Пн Вт Ср Чт Пт Сб Вс
28 29 30 1 2 3 4
5 6 7 8 9 10 11
12 13 14 15 16 17 18
19 20 21 22 23 24 25
26 27 28 29 30 31 1

Порядок корректировки показателей бухгалтерской отчетности при составлении Расчета (налоговой декларации) налога от фактической прибыли


Порядок корректировки показателей бухгалтерской отчетности при составлении Расчета (налоговой декларации) налога от фактической прибыли

     
     Е.Ю. Попова,
советник налоговой службы I ранга     
     
О.Д. Хороший,
советник налоговой службы I ранга

     
     При составлении налоговых расчетов организации традиционно и согласно требованиям налогового законодательства использовали данные бухгалтерской отчетности. Однако начиная с годовой отчетности 1995 года бухгалтерская отчетность перестала соответствовать требованиям налогового законодательства, в связи с чем при определении налоговых показателей организации вынуждены в значительной степени корректировать свои показатели. В частности, при составлении Расчета по налогу на прибыль организации должны были производить корректировку показателей в соответствии со Справкой о порядке определениях данных, отражаемых по строке 1 «Расчета (налоговой декларации) налога от фактической прибыли» (Приложение N 11 к инструкции Госналогслужбы России от 10.08.1995 N 37 «О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на прибыль предприятий и организаций», далее - Инструкция N 37). Они должны составлять бухгалтерскую отчетность на основании требований Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ «О бухгалтерском учете» и нормативных документов Минфина России, разработанных в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности, согласно постановлению Правительства РФ от 06.03.1998 N 283. Следует помнить, что до 1 января 2000 года себестоимость в бухгалтерском учете и для целей налогообложения формировалась согласно одному документу - Положению о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли, утвержденному постановлением Правительства РФ от 05.08.1992 N 552 (далее - Положение о составе затрат). В аналогичном порядке определялся и показатель выручки от реализации продукции (работ, услуг) с учетом того, что для целей налогообложения эта выручка учитывалась в момент поступления денежных средств на расчетный счет организации при ее определении методом «по оплате».
     
     В соответствии с Федеральным законом «О бухгалтерском учете» требования Минфина России к порядку заполнения форм бухгалтерской отчетности являются обязательными для всех юридических лиц, которые одновременно являются и налогоплательщиками. В свою очередь, исчисление налоговой базы осуществляется исходя из требований налогового законодательства, и, учитывая, что в настоящее время отработанной системы налогового учета в Российской Федерации не существует, возникает необходимость скорректировать показатели бухгалтерской отчетности, сформированные в соответствии с требованиями Минфина России и налогового законодательства.
     
     Кроме того, начиная с 1 января 2000 года в бухгалтерском учете изменился порядок отражения доходов и формирования себестоимости продукции (работ, услуг), что дополнительно повлияло на корректировку данных бухгалтерского учета для целей налогообложения. Именно для этого предназначена Справка о порядке определения данных, отражаемых по строке 1 «Расчета (налоговой декларации) налога от фактической прибыли» (Приложение N 4 к инструкции МНС России от 15.06.2000 N 62 «О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на прибыль предприятий и организаций», далее - Инструкция N 62, Справка). До вступления в силу Инструкции N 62 аналогичная форма содержалась в Приложении N 11 к Инструкции N 37.
     
     При этом еще раз обращаем внимание читателей на то, что указанная форма не устанавливает никаких новых налоговых обязательств для налогоплательщиков, не определяет новые объекты налогообложения, а разработана только для того, чтобы унифицировать порядок корректировки показателей бухгалтерской отчетности. Именно из этого и следует исходить при заполнении соответствующих строк Справки, в частности при корректировке показателей бухгалтерской отчетности, составленных в соответствии с требованиями ПБУ, вступивших в силу начиная с отчетности 2000 года.
     
     Для правильного заполнения Справки необходимо сначала выяснить, как отражены в бухгалтерском учете те или иные хозяйственные операции организации.
     
     Например, если организация составила бухгалтерскую отчетность согласно требованиям налогового законодательства [например, отчетные данные о себестоимости продукции (работ, услуг) в бухгалтерском учете сформированы в соответствии с требованиями Положения о составе затрат, а не в соответствии с Положением по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99, утвержденным приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н], корректировку себестоимости для целей налогообложения в этой части производить не следует, но при этом следует помнить, что организация нарушит Федеральный закон «О бухгалтерском учете» и указания Минфина России по ведению бухгалтерского учета, который по решению Правительства РФ утверждает нормативные документы по бухгалтерскому учету, обязательные для всех организаций Российской Федерации.
     
