дополнительной выручки, «обязанной» своим возникновением исключительно правилам бухгалтерского учета, не следует. То же самое относится и к другим налогам.
     
     Д-т 26 К-т 67 (68) - 10 руб. (1000 х 1 %) - начислен налог на пользователей автомобильных дорог;
     
     Д-т 46 (90) К-т 26 - 10 руб. - налог на пользователей автомобильных дорог отнесен на себестоимость;
     
     Д-т 46 (90) К-т 80 (99) *1 - 423 руб. - определен финансовый результат.
     _____
     *1 Согласно новому Плану счетов финансовый результат по отдельным сделкам в бухгалтерском учете не определяется. Ежемесячно (заключительными оборотами) сальдо счета 90 «Продажи» и 91 «Прочие доходы и расходы» списывается на счет 99 «Прибыли и убытки».      
     
     Далее отражаются операции по оприходованию столов и зачету НДС:
     
     Д-т 41 К-т 60 - 833 руб. - оприходованы столы (по обычной цене реализации стульев без НДС);
     
     Д-т 19 К-т 60 - 167 руб. - учтен НДС (833 руб. х 20 %). В накладной, счете и счете-фактуре организации «Б» также указан НДС - 167 руб., исчисленный от согласованной цены сделки (1000 руб. х 16,67 %);
     
     Д-т 68 К-т 19 - 100 руб. - зачтен НДС (исчислен от себестоимости стульев: 600 руб. х 16,67 %);
     
     Д-т 88 (91) К-т 19- 67 руб. - отнесен «излишек» учтенного НДС за счет собственных средств организации;
     
     Д-т 60 К-т 62 - 1000 руб. - зачтены взаимные задолженности;
     

     Д-т 80 (91) К-т 62 - 200 руб. - отражено превышение дебиторской задолженности над кредиторской;
     
     Д-т 90 (99) К-т 99 (90, 91) - 2356 руб. - определен конечный финансовый результат.
     
     Сальдо по счету 80 «Прибыли и убытки», которое будет занесено в стр. 1. Справки, составляет 2423 руб. Финансовый результат в целях налогообложения исчисляется от цены, указанной сторонами, и в данном случае это будет прибыль в 193 руб.: 1000 (выручка) - 600 (себестоимость) - 167 (НДС) - 40 (оборотные налоги). Таким образом, налогооблагаемая прибыль должна быть уменьшена по Справке на 2230 руб. (2408 - 193). В условиях применения нового Плана счетов сумма уменьшения составит 2163 руб., сумма расхождения равна сумме НДС, отнесенной в дебет счета 88 (91).
     
     У организации «Б»:
     
     а) при исполнении договора купли-продажи:
     
     Д-т 41 К-т 60 - 833 руб. - оприходованы стулья по стоимости, указанной в договоре купли-продажи;
     
     Д-т 19 К-т 60 - 167 руб. - учтен НДС.
     
     В накладной, счете и счете-фактуре тоже указан НДС 167 руб., исчисленный от согласованной цены сделки (1000 х 16,67 %);
     
     б) при прекращении дебиторской задолженности отступным:
     
     Д-т 41 К-т 60 - 250 руб. - увеличена балансовая стоимость стульев исходя из обычной цены реализации столов (1200 руб.);
     
     Д-т 19 К-т 60 - 50 руб. - увеличена сумма учтенного НДС;
     
     Д-т 62 К-т 46 (90) - 1000 руб. - определена выручка от реализации столов исходя из рыночной цены (обычной цены приобретения) стульев.
     
     Отклонение от обычной (рыночной) цены реализации столов не превышает 20 %[(1200 - 1000) : 1200 = = 16,67 %], поэтому данная выручка может быть принята в целях налогообложения.
     
