Пн Вт Ср Чт Пт Сб Вс
28 29 30 1 2 3 4
5 6 7 8 9 10 11
12 13 14 15 16 17 18
19 20 21 22 23 24 25
26 27 28 29 30 31 1

О налогообложении ценных бумаг


О налогообложении ценных бумаг

     
     Г.В. Белова,
А.Б. Сидорова,
Н.В. Леонова

     

     В каком объеме и в какие сроки в расходы банка, учитываемые при расчете налогооблагаемой базы, включается дисконт, выплаченный по векселям, эмитированным со сроком погашения на определенную дату, в случае досрочного погашения векселя?

     
     Бухгалтерский учет операций с векселями регулируется Правилами ведения бухгалтерского учета в кредитных организациях, расположенных на территории Российской Федерации, утвержденными приказом Банка России от 18.06.1997 N 61 (с учетом Указаний Банка России от 30.12.1999 N 724-У), и письмом Банка России от 23.02.1995 N 26 «Об операциях коммерческих банков с векселями и изменениях в порядке бухгалтерского учета банковских операций с векселями», которое применяется в части, не противоречащей вышеуказанным Правилам.
     
     В соответствии с Указаниями N 724-У при досрочном погашении собственных дисконтных векселей производится уменьшение величины первоначального дисконта на величину вновь возникшего.
     
     Таким образом, разница между ценой выкупа и ценой первичного размещения является фактически начисленными и уплаченными процентами по долговым обязательствам, которые при досрочном погашении согласно п. 24 Положения об особенностях определения налогооблагаемой базы для уплаты налога на прибыль банками и другими кредитными учреждениями, утвержденного постановлением Правительства РФ от 16.05.1994 N 490, относятся на расходы, включаемые в себестоимость оказываемых банками услуг.
     

     Имеет ли право кредитная организация относить в уменьшение налогооблагаемой базы по налогу на прибыль относительные суммовые разницы, возникающие при приобретении товаров (работ), а также при осуществлении операций по покупке-продаже ценных бумаг в условиях действия инструкции МНС России от 15.06.2000 N 62?

     
     При осуществлении расчетов согласно заключенным договорам в рублях в сумме, определяемой по официальному курсу соответствующей валюты или условной денежной единицы, и несовпадении по времени момента поставки (момента оказания услуг) и оплаты товара в связи с изменением курса иностранной валюты по отношению к рублю возникают суммовые разницы. Указанные суммовые разницы являются внереализационными доходами/расходами банков, в связи с чем для целей налогообложения отрицательные суммовые разницы не принимаются в уменьшение налогооблагаемой базы по налогу на прибыль.
     
     Порядок корректировки прибыли для целей налогообложения на величину отрицательных суммовых разниц ранее производился по стр. 2.14 Приложения N 12 к инструкции Госналогслужбы России от 10.08.1995 N 37 «О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на прибыль предприятий и организаций» (с изменениями и дополнениями).
     
     С момента вступления в силу инструкции МНС России от 15.06.2000 N 62 «О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на прибыль предприятий и организаций» корректировка прибыли для целей налогообложения в кредитных организациях на величину отрицательных суммовых разниц осуществляется по свободным строкам при заполнении Приложения N 5 к указанной Инструкции.
     

     Акционерный коммерческий банк просит разъяснить порядок налогообложения операций с ОФЗ-ПД серии 25030RMFS (в соответствии с условиями выпуска купонная ставка равна 0 %, облигации приобретены банком в январе 2000 года по сделке купли-продажи), а именно: к какой категории государственных ценных бумаг относятся указанные облигации - к процентным или беспроцентным и что подлежит обложению 15-процентным налогом на доход - часть накопленного купонного дохода или доход в виде положительного сальдо от переоценки облигаций?

     
     В соответствии со ст. 43 части первой НК РФ процентами признается любой заранее заявленный (установленный) доход, в том числе в виде дисконта, полученный по долговому обязательству любого вида (независимо от способа его оформления).
     
     В связи с этим к процентным государственным облигациям относятся облигации, по которым доход заявлен в виде процентной ставки к номинальной стоимости (в условиях выпуска), и государственные ценные бумаги Российской Федерации, государственные ценные бумаги субъектов Российской Федерации и ценные бумаги органов местного самоуправления, по которым процентная ставка не установлена. Доход ( %) устанавливается при их размещении и определяется как разница между номинальной ценой и ценой первичного размещения (письмо МНС России от 16.05.2000 N ВП-6-05/374@).
     