     Основным документом, на основании которого формируются выручка и себестоимость продукции (работ, услуг) для целей налогообложения, служит Положение о составе затрат. Именно этот документ является основополагающим при исчислении налогооблагаемой прибыли. Порядок определения налогооблагаемой прибыли установлен ст. 2 Закона РФ от 27.12.1991 N 2116-1 «О налоге на прибыль предприятий и организаций», с изменениями и дополнениями (далее - Закон N 2116-1). Читателям следует обратить внимание на то, что требования указанных документов существенно отличаются от норм, применяемых в бухгалтерском учете.
     
     Так, в соответствии с Законом N 2116-1 валовая прибыль представляет собой сумму прибыли (убытка) от реализации продукции (работ, услуг), основных фондов (включая земельные участки), иного имущества предприятия и доходов от внереализационных операций, уменьшенных на сумму расходов по этим операциям. При этом прибыль (убыток) от реализации продукции (работ, услуг) определяется как разница между выручкой от реализации продукции (работ, услуг) без НДС и акцизов и затратами на производство и реализацию, включаемыми в себестоимость продукции (работ, услуг). Перечень затрат, включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и порядок формирования финансовых результатов, учитываемых при расчете налогооблагаемой прибыли, определяются Положением о составе затрат, что следует из ст. 4 Закона N 2116-1 и п. 2.3 Инструкции N 62.
     
     При составлении бухгалтерской отчетности в 2000 году организации используют Методические рекомендации о порядке формирования показателей бухгалтерской отчетности организации, утвержденные приказом Минфина России от 28.06.2000 N 60н (далее - Рекомендации), в соответствии с которыми при формировании показателей бухгалтерской отчетности они должны руководствоваться Положением по ведению бухгалтерского учета и бухгалтер-ской отчетности в Российской Федерации, утвержденным приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н, с изменениями и дополнениями, Положением по бухгалтерскому учету «Бухгалтерская отчетность организации» ПБУ 4/99, утвержденным приказом Минфина России от 06.07.1999 N 43н, приказом Минфина России от 13.01.2000 N 4н «О формах бухгалтерской отчетности организаций».
     
     Согласно ПБУ 10/99 в бухгалтерском учете себестоимость проданных товаров (работ, услуг) формируется на базе расходов по обычным видам деятельности, которыми, в свою очередь, являются расходы, связанные с изготовлением и продажей продукции, приобретением и продажей товаров, выполнением работ, оказанием услуг.
     
     Таким образом, перечни затрат, включаемых в себестоимость продукции, формируемую в бухгалтерском учете и для целей налогообложения, отличаются друг от друга.
     
     Учитывая п. 13 Положения о составе затрат, выручка от реализации продукции (работ, услуг) определяется для целей налогообложения либо по мере ее оплаты [при безналичных расчетах - по мере поступления средств за товары (работы, услуги) на счета в учреждения банков, а при расчетах наличными деньгами - по поступлению средств в кассу], либо по мере отгрузки товаров (выполнения работ, услуг) и предъявления покупателю (заказчику) расчетных документов. При этом следует помнить, что Высший Арбитражный Суд Российской Федерации (ВАС РФ) в информационном письме от 14.11.1997 N 22 «Обзор судебной практики применения законодательства о налоге на прибыль» определил, что при учете выручки от реализации товаров (работ, услуг) для целей налогообложения к поступлению денежных средств на расчетный счет налогоплательщика приравнивается погашение дебиторской задолженности иным способом.
     
     В бухгалтерском учете выручка формируется исходя из принципа временной определенности фактов хозяйственной деятельности, то есть по мере отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг) и предъявления покупателям (заказчикам) расчетных документов.
     
     В связи со всем вышеизложенным более подробно остановимся на порядке заполнения Справки исходя из требований нормативных документов, регулирующих порядок бухгалтерского учета и отчетности, и налогового законодательства, существующих в 2000 году.
     