     Д-т 46 (90) К-т 40 (43) - 840 руб. - списана себестоимость реализованной продукции;
     
     Д-т 46 (90) К-т 68 - 167 руб. - начислен НДС;
     
     Д-т 68 К-т 19 - 140 руб. - зачтен НДС, исчисленный от себестоимости столов (840 х 16,67 %);
     
     Д-т 88 (99) К-т 19 - 60 руб. - отнесен «излишек» учтенного НДС за счет собственных средств организации;
     
     Д-т 26 К-т 67 (68) - 10 руб. (1000 х 1 %) начислен налог на пользователей автомобильных дорог;
     
     Д-т 46 (90) К-т 26 - 10 руб. - налог на пользователей автомобильных дорог отнесен на себестоимость;
     
     Д-т 80 К-т 46 - 17 руб. - определен финансовый результат;
     
     Д-т 60 К-т 62 - 1000 руб. - зачтены взаимные задолженности;
     
     Д-т 60 К-т 80 (91) - 200 руб. - отражено превышение кредиторской задолженности над дебиторской;
     
     Д-т 90, 91 (99) К-т 99 (90, 91) - 123 руб. - определен конечный финансовый результат.
     
     Сальдо по счету 80 «Прибыли и убытки», которое будет занесено в стр. 1. Справки, составляет 183 руб. Финансовый результат в целях налогообложения исчисляется от цены, указанной сторонами, и в данном случае это будет убыток в 47 руб. Таким образом, налогооблагаемая прибыль должна быть уменьшена по Справке на 230 руб. (183 + 47). В условиях применения нового Плана счетов сумма уменьшения составит 170 руб., сумма расхождения равна сумме НДС, отнесенной в дебет счета 88 (91).
     

2. Внешнеторговые товарообменные (бартерные) операции

     
     Закон «О налоге на добавленную стоимость» и инструкция Госналогслужбы России от 11.10.1995 N 39 «О порядке исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость» (далее - Инструкция N 39) не содержали специальных норм, касающихся указанных операций.
     
     Согласно подпункту 2 п.1 ст. 165 НК РФ в случае осуществления внешнеторговых товарообменных (бартерных) операций для подтверждения права на получение возмещения при налогообложении по налоговой ставке 0 процентов налогоплательщик вместо выписки банка, подтверждающей фактическое поступление выручки от иностранного лица-покупателя на счет налогоплательщика в российском банке, зарегистрированный в налоговых органах, представляет в налоговые органы документы, подтверждающие ввоз товаров (выполнение работ, оказание услуг), полученных по указанным операциям, на территорию Российской Федерации и их оприходование.
     
     До 1 января 2001 года данный порядок применялся на основе писем налоговых органов и Минфина России.
     

3. Передача товаров, работ, услуг на безвозмездной основе

     
     В 1999-2000 годах вопрос о налогообложении безвозмездной передачи товаров, работ услуг не имел однозначного решения.
     
     С одной стороны, в Законе «О налоге на добавленную стоимость» продолжали присутствовать нормы о том, что указанная передача облагается НДС и что датой совершения оборота при этом является день передачи (выполнения) (подпункт «в» п. 2 ст. 3, п. 2 ст. 8). Однако, с другой стороны, порядок расчета налогооблагаемой базы в нем отсутствовал (соответствующие положения были исключены Законом N 147-ФЗ). Получалось, что законодательно не был установлен один из обязательных элементов налога, перечисленных в п. 1 ст. 17 НК РФ, в связи с чем и сам налог для ситуации безвозмездной передачи не мог считаться установленным.
     
     В главе 21 НК РФ передача права собственности на товары, результатов выполненных работ, оказание услуг на безвозмездной основе признается реализацией товаров (работ, услуг) (подпункт 1 п.1 ст. 146).
     
     Согласно п. 2 ст. 154 НК РФ при реализации товаров (работ, услуг) на безвозмездной основе налоговая база определяется как стоимость указанных товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, определяемых в соответствии со ст. 40 настоящего Кодекса, с учетом акцизов (для подакцизных товаров и подакцизного минерального сырья) и без включения налога, налога на реализацию горюче-смазочных материалов и налога с продаж. При этом дата реализации определяется как день отгрузки товара (выполнения работ, оказания услуг) (п. 6 ст. 167).
     