     Облигации федерального займа с постоянным купонным доходом (ОФЗ-ПД), по которым установлен нулевой купонный доход, относятся к категории «процентные государственные облигации Российской Федерации, субъектов Российской Федерации и облигации органов местного самоуправления». Прибыль (убыток) от их реализации определяется в соответствии с п. 4 ст. 2 Закона РФ от 27.12.1991 N 2116-1 «О налоге на прибыль предприятий и организаций» и облагается по общеустановленной ставке налога на прибыль.
     
     В случае переоценки находящихся на балансе ОФЗ-ПД по рыночной стоимости результат переоценки подлежит налогообложению по общеустановленной ставке налога на прибыль аналогично порядку переоценки, установленному для ОФЗ-ФК. Для избежания двойного налогообложения при реализации данных облигаций прибыль (убыток), определяемая как разница между ценой их реализации (выбытия) и ценой приобретения с учетом оплаты услуг по их приобретению и реализации, подлежит корректировке на сумму переоценки, с которой ранее был уплачен налог на прибыль.
     

     Банк по договору купли-продажи приобрел у резидента Российской Федерации облигации внешнего валютного займа. Какой порядок налогообложения дохода, полученного по таким облигациям?

     
     В подпункте «б» п. 2 совместного письма Банка России, Минфина России и Госналогслужбы России от 04.02.1997 N 408/10/ВЕ-6-05/103 «О порядке применения статьей 2, 9 и 10 Закона РФ “О налоге на прибыль предприятий и организаций”« приведен перечень купонных ценных бумаг, по которым при их реализации в целях налогообложения выделяется процентный доход, рассчитываемый как разница между накопленным купонным доходом, полученным при продаже облигаций (либо погашении купона), и накопленным купонным доходом, уплаченным при их приобретении, подлежащий налогообложению по ставке 15 %.
     
          В связи с этим по остальным купонным ценным бумагам, в том числе облигациям внешнего валютного займа, при реализации которых для целей налогообложения процентный доход не выделяется, прибыль для целей налогообложения в соответствии с п. 2.17 и 3.5 Приложения N 5 к инструкции МНС России от 15.06.2000 N 62 «О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на прибыль предприятий и организаций» подлежит увеличению (уменьшению) на сумму части накопленного купонного дохода, учитываемого на отдельном балансовом счете.     
     

     Какой порядок применения действующего налогового законодательства при замене долговых обязательств Внешэкономбанка перед Лондонским клубом кредиторов [в частности процентных облигаций (jans)] на облигации внешнего облигационного займа Российской Федерации сроком погашения 2010 года.
     
     В соответствии с п. 4.3 постановления Правительства РФ от 23.062000 N 478 «Об урегулировании задолженности бывшего СССР перед иностранными коммерческими банками и финансовыми институтами, объединенными в Лондонский клуб кредиторов» задолженность по начисленным, но невыплаченным процентам по облигациям Внешэкономбанка обменивается на облигации Российской Федерации датой погашения 2010 год по номиналу.
     
     Согласно п. 15 Положения о некоторых вопросах налогообложения иностранных организаций, связанных с урегулированием задолженности бывшего СССР иностранным коммерческим банкам и финансовым институтам, объ-единенным в Лондонский клуб кредиторов, утвержденного приказом МНС России от 12.07.2000 N БГ-4-06/1н, доходы по облигациям Внешэкономбанка подлежат налогообложению только при фактическом получении денежных средств.
     
     Распространяется ли действие данного пунк-та на российских юридических лиц, если нет, то в каком отчетном периоде российскому коммерческому банку, получившему указанные облигации при обмене, следует включить их номинальную стоимость в состав налогооблагаемых доходов банка:
     
     в момент зачисления облигаций на счет депо банка в уполномоченном депозитарии при проведении обмена в сумме номинала облигаций или по факту получения денежных средств по указанным облигациям при их погашении или реализации на вторичном рынке в сумме полученных средств?
     

     Пункт 15 Положения «О некоторых вопросах налогообложения иностранных организаций, связанных с урегулированием задолженности бывшего СССР иностранным коммерческим банкам и финансовым институтам, объединенным в Лондонский клуб кредиторов», утвержденного приказом МНС России от 12.07.2000 N БГ-4-06/1н, распространяется и на российских юридических лиц.

     

     Таким образом, при обмене процентных облигаций на облигации внешнего облигационного займа Российской Федерации сроком погашения 2010 года объекта налогообложения в момент новации не возникает. Объект налогообложения возникнет только при реализации или погашении полученных в результате новации новых облигаций.

     
     Согласно п. 1 постановления ФКЦБ от 03.06.1998 N 22 профессиональный участник рынка ценных бумаг в обязательном порядке должен стать членом СРО. В связи с этим возникает вопрос: имеет ли право профессиональный участник рынка ценных бумаг включить в состав затрат для целей налогообложения членские взносы в СРО, в период выхода вышеуказанного постановления и до момента отмены этого обязательного требования вступления в СРО, принятого постановлением ФКЦБ от 01.02.1999 N 1?