Строки согласно форме N5

Сумма

Расшифровка показателей, содержащихся в столбце «Сумма»

010

60000

Выручка от продажи

020

40000

в том числе: -5000руб. -затраты, не предусмотренные Положением о составе затрат, из них 3000 руб. -затраты по содержанию объектов социально-жилищюй сферы -1200 руб. -расходы по добровольному страхованию транспорта основного производства

29

20000

определяется как разность показателей строк 010 и 020

030

8000

Все расходы с вязаны с продажей продукции и товаров

040

10000

в т ом числе 4000 руб. -расходы на рекламу

050

2000

определяется как 010-020-030-040

060

200

За предоставленный заем

070

300

в том числе: -250 руб. -проценты по кредиту банка ( из них 200 в пределах ставки рефинансирования плюс 3 процента) -50 руб. -проценты за полученный заем от другой организации

080

50

Доходы, полученные от участия в других организациях

090

300

в т ом числе: 170 -выручка от продажи основных средств

100

300

в том числе: -остаточная стоимость основного средства 200 руб. , -расходы, связанные с продажи, -20 руб. , -расходы по оплате услуг банка -40 руб.

120

100

Прочие внереализационные доходы

130

130

Налоги, уплачиваемые за счет финансовых результатов

140

1920

определяется как 050+060-070+080+090-100+120-130

170

200

страховое возмещение в связи с пожаром

180

300

убытки в результате пожара


     Пример.
     
     По состоянию на 1 января 2000 года в учете организации числилась задолженность по отгрузке 1999 года в сумме 12 000 руб. (в том числе НДС - 2000 руб.). Себестоимость этой неоплаченной продукции составляла 9400 руб., которая представляет собой сумму тех затрат, которые учитываются для целей налогообложения в полном размере. Выручка по форме N 2 «Отчет о прибылях и убытках» бухгалтерской отчетности (далее - форма N 2) по состоянию на 1 апреля 2000 года составляла 30 000 руб., а на 1 июля 2000 года - 50 000 руб.
     
     В течение 2000 года поступила оплата (в том числе погашение дебиторской задолженности путем взаимозачетов, договора об отступном, переуступки прав требования и по иным основаниям):
     
     по отгрузке 1999 года на сумму 9600 руб. (в том числе НДС - 1600 руб.), по отгрузке 2000 года - 60 000 руб. (в том числе НДС - 10 000 руб.).
     
     В настоящей статье авторами уделяется основное внимание тем строкам Справки, которые появились в связи с изменениями, вызванными новыми документами, в частности ПБУ, регламентирующими порядок бухгалтерского учета.
     
     При этом, если по той или иной строке следует корректировать конкретные показатели предложенной формы N 2, будут приводиться числовые значения.
     
     По строке 1. «Прибыль (убыток) по данным бухгалтерского учета (с учетом чрезвычайных доходов и расходов) (строки 140 + 170 - 180 формы N 2 «Отчет о прибылях и убытках»)» Справки отражается величина, определяемая организацией путем суммирования показателей, отраженных в соответствующих строках формы N 2, строке 140 «Прибыль (убыток) до налогообложения» и строке 170 «Чрезвычайные доходы», и вычитания из них значения, отраженного по строке 180 «Чрезвычайные расходы». При этом ссылка на номера строк формы N 2 дана согласно образцам форм бухгалтерской отчетности, рекомендованным приказом Минфина России от 13.01.2000 N 4н «О формах бухгалтерской отчетности организаций».
     
     Доходы, возникающие как последствия чрезвычайных обстоятельств хозяйственной деятельности (стихийного бедствия, пожара, аварии, национализации и т.п.), страховое возмещение, стоимость материальных ценностей, остающихся от списания непригодных к восстановлению и дальнейшему использованию активов, и т.п., отнесенные ПБУ 9/99 к чрезвычайным доходам, отражаются в бухгалтерской отчетности в форме N 2 отдельно от показателя прибыли до налогообложения. Это может вызвать ошибочное представление о том, что указанные доходы не должны участвовать в формировании налогооблагаемой прибыли. Однако налоговым законодательством освобождение от налогообложения указанных доходов не предусмотрено. То же касается и чрезвычайных расходов, к которым в соответствии с ПБУ 10/99 относятся расходы, возникающие как последствия чрезвычайных обстоятельств хозяйственной деятельности (стихийного бедствия, пожара, аварии, национализации имущества и т.п.).
     