4. Натуральная оплата труда

     
     В Законе «О налоге на добавленную стоимость» порядок исчисления налоговой базы при натуральной оплате труда специально не определялся: по-видимому, считалось, что это - разновидность товарообменных (бартерных) операций.
     
     В главе 21 «Налог на добавленную стоимость» НК РФ указывается, что при оплате труда в натуральной форме налоговая база определяется как стоимость указанных товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, определяемых в соответствии со ст. 40 настоящего Кодекса, с учетом акцизов (для подакцизных товаров и подакцизного минерального сырья) и без включения налога, налога на реализацию горюче-смазочных материалов и налога с продаж (п. 2 ст. 154 НК РФ).
     
     Согласно подпункту «ц» п. 1 ст. 5 Закона «О налоге на добавленную стоимость» от налога освобождается продукция собственного производства колхозов, совхозов и других сельскохозяйственных предприятий, реализуемая в счет натуральной оплаты труда, натуральных выдач для оплаты труда, а также для общественного питания работников, привлекаемых на сельскохозяйственные работы.
     
     В главе 21 НК РФ условия предоставления аналогичной льготы несколько изменены (подпункт 20 п. 3 ст. 149):
     
     - во-первых, ее субъектом теперь являются не сельскохозяйственные предприятия, а организации, занимающиеся производством сельскохозяйственной продукции;
     
     - во-вторых, удельный вес доходов от реализации продукции собственного производства в общей сумме доходов этих организаций должен составлять не менее 70 %.
     

5. Выдача долей в уставном (складочном) капитале организаций в натуральной форме

     
     Участнику, выбывшему из полного товарищества, выплачивается стоимость части имущества товарищества, соответствующая доле этого участника в складочном капитале, если иное не предусмотрено учредительным договором, а участнику общества с ограниченной ответственностью - действительная стоимость его доли. В обоих случаях выплата денежными средствами может быть заменена выдачей имущества в натуре (ст. 78, 93 ГК РФ, ст. 23, 26 Федерального закона от 08.02.1998 N 14-ФЗ «Об обществах с ограниченной ответственностью»).
     
     Порядок налогообложения при такой выдаче Законом «О налоге на добавленную стоимость» отдельно не регулировался. Вместе с тем в подпункте «г» п.10 Инструкции N 39 говорилось, что не облагаются налогом средства, полученные в виде пая (доли) в натуральной форме при ликвидации или реорганизации организаций (предприятий) в размере, не превышающем их уставный фонд, а также пай (доля) юридических лиц при их выходе из организаций (предприятий) в размере, не превышающем вступительный взнос. Своим происхождением эта норма была обязана положению п. 14 Указа Президента Российской Федерации от 22.12.1993 N 2270 «О некоторых изменениях в налогообложении и во взаимоотношениях бюджетов различных уровней», согласно которому в оборот, облагаемый НДС, включались средства (в комментариях подчеркивалось: «любые, кроме специально оговоренных»), полученные от других предприятий и организаций.
     
     Ситуации, возникающие при выходе участника из общества, регулируются в НК РФ двумя нормами:
     
     1) согласно подпункту 5 п. 3 ст. 39 НК РФ не признается реализацией товаров, работ, услуг передача имущества в пределах первоначального взноса участ-нику хозяйственного общества или товарищества (его правопреемнику или наследнику) при выходе (выбытии) из хозяйственного общества или товарищества, а также при распределении имущества ликвидируемого хозяйственного общества или товарищества между его участниками.
     