     
     Положением о составе затрат отнесение на себестоимость продукции (работ, услуг) затрат по уплате членских взносов добровольным объединением не предусмотрено.
     
     В связи с этим членские взносы, уплачиваемые саморегулируемой организацией профессиональных участников рынка ценных бумаг, на уменьшение налогооблагаемой прибыли не принимаются.
     

     Предприятие-поставщик получило от предприятия-покупателя в оплату своей продукции акцептованный переводной вексель. При этом векселедателем является предприятие-покупатель, а акцептантом - третье лицо. Учетная политика для целей налогообложения предприятием-поставщиком принята «по оплате».
     
     Как следует учитывать полученный вексель при определении у предприятия-поставщика выручки от реализации продукции для целей налогообложения:
     
     - как вексель третьего лица (при его получении);
     
     - как вексель, полученный от векселедателя (при его гашении или передаче)?

     
     В случае если предприятие-поставщик получило в оплату своей продукции от предприятия-покупателя, которое является векселедателем, акцептованный переводной вексель, моментом определения выручки предприятием-поставщиком считается дата погашения векселя или передача указанного векселя третьим лицам.

     
     Следует ли относить на себестоимость:
     
     1) проценты по векселям, выписанным ЗАО при оплате покупки ценных бумаг, приобретенных для перепродажи, и офисного оборудования;
     
     2) проценты по договору коммерческого кредита, оформленному путем выписки векселей при оплате покупки ценных бумаг, приобретенных для перепродажи, и офисного оборудования?

     
     В случае, когда по соглашению сторон заемщиком выдан вексель, с момента выдачи векселя отношения сторон по векселю регулируются Законом о переводном и простом векселе (ст. 815 ГК РФ).
     
     Иначе говоря, обязательства, имеющие значение для вексельного отношения, указываются в документе, и все обязательства, не нашедшие себе места в документе, не могут быть приняты во внимание при рассмотрении вексельного отношения.
     
     Согласно ст. 143 ГК РФ вексель является ценной бумагой.
     
     В связи с этим проценты по ценным бумагам (за исключением облигаций) не уменьшают налогооблагаемую базу по налогу на прибыль, так как они не предусмотрены Положением о составе затрат.
     

     Общество является владельцем акций кредитной организации, которая в настоящий момент находится в процессе реорганизации в форме присоединения. Обществу принадлежат десять акций присоединяемой кредитной организации номиналом 5000 руб. каждая, которые предполагается заменить на 5000 акций кредитной организации, к которой происходит присоединение, номиналом 10 руб. каждая. Таким образом, общая сумма номинала акций (50 000 руб.) при замене не изменяется.
     
     Акции присоединяемой кредитной организации были приобретены обществом по цене, превышающей номинальную стоимость акций.
     
     Просим разъяснить:
     
     1. Будет ли возникать у общества убыток при замене акций, учитывая, что общая номинальная стоимость новых ценных бумаг равна общей номинальной стоимости заменяемых акций, но на балансе эти акции учтены по более высокой покупной цене?
     
     2. Должна ли подобная замена акций найти отражение в балансе общества, или эту операцию необходимо отразить только в книге учета ценных бумаг и на забалансовых счетах?
     

     В соответствии с Положением по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденным приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н, и Порядком отражения в бухгалтерском учете операций с ценными бумагами, утвержденным приказом Минфина России от 15.01.1997 N 2, финансовые вложения принимаются к бухгалтерскому учету в сумме фактических затрат для инвесторов.
     
     При замене пакета акций без изменения их общей суммы по номинальной стоимости в результате реорганизации акционерных обществ объекта налогообложения не возникает.
     
     При этом в книгу учета ценных бумаг и на забалансовые счета вносятся соответствующие изменения относительно номинальной стоимости и количества акций.
     

     Акционерный коммерческий банк, являясь участником Особой экономической зоны в Магаданской области, в соответствии со ст. 5 Закона освобожден от уплаты налогов в федеральный бюджет, в том числе от налога на операции с ценными бумагами.
     
     В соответствии с решением годового общего собрания акционеров банком в Главное управление Банка России по Магаданской области направлены документы для регистрации выпуска обыкновенных бездокументарных именных акций на сумму 4 млн руб. путем закрытой подписки. Список лиц, среди которых предполагается размещение акций, утвержден общим собранием и включает акционеров банка, находящихся в г. Москве и обслуживаемых в Московском филиале АКБ.
     
     Таким образом, размещение ценных бумаг будет осуществляться за пределами Особой экономической зоны Магаданской области.
     
     Правомерно ли в данном случае освобождение АКБ от уплаты налога на операции с ценными бумагами в федеральный бюджет по акциям, размещенным за пределами Особой экономической зоны?