     Таким образом, в Справке следует отразить сумму прибыли, учтенную в форме N 2, увеличенную (уменьшенную) на сумму чрезвычайных доходов (чрезвычайных расходов), отражаемую соответственно по строкам 170, 180. При этом следует помнить, что п. 15 Положения о составе затрат предусмотрено включение в состав внереализационных расходов таких расходов, как некомпенсируемые потери от стихийных бедствий (уничтожение и порча производственных запасов, готовых изделий и других материальных ценностей, потери от остановки производства и прочее), включая затраты, связанные с предотвращением или ликвидацией последствий стихийных бедствий, некомпенсируемые убытки в результате пожаров, аварий, других чрезвычайных ситуаций, вызванных экстремальными условиями. Иными словами, расходы, учтенные в бухгалтерском учете как чрезвычайные, могут уменьшать налогооблагаемую прибыль.
     
     В данном примере по строке 1. отражается показатель в размере 1820 руб. (1920 + 200 - 300).
     
     По строке 1.' Справки показывается изменение величины прибыли, сформированной в бухгалтерском учете с целью ее приведения в соответствие с требованиями Положения о составе затрат, Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ).
     
     В частности Положением по бухгалтерскому учету «Доходы организации» ПБУ 9/99, утвержденным приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н, установлено, что если одним из основных видов деятельности организации является участие в капиталах других организаций, то выручкой считаются поступления от этих видов деятельности. В этом случае в бухгалтерском учете сумма дивидендов отражается по строке 010 формы N 2, то есть дивиденды рассматриваются как выручка от продажи товаров (работ, услуг).
     
     Статьей 9 Закона N 2116-1 предусмотрено, что предприятия помимо налога на прибыль уплачивают налоги с доходов от долевого участия в других предприятиях, созданных на территории Российской Федерации, которые взимаются по ставке 15 %. Следовательно, эти доходы должны быть для целей налогообложения исключены из выручки (строка 1.1.' «а»).
     
     В этом случае организация должна рассчитать сумму расходов, связанных с получением этих доходов (согласно своей учетной политике о распределении расходов по разным видам деятельности), и уменьшить показатель себестоимости проданных товаров (работ, услуг). Указанная сумма отражается по строке 1.2.' «б», и подобные расходы не уменьшают налогооблагаемую прибыль организации.
     
     Одновременно на сумму полученных дивидендов следует увеличить показатель прибыли (строка 4.18. Справки), так как в Расчете (налоговой декларации) налога от фактической прибыли уже предусмотрена строка (2. «ж»), которая уменьшает валовую прибыль на подобные суммы.
     
     В свободных строках указанного пункта Справки отражаются показатели, которые в бухгалтерской отчетности рассматриваются как доходы от обычных видов деятельности, а для целей налогообложения подобные доходы не могут считаться выручкой от реализации продукции (работ, услуг). В частности в соответствии с ПБУ 9/99 в организациях, предметом деятельности которых является предоставление за плату прав, возникающих из патентов на изобретения, промышленные образцы и других видов интеллектуальной собственности, выручкой считаются поступления, получение которых связано с этой деятельностью [лицензионные платежи (включая роялти) за пользование объектами интеллектуальной собственности]. На сегодняшний день в соответствии со ст. 38 НК РФ имущественные права организации не могут рассматриваться для целей налогообложения как товары, следовательно, продажа имущественных прав не может попадать под определение «реализация товаров». Таким образом, указанные операции следует рассматривать для целей налогообложения как внереализационные операции.
     
     При этом следует иметь в виду, что свободные строки данного пункта используются в случае, если по строке 010 формы N 2 отражаются доходы, которые в соответствии с налоговым законодательством не могут рассматриваться как выручка от реализации продукции (работ, услуг).
     
     В нашем примере показатели строки 1.1.' не заполняются, так как у организации подобных доходов не было.
     
     Строка 1.2.' предназначена для корректировки показателя себестоимости проданных товаров (работ, услуг), сформированной по строкам 020 «Себестоимость проданных товаров, продукции, работ, услуг», 030 «Коммерческие расходы» и 040 «Управленческие расходы» формы N 2, с целью его приведения в соответствие с требованиями Положения о составе затрат. Следовательно, по строкам указанного пункта следует отразить суммы расходов, которые в соответствии с Положением о составе затрат не включаются в себестоимость продукции (работ, услуг), однако в соответствии с ПБУ 10/99 рассматриваются организацией как расходы по обычным видам деятельности.
     