     Следовательно, сумма превышения стоимости передаваемого участнику имущества над стоимостной оценкой его первоначального взноса считается реализацией данного имущества. Поскольку имеется в виду, что имущество передается выходящему участнику без дополнительной оплаты с его стороны, так как в данном случае мы имеем дело с единственным случаем, когда в части первой НК РФ безвозмездная передача имущества квалифицируется (хотя и не совсем прямо) как реализация.
     
     Причем определен и порядок расчета налогооблагаемой базы: разница между стоимостью передаваемого участнику имущества и стоимостной оценкой его первоначального взноса. Так как согласно законодательству стоимость доли выходящего участника определяется по данным бухгалтерского баланса, то речь идет о балансовой стоимости передаваемого имущества;
     
     2) в соответствии с подпунктом 12 п. 2 ст. 149 НК РФ реализация долей в уставном (складочном) капитале не подлежит обложению НДС. Новизна этого положения по сравнению с приводившейся нормой Инструкции N 39 состоит в том, что средства, полученные участником от реализации им своей доли в уставном капитале, не облагаются налогом независимо от соотношения полученных сумм с размером вступительного взноса.
     
     В методологическом плане эта норма подкрепляется определением реализации товара как переход права собственности на него (п. 1 ст. 39 НК РФ), следствием чего является исключение из понятия товара, то есть из возможности быть реализованными, имущественных прав (п. 2, 3 ст. 38 НК РФ): не имея имущественной формы, они не могут быть объектом имущественного по своей природе права собственности. Напомним, что ВС РФ подтвердил, что суммы, полученные участником от продажи или иного способа отчуждения (уступки) доли в уставном капитале общества, не могут быть отнесены в целях налогообложения к суммам, полученным от продажи принадлежащего на праве собственности имущества (решение от 03.04.2000 N ГКПИ 00-226-228; определение Кассационной коллегии от 25.05.2000 N КАС 00-205).
     
     Таким образом, следует различать:
     
     - передачу имущества обществом участнику в счет его доли - это и есть переход права собственности на имущество от общества к участнику, а следовательно, речь может идти о реализации в целях налогообложения;
     
     - передачу доли (как имущественного права требования к обществу) участником обществу или другим лицам или обществом новому участнику - здесь нет перехода права собственности, так как оно не распространяется на имущественные права, а следовательно, не может и идти речи о реализации.
     
     По тому же самому основанию освобождены от НДС и другие, перечисленные в подпункте 12 п. 2 ст. 149 НК РФ объекты, не упоминавшиеся в Законе «О налоге на добавленную стоимость»: паи в паевых фондах кооперативов и паевых инвестиционных фондах, инструменты срочных сделок (включая форвардные, фьючерсные контракты, опционы).
     
     В связи с этим обратим внимание, что в ст. 149 НК РФ, как следует из ее названия и содержания, объединены как льготируемые по НДС обороты, так и в принципе не облагаемые им операции. Примером вторых как раз и является реализация долей в уставном капитале.
     

6. Заем вещами

     
     Ни в Законе «О налоге на добавленную стоимость», ни в главе 21 НК РФ вопрос о налогообложении передачи имущества по договору займа специально не рассматривается. Поэтому решать его надо исходя из общих норм соответствующего законодательства.
     
     При заключении сделок между юридическими, а также юридическими и физическими лицами объектом обложения НДС являются возмездная и безвозмездная передачи товаров, работ, услуг (подпункты »а», «в» п. 1 ст. 3 Закона «О налоге на добавленную стоимость», подпункт 1 п. 1 ст. 146 НК РФ).
     
     В 2000 году квалификация в целях НДС займа как услуги в налоговом законодательстве отсутствовала. Косвенно она вытекала из подпункта «е» п. 1 ст. 5 в ред. Федерального закона от 02.01.2000 N 36-ФЗ), согласно которому у заимодавцев, не являющихся банками или кредитными организациями не облагались проценты только по краткосрочным займам, выдаваемым фондами поддержки малого предпринимательства субъектам малого предпринимательства. На основании этого положения зачастую делался вывод, что проценты по любым другим займам (а следовательно, и займу вещами) облагаются у заимодавца НДС по ставке 16,67 %.
     