     
     В соответствии с п. 1 ст. 56 части первой НК РФ льготами по налогам и сборам признаются предоставляемые отдельным категориям налогоплательщиков и плательщиков сборов предусмотренные законодательством о налогах и сборах преимущества по сравнению с другими налогоплательщиками или плательщиками сборов, включая возможность не уплачивать налог или сбор либо платить их в меньшем размере.
     
     Следовательно, предоставление налоговых льгот осуществляется на основании законодательных актов по налогам.
     
     В связи с тем что Закон РФ от 12.11.1991 N 2023-1 «О налоге на операции с ценными бумагами» не содержит в себе норму по освобождению от уплаты данного налога участников Особой экономической зоны в Магаданской области, предусмотренную Федеральным законом от 31.05.1999 N 104-ФЗ «Об особой экономической зоне в Магаданской области», при регистрации акций нет оснований на освобождение АКБ от уплаты налога на операции с ценными бумагами.
     

     В соответствии с п. 2.4 инструкции МНС России от 15.06.2000 N 62 «О порядке исчисления и уплаты налога на прибыль предприятий и организаций» убытки по акциям и облигациям, обращающимся на организованном рынке ценных бумаг, при их реализации по цене не ниже установленной предельной границы колебаний рыночной цены могут быть отнесены на уменьшение доходов от реализации данной категории ценных бумаг. Аналогично убытки по операциям с ценными бумагами, не имеющими рыночной котировки или не обращающимися на организованном рынке ценных бумаг, могут быть отнесены на уменьшение доходов от реализации данной категории ценных бумаг.
     
     Учитывая, что при реализации ценных бумаг может возникать налогооблагаемая база как по налогу на прибыль, так и по налогу на доход (в случае выплаты накопленного купонного дохода покупателем продавцу), какую налогооблагаемую базу следует уменьшать? Кроме того, следует ли учитывать категорию ценных бумаг, не имеющих рыночной котировки или не обращающихся на организованном рынке ценных бумаг, при уменьшении доходов по этим ценным бумагам на сумму убытка по ним?

     
     Налогообложение прибыли (убытка) от реализации ценных бумаг производится согласно п. 4 ст. 2 Закона РФ от 27.12.1991 N 2116-1 «О налоге на прибыль предприятий и организаций» (с изменениями и дополнениями), в соответствии с которым прибыль (убытки) от реализации ценных бумаг определяется как разница между ценой реализации и ценой приобретения с учетом оплаты услуг по их приобретению и реализации.
     
     Доход по процентным государственным ценным бумагам Российской Федерации, субъектов Российской Федерации и органов местного самоуправления, который в соответствии с подпунктом «б» п. 2 совместного письма Банка России, Минфина России и Госналогслужбы России от 04.02.1997 N 408, N 10, N ВЕ-6-05/103 «О порядке применения ст. 2, 9 и 10 Закона РФ “О налоге на прибыль предприятий и организаций”« определяется в виде части накопленного купонного дохода, и доход по государственным краткосрочным бескупонным облигациям (ГКО) и аналогичным бумагам субъектов Российской Федерации и органов местного самоуправления, эмитированным после вступления в силу части первой НК РФ, который согласно ст. 43 НК РФ признается процентом (письмо МНС России от 16.05.2000 N ВП-6-05/374@), не участвуют в расчете доходов от реализации (выбытия) в пределах которых принимаются убытки от реализации (выбытия) соответственно обращающихся и не обращающихся ценных бумаг на организованном рынке ценных бумаг.
     
     Что касается разделения на категории ценных бумаг, не обращающихся на организованном рынке ценных бумаг, то в связи с тем что ценные бумаги в течение срока обращения могут признаваться как обращающимися, так и не обращающимися на рынке ценных бумаг, в целях налогообложения в письме МНС России от 23.09.1999 N ВГ-6-05/751 данные бумаги рекомендовано подразделять на:
     
     - акции и облигации предприятий, организаций и прочих эмитентов;
     
     - процентные государственные облигации Российской Федерации, субъектов Российской Федерации и облигации органов местного самоуправления;
     
     - беспроцентные государственные облигации Российской Федерации, субъектов Российской Федерации и облигации органов местного самоуправления;
     
     - векселя и другие неэмиссионные ценные бумаги.
     
     Наряду с этим обращаем внимание читателей на то, что государственные краткосрочные бескупонные облигации Российской Федерации (ГКО) и аналогичные бумаги субъектов Российской Федерации и органов местного самоуправления, эмитированные до вступления в силу части первой НК РФ, относятся к категории «беспроцентные государственные облигации Российской Федерации, субъектов Российской Федерации и облигации органов местного самоуправления».