     В нашем примере по строке 1.2.' «д» отражается сумма в размере 2000 руб.
     
     Одновременно по этим же строкам следует отразить расходы, которые включаются в себестоимость продукции (работ, услуг) в соответствии с Положением о составе затрат, но в бухгалтерском учете отражаются в составе операционных расходов, в частности затраты на оплату процентов по полученным кредитам банков (за исключением ссуд, связанных с приобретением основных средств, нематериальных и иных внеоборотных активов), процентов по полученным заемным средствам, включая кредиты банков и других организаций, используемым лизингодателем для осуществления операций лизинга, процентов по бюджетным ссудам, кроме ссуд, выданных на инвестиции и конверсионные мероприятия, затраты на оплату услуг банков. Подобные величины увеличивают показатели себестоимости, сформированные по строкам 020, 030, 040 формы N 2. Указанные суммы отражаются по строке 1.2.' «а». Однако в целях избежания двойного налогообложения организация должна произвести корректировку данной суммы по строке 4.19. Справки, то есть увеличить балансовую прибыль. По строке 1.2.' «а» отражается сумма в размере 290 руб. : 250 руб. (проценты за кредит) и 40 руб. (услуги банка).
     
     В связи с тем, что в соответствии с Положением о составе затрат платежи за превышение предельно допустимых выбросов (сбросов) загрязняющих веществ в природную среду осуществляются за счет прибыли, остающейся в распоряжении предприятия после налогообложения, подобные расходы отражаются по строке 1.2.' «в».
     
     Учитывая, что невозможно предусмотреть все варианты учета, применяемые разными организациями при формировании бухгалтерской отчетности, в Справке предусмотрены свободные строки. Одновременно, в случае если предусмотренных Справкой свободных строк недостаточно для отражения всех показателей, учтенных в бухгалтерском учете в составе себестоимости, но не предусмотренных Положением о составе затрат, организация самостоятельно вводит дополнительные строки.
     
     В частности, в нашем случае в себестоимость проданных товаров (работ, услуг) включены расходы по непроизводственной сфере организации. Следовательно, себестоимость, учитываемая для целей налогообложения, должна быть уменьшена на сумму 3000 руб. Таким образом, по строке 1.2.' «г» должна быть отражена сумма 3000 руб.
     
     Фактически корректировка по пункту 1.' предполагает приведение показателей выручки и себестоимости в соответствие с требованиями, существовавшими в бухгалтерском учете до введения в действия ПБУ 9/99 и ПБУ 10/99.
     
     Изменение величины прибыли по предприятиям, определяющим выручку для целей налогообложения «по оплате», осуществляется по строкам 2.1. «а», «б». По строке 2.1. «а» отражается разность между выручкой, поступившей в отчетном году (с учетом погашения дебиторской задолженности согласно **** к данной Справке), и показателем выручки, отраженной по строке 010 формы N 2, скорректированной в соответствии со строкой 1.1.'.
     
     Расчет показателя отраженного по строке 2.1. «а» следующий:
     
     выручка, учитываемая для целей налогообложения за 1999 год без учета НДС, составляет 8000 руб., а выручка, учитываемая для целей налогообложения за 2000 год без учета НДС, - 50 000 руб. По строке 010 формы N 2 отражена сумма 60 000 руб. Следовательно, по строке 2.1. «а» отражается сумма  -2000 руб. (8000 + 50 000 - 60 000).
     
     По строке 2.1. «б» отражается разность между себестоимостью оплаченной продукции (работ, услуг), отгруженной (выполненных, оказанных) в отчетном и предыдущих отчетных периодах, и себе- стоимостью проданных товаров (работ, услуг), с учетом управленческих и коммерческих расходов, отраженных по строкам 020, 030, 040 формы N 2, скорректированных в соответствии со строкой 1.2.'.
     
     Расчет показателя, отраженного по строке 2.1. «б» следующий.
     
     По указанной строке отражается разность между показателем себестоимости отгруженной и оплаченной на отчетную дату продукции (работ, услуг) и суммарным показателем по строкам 020, 030, 040.
     
     Если аналитический учет организации позволяет исчислять себестоимость конкретной партии товаров (работ, услуг) и отслеживать ее учет по мере поступления денег, показатель себестоимости отгруженной и оплаченной на отчетную дату продукции (работ, услуг) определяется на основании этих данных. Если организация ведет учет по так называемому «котловому» методу, определение себестоимости отгруженной и оплаченной на отчетную дату продукции (работ, услуг) осуществляется следующим способом.
     