     Однако согласно заключению высших судебных инстанций страны проценты, уплачиваемые заемщиком на сумму займа, являются платой за пользование денежными средствами (п. 15 постановления совместного Пленума ВС РФ и ВАС РФ от 08.10.1998 N 13, 14 «О практике применения положений Гражданского кодекса Российской Федерации о процентах за пользование чужими денежными средствами»). С учетом того, что гражданское законодательство различает предпринимательские доходы от пользования имуществом и от оказания услуг (п. 1 ст. 2 ГК РФ), отсутствие в налоговом законодательстве прямой характеристики займа как финансовой услуги затрудняло однозначное решение вопроса о налогообложении процентов по займу вещами, указанных в договоре займа.
     
     В главе 21 НК РФ предоставление займа названо финансовой услугой: освобождается от налогообложения оказание финансовых услуг по предоставлению займа в денежной форме (подпункт 15 п. 3 ст. 149). Цена этой услуги - сумма процентов, подлежащих выплате заемщиком *1.
     _____
     *1 Предоставление займа не подпадает, по нашему мнению, под определение услуги, сформулированное в п. 5 ст. 38 НК РФ («Услугой для целей налогообложения признается деятельность, результаты которой не имеют материального выражения, реализуются и потребляются в процессе осуществления этой деятельности»), поскольку результат этой «деятельности» заимодавца, за-ключающийся в пользовании заемщиком заемными средствами, «потребляется» заемщиком не в процессе, а после предоставления средств, то есть после завершения деятельности.
     Однако приоритет в подобных случаях, безусловно, принадлежит специальным нормам части второй НК РФ.

     
     Таким образом, процентный заем вещами - это передача собственности на вещи на возмездной основе, а беспроцентный - на безвозмездной основе. При этом сама стоимость передаваемых вещей НДС не облагается.
     

     Следовательно, с 1 января 2001 года проценты по займу вещами, прямо предусмотренные в договоре, совершенно определенно облагаются у заимодавца НДС по ставке 16,67 %. Заемщик же не сможет отнести сумму уплачиваемого НДС в уменьшение платежей налога в бюджет, так как они не включаются в себестоимость продукции, работ, услуг и в состав других расходов, принимаемых к вычету при исчислении налога на доходы (прибыль) организаций.
     
     Сумма процентов, подлежащая налогообложению по беспроцентному займу вещами, будет определяться по правилам, установленным для безвозмездной передачи услуг, то есть на основе ст. 40 НК РФ. При этом датой оказания (реализации) услуги будет считаться день передачи вещей.
     

7. Товарный и коммерческий кредит

     
     Согласно ст. 822 ГК РФ сторонами может быть заключен договор, предусматривающий обязанность одной стороны предоставить другой стороне вещи, определенные родовыми признаками (договор товарного кредита).
     
     В отличие от займа вещами товарный кредит по умолчанию предполагается процентным, а стать беспроцентным он может в силу прямого указания на это в договоре. Более глубокое различие между ними состоит в том, что договор займа вступает в силу лишь в момент передачи вещей (ст. 807 ГК РФ), а договор товарного кредита - в момент его заключения. Поэтому в первом случае заемщик не вправе требовать передачи ему вещей, а во втором - вправе.
     
     В Законе «О налоге на добавленную стоимость» вопросы налогообложения процентов по товарному кредиту впрямую не рассматривались. В то же время освобождались от НДС, как следовало из подпункта »е» п. 1 ст. 5 лишь банковские кредиты, которые согласно п. 1 ст. 819 ГК РФ могли предоставляться только в денежной форме. Из этого можно было заключить, что проценты по товарному кредиту в полной сумме облагались НДС (по ставке 16,67 %).
     