     Себестоимость оплаченной продукции, отгруженной в 1999 году, определяется следующим образом:
     
     9400 х (8000 : 10000) = 7520.
     
     Себестоимость оплаченной продукции, отгруженной в 2000 году, определяется следующим образом:
     
     53 290 х (50 000 : 60 000) = 44 408,
     
     где: 53 290 - себестоимость продукции, определяемая в соответствии с Положением о составе затрат (40 000 + 8000 + 10 000 + 290 - 5000).
     
     Следовательно, показатель строки 2.1. «б» определяется следующим образом:
     
     7520 + 44 408 - 53 290 = - 1362.
     
     Таким образом, в строке 2.1. Справки отражается сумма в размере -638 руб. [-2000 - (-1362)].
     
     В строке 3.1. «а» предусмотрено увеличение налогооблагаемой прибыли на сумму убытков от деятельности непроизводственной сферы организации. Если организация в соответствии с правилами бухгалтерского учета отнесла убытки от непроизводственной сферы непосредственно на финансовые результаты, их необходимо восстановить.
     
     В нашем случае эта строка не заполняется, так как расходы по непроизводственной сфере учтены в себестоимости проданных товаров, работ, услуг (строка 1.2.' «г»). Указанную строку необходимо заполнять, если подобные расходы списываются непосредственно на финансовые результаты.
     
     Пункт 4.1. Справки предназначен для корректировки показателей, включенных в себестоимость согласно Положению о составе затрат, но для целей налогообложения учитываемых в пределах норм, предусмотренных законодательством. Так, например, в себестоимость продукции (работ, услуг) включаются затраты на оплату процентов по полученным кредитам банков (за исключением ссуд, связанных с приобретением основных средств, нематериальных и иных внеоборотных активов), а для целей налогообложения указанные расходы принимаются в пределах учетной ставки Банка России, увеличенной на три пункта (по ссудам, полученным в рублях).
     
     1. По данным нашего примера из общей суммы расходов по оплате процентов за полученные кредиты банков (250 руб.) расходы в пределах учетной ставки Банка России, увеличенной на три процента, составили 200 руб.
     
     Учитывая, что корректировке подлежит себестоимость оплаченной продукции, нам следует определить долю расходов по оплате процентов, включенных в себестоимость продукции согласно Положению о составе затрат, приходящихся на себестоимость оплаченной продукции. Для упрощения примера, предположим, что организация применяет «котловой» метод и распределяет себестоимость оплаченной и неоплаченной продукции по удельному весу оплаченной выручки к общей сумме задолженности (без учета НДС и иных аналогичных налогов). Рассчитаем процентное соотношение:
     
     50 000 : 60 000 х 100 = 83 %.
     
     В себестоимость оплаченной продукции включается сумма в размере 208 руб. (250 руб. х 83 %). Однако указанные расходы, включенные в себестоимость оплаченной продукции, должны быть учтены для целей налогообложения по норме. Они составят сумму 167 руб. (200 руб. х 83 %).
     
     Таким образом, по строке 4.1. «а» должна быть отражена сумма в размере + 41 руб. (208 - 167).
     
     2. Учитывая, что с 1 апреля действуют новые нормы расходов на рекламу, утвержденные приказом Минфина России от 15.03.2000 N 26н, при определении показателя по строке 4.1. «з» необходимо рассчитать эти расходы по нормам, действовавшим до 1 апреля и после 1 апреля 2000 года.
     
     Показатель по строке 4.1. «з» определяется следующим образом.
     
     Предельные величины в части расходов на рекламу, которые могут быть учтены для целей налогообложения по результатам работы за 9 месяцев 2000 года составляют 2520 руб. [36 000 х 2 % + + (72 000 - 36 000) х 5 %].
     
     Для упрощения считаем, что НДС по этим рекламным расходм к возмещению из бюджета не предъявляется.
     
     При этом следует помнить, что указанные расходы также должны быть (уже) распределены на себестоимость оплаченной и неоплаченной продукции.
     
     Применяя алгоритм, использованный для расчета расходов по оплате процентов за кредиты банков, получим следующие показатели:
     
     4000 руб. х 83 % = 3320 руб.;
     
     2520 руб. х 83 % = 2092 руб.
     
     Следовательно, по строке 4.1. «з» отражается показатель 1228 руб. (3320 - 2092).
     
     3. Показатель по строке 4.1. «к» определяется так.
     
     Предельные величины в части расходов по добровольному страхованию, которые могут быть учтены для целей налогообложения по результатам работы за 9 месяцев 2000 года, составляют 700 руб. [50 000 х 1 % + (60 000 - 50 000) х 2 %].
     
     Эти нормируемые расходы следует распределить аналогично тем расходам, которые мы распределяли до этого. Тогда получается следующий расчет. Общая сумма затрат на страхование составляет 1200 руб. Определяем долю общих расходов, приходящихся на оплаченную продукцию:
     
     1200 руб. х 83 % = 996 руб.
     
     Из нормируемой величины затрат определяем долю пропорционально оплаченной продукции:
     
     700 руб. х 83 % = 581 руб.
     
     Далее рассчитываем показатель расходов на добровольное страхование по нормативам из расходов, учтенных в себестоимости:
     
     996 руб. - 581 руб. = 415 руб.
     
     Следовательно, по строке 4.1. «к» отражается показатель 415 руб.
     
     Следует иметь в виду, что если организация восстанавливает налогооблагаемую прибыль на сумму расходов без их распределения на себестоимость оплаченной и неоплаченной продукции, то подобный метод, по мнению авторов, не следует признавать ошибкой, так как в данном случае организация завышает показатель прибыли, исчисленный для целей налогообложения, но одновременно облегчает себе работу по ее исчислению.
     
     Обращаем внимание читателей на ряд других корректировок, которые авторы не стали предлагать в предложенном примере, чтобы не загромождать восприятие предложенных расчетов, но которые в случае необходимости следует учесть.
     
     Налогооблагаемая прибыль подлежит увеличению на стоимость безвозмездно полученного имущества (за исключением перечня, определенного Законом N 2116-1). При этом в соответствии со ст. 11 Федерального закона «О бухгалтерском учете» оценка имущества, полученного безвозмездно, осуществляется по рыночной стоимости на дату оприходования. Закон N 2116-1 предусматривает, что по предприятиям, получившим безвозмездно от других предприятий основные фонды, товары и другое имущество, налогооблагаемая прибыль увеличивается на стоимость этих фондов и имущества, указанных в акте передачи, но не ниже их балансовой (остаточной) стоимости, отраженной в документах бухгалтерского учета передающих предприятий.
     
     При этом в соответствии с рекомендациями по составлению годовой бухгалтерской отчетности, утвержденными приказом Минфина России от 28.06.2000 N 60н «О методических рекомендациях о порядке формирования показателей бухгалтерской отчетности организации», при отражении безвозмездно полученного имущества стоимость этого имущества необходимо корреспондировать со счетом доходов будущих периодов, и в дальнейшем при начислении амортизации (а в соответствии с приказом Минфина России от 24.03.2000 N 31н «О внесении изменений в нормативные правовые акты по бухгалтерскому учету» амортизация начисляется и на безвозмездно полученное имущество) учитывать в затратах на производство:
     
     Д-т 83 К-т 80 и Д-т 20 К-т 02 на - сумму начисленной амортизации.
     
     В этом случае балансовая прибыль взаимопогашается, и в налогооблагаемой прибыли необходимо учесть стоимость этого имущества в момент его получения.
     
     Поэтому вне зависимости от того, как организация отразила в бухгалтерском учете безвозмездно полученное имущество, ей следует откорректировать показатель балансовой прибыли так, чтобы стоимость безвозмездно полученного имущества (в оценке не ниже балансовой стоимости, отраженной в бухгалтерском учете передающей стороны) была учтена при формировании налогооблагаемой прибыли, для чего предназначена строка 4.17. По указанной строке предполагается увеличивать прибыль на стоимость безвозмездно полученного в отчетном периоде имущества от других предприятий (кроме случаев, указанных в п. 2.7 Инструкции N 62), определяемую в момент получения в акте передачи, но не ниже балансовой стоимости, отраженной в бухгалтерском учете передающей стороны, если стоимость этого имущества не отражена в составе внереализационных доходов в бухгалтерской отчетности.
     
     В дальнейшем, опять-таки вне зависимости от того, как были учтены в учете полученные ценности, списание их стоимости на финансовые результаты не влечет за собой их учет для целей налогообложения, для чего предусмотрена строка 5.6. Справки.
     