     С 1 января 2001 года ситуация изменилась. Согласно подпункту 3 п. 1 ст. 162 НК РФ НДС облагаются проценты по товарному кредиту в части, превышающей размер процента, рассчитанного в соответствии со ставкой рефинансирования Банка России. К сожалению, пока в НК РФ не содержится указания о том, на какой момент должна браться ставка рефинансирования Банка России. В проекте Федерального закона «О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации» уточняется, что речь идет не об одной ставке, а о «ставках, действовавших в периодах, за которые производится расчет процента».
     
     Любопытная ситуация складывается с 1 января 2001 года с процентами по еще одному виду кредита, предусмотренному ст. 823 ГК РФ, - коммерческому кредиту в виде отсрочки и рассрочки оплаты товаров, работ или услуг в случае, если эти проценты не оформлены векселем покупателя.
     
     В подпункте 3 п. 1 ст. 162 НК РФ говорится о налогообложении сумм, полученных в виде процента (дисконта) по векселям и процента по товарному кредиту *1. Считать, что проценты по коммерческому кредиту облагаются в полной сумме в качестве доходов, связанных с расчетами по оплате товаров работ и услуг (п. 2 ст. 154 НК РФ), не вполне логично, так как именно в ст. 162 НК РФ рассматриваются «особенности определения налоговой базы с учетом сумм, связанных с расчетами по оплате товаров (работ, услуг)», в связи с чем говорится и о других формах коммерческого кредита - авансе и предоплате (подпункт 1 п. 1).
     _____
     *1 Проектом Федерального закона «О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации», принятым Государственной думой, предусматривается распространить этот порядок и на проценты (дисконт) по облигациям, полученным в счет оплаты за реализованные товары (работы, услуги).

     
     Складывается впечатление, что законодатель просто забыл о таком институте, как коммерческий кредит, или посчитал, что он всегда оформляется векселем.
     

8. Уступка права требования

     
     Одной из форм неденежных расчетов должника с кредитором является уступка первым второму права требования.
     
     Согласно п. 1 ст. 382 ГК РФ право (требование), принадлежащее кредитору на основании обязательства, может быть передано им другому лицу по сделке (уступка требования).
     
     Порядок обложения НДС сделок по уступке права требования ни Законом «О налоге на добавленную стоимость», ни Инструкцией N 39 не регулировался.
     
     Вместе с тем до 1 января 1999 года практически не подвергалась сомнению позиция Госналогслужбы России и Минфина России, согласно которой при уступке права требования, вытекающего из договора реализации налогооблагаемых товаров (работ, услуг), НДС облагались:
     
     - у первоначального кредитора (цедента) - договорная стоимость товаров, работ, услуг (независимо от цены, по которой уступалось право требовать встречного исполнения), а также положительная разница между ценой договора уступки и ценой основного договора;
     
     - у нового кредитора (цессионария) - положительная разница между суммой средств, полученной от должника при погашении требования или от следующего кредитора при дальнейшей переуступке права требования, и суммой, уплаченной цеденту при приобретении права требования.
     
     С вступлением в действие НК РФ, исключившего имущественные права из перечня видов имущества, отчуждение которых могло быть признано в целях налогообложения реализацией, в профессиональной печати стали высказываться сомнения в правомерности обложения НДС положительных финансовых результатов от уступки и переуступки (погашения) права требования. При этом высказывалось несогласие с тем, чтобы приобретение требования считать финансовой услугой цессионария цеденту по оплате его дебиторской задолженности.
     
     Второй частью НК РФ указанные сомнения частично приняты, а несогласие полностью отвергнуто.
     
     Согласно п. 1 ст. 155 НК РФ при уступке требования, вытекающего из договора реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых подлежат налогообложению (не освобождаются от налогообложения в соответствии со ст. 149 настоящего Кодекса), или при переходе указанного требования к другому лицу на основании закона налоговая база по операциям реализации указанных товаров (работ, услуг) определяется в порядке, предусмотренном ст. 154 настоящего Кодекса.
     