     Одновременно по строке 4.22. отражается показатель для увеличения налогооблагаемой прибыли на сумму амортизационных отчислений, начисленных по безвозмездно полученному имуществу.
     
     Строка 4.21. предполагает корректировку налогооблагаемой прибыли на сумму убытков прошлых лет, выявленных в отчетном году и учтенных в расчете по налогу на прибыль в периоде совершения ошибки.
     
     Статьей 54 НК РФ установлено, что в случае выявления в текущем году искажений и ошибок за прошлые налоговые периоды исправления вносятся в налоговые расчеты тех периодов, в которых произошла ошибка, а бухгалтерский учет требует исправления ошибок в отчетности текущего года. Поэтому если выявлены убытки прошлых лет, отраженные по дебету счета 80, которые уменьшили балансовую прибыль, то для целей налогообложения подобные расходы должны быть учтены в налоговых расчетах тех периодов, в которых совершена ошибка. Например, если в 2000 году выявлена ошибка, относящаяся к 1998 году, налоговый расчет 1998 года необходимо уточнить, а в налоговых расчетах 2000 года эта сумма для целей налогообложения не учитывается.
     
     Для того чтобы суммы прибыли по операциям за прошлые годы не попали под налогообложение дважды либо суммы убытка не уменьшили налоговую базу по налогу на прибыль дважды, прибыль текущего года следует корректировать.
     
     Таким образом, при выявлении ошибки за прошлые отчетные периоды организация должна уточнить налоговые расчеты и свои обязательства перед бюджетом. Учитывая, что суммы подобных ошибок уже учтены при исчислении налогооблагаемой прибыли за прошлые периоды, указанные суммы, сформировавшие балансовую прибыль отчетного года, должны быть исключены при исчислении налогооблагаемой прибыли текущего отчетного периода.
     
     В строке 5.7. отражается сумма прибыли прошлых лет, выявленная в отчетном году и учтенная в расчете по налогу на прибыль в периоде совершения ошибки.
     
     Занесем показатели, полученные в нашем примере, в соответствующие строки Справки о порядке определения данных, отражаемых по строке 1 «Расчета (налоговой декларации) налога от фактической прибыли» (отражаются только строки, которые заполняются).     

     

Номера строк согласно Справке

Числовое значение

Пояснения

1.

1820

1 920+200-300

1.'

4710

(1.1.' - 1.2.' )=0-(-4710)

1.1.'


 

не заполняется, так как выручка от продаж товаров, продукции, работ, услуг, отраженная в бухгалтерском учете, соответствует выручке от реализации продукции ( работ, услуг)

1.2.' "а"

+290

250 руб. (проценты за кредит) +40 руб. ( услуги банка) . Одновременно указанные суммы должны быть отражены по строке 4. 1 9.

1.2.' «б»


 

не заполняется, так как полученные дивиденды отражены в составе прочих доходов

1.2.' «г»

-3000

расходы по содержанию объектов соц. -жил. сферы

1.2.' «д»

-2000

расходы, не предусмотренные Положением о составе затрат, но учтенные организацией как расходы, связанные с обычными видами деятельности

1.2.'

-4710

+290-3000-2000

2.1. «а»

-2000

См. отдельный расчет по тексту

2.1. «б»

-1362

См. отдельный расчет по тексту

2.1.

-638

( 2. 1 «а» - 2. 1 «б») = [-2000-(-1 362)]

3.1. «а»


 

Не заполняется, так как расходы по непроизводственной сфере учтены в себестоимости проданных товаров, продукции, работ, услуг ( строка 1. 2.' кг»). Указанная строка заполняется в случае, если указанные расходы списываются непосредственно на финансовые результаты

4.1. «а»

+41

208 - 167 (см. отдельный расчет по тексту)

4.1. «з»

+1228

3320 - 2092 (см. отдельный расчет потексту)

4.1. «к»

+415

996 - 581 (см. отдельный расчет по тексту)

4. 5.

+50

Восстанавливается убыток от реализации основных средств (170-200-20)

4.19.

+290

Соответствуют показателям, отраженным в строке 1.2.' «а»

4.20.

+50

(указанные величины определены в условиях задачи)

6.

7966

Указанная сумма проставляется в строку 1. Расчета (налоговой декларации) налога от фактической прибыли (суммируются подчеркнутые цифры)