     Таким образом, у первоначального кредитора возникает только один объект налогообложения - договорная стоимость товаров (работ, услуг) и ничего не говорится о налогообложении возможного положительного результата от продажи права требования по цене, превышающей цену основного договора. Факт возникновения данного объекта при определении выручки в целях налогообложения «по оплате» специально подчеркнут в подпункте 3 п. 2 ст. 167 НК РФ: оплатой товаров признается, в частности, передача налогоплательщиком права требования третьему лицу на основании договора или в соответствии с законом.
     

    Пример 5.

     
     Предприятие «А» отгрузило предприятию «Б» продукцию стоимостью 120 руб., включая НДС, что по выставлении счета отразилось в учете предприятия «А» проводками (выручка в целях налогообложения определяется «по оплате»):
     
     Д-т 62/предприятие «Б» К-т 46 (90) - 120 руб. - реализована продукция;
     
     Д-т 46 (90) К-т 40 (43) - 80 руб. - списана себестоимость реализованной продукции;
     
     Д-т 46 (90) К-т 76/ НДС - 20 руб. - начислен НДС «по отгрузке»;
     
     Д-т 46 (90) К-т 80 (99) - 20 руб. - определен финансовый результат.
     
     В связи с неоплатой предприятием «Б» дебиторской задолженности и острой потребностью в оборотных средствах предприятие «А» в следующем отчетном периоде уступает указанную дебиторскую задолженность (право требования к предприятию «Б») с соблюдением установленных законом правил предприятию «В» за (а) 90 руб., (б) 130 руб.
     
     В учете предприятия «А» это отразится проводкой:
     
     Д-т 76 (62) /предприятие «В» К-т 48 - 90 (130) руб. - уступлено право требования;
     
     Д-т 48 (91) К-т 62/предприятие «Б» - 120 руб. - списана стоимость права требования.
     
     Ситуация (а):
     
     Д-т 80 (99) К-т 48 (91) - 30 руб. - определен финансовый результат;
     
     Д-т 76/НДС К-т 68 - 20 руб. - начислен НДС по  оплаченной реализации продукции.
     
     Ситуация (б) до 1 января 2001 года:
     
     Д-т 76/НДС К-т 68 - 20 руб. - начислен НДС по  оплаченной реализации продукции;
     
     Д-т 48 К-т 76/НДС - 1,67 руб. [(130 - 120) х 16,67 %] - начислен НДС с суммы превышения цены реализации требования над его себестоимостью;
     
     Д-т 48 К-т 80 - 8,33 руб. - определен финансовый результат.
     
     Ситуация (б) после 1 января 2001 года:
     
     Д-т 48 (91) К-т 80 (99) - 10 руб. - определен финансовый результат;
     
     Д-т 76/НДС К-т 68 - 20 руб. - начислен НДС по  оплаченной реализации продукции.
     
     Согласно п. 2 ст. 155 НК РФ налоговая база при реализации новым кредитором, получившим требование, финансовых услуг, связанных с уступкой требования, вытекающего из договора реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых подлежат налогообложению, определяется как сумма превышения сумм дохода, полученного новым кредитором при последующей уступке требования или прекращении соответствующего обязательства, над суммой расходов на приобретение указанного требования. При этом для налогоплательщиков, принявших в учетной политике для целей налогообложения дату возникновения налогового обязательства как день оплаты товаров, датой реализации указанных финансовых услуг будет день последующей уступки права требования или исполнения его должником (п. 8 ст. 167 НК РФ).
     

9. Списание дебиторской задолженности

     
     Списание с баланса дебиторской задолженности является своеобразной формой ее погашения, которая условно может быть названа неденежной (условно, так как обычно под нею понимается получение некой натуральной ценности, чего в данном случае не происходит).
     
     Действующие нормативные акты предусматривают три основания