Пн Вт Ср Чт Пт Сб Вс
28 29 30 1 2 3 4
5 6 7 8 9 10 11
12 13 14 15 16 17 18
19 20 21 22 23 24 25
26 27 28 29 30 31 1

Об ответственности налоговых агентов


Об ответственности налоговых агентов

     
     В.В. Макаренко,
государственный советник налоговой службы III ранга

     
     Многие помнят, как непросто складывались до 1 января 1999 года отношения налоговых органов с недобросовестными налоговыми агентами, выплачивающими иностранным юридическим лицам доходы от источников в Российской Федерации без удержания налога на эти доходы.
     
     Тщетные попытки налоговых инспекторов заставить налоговых агентов удерживать и перечислять в бюджет налог с доходов от источников в России разбивались об их рассуждения, сводящиеся к тому, что, действительно, обязанность перечислять этот налог в бюджет возложена на них законом, но поскольку ответственность за неисполнение такой обязанности тем же законом не установлена, делать это они ни при каких обстоятельствах не будут.
     
     Отчаяние налоговых инспекторов (и вместе с ними учителей, врачей и иных российских граждан, получающих зарплату из бюджета) усугублялось от сознания безысходности ситуации, поскольку и арбитражные суды при рассмотрении споров по указанному вопросу руководствовались тем же подходом.
     
     Так, в постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 28.10.1997 N 6403/95 было отмечено, что взыскание с налогового агента суммы, эквивалентной сумме не удержанного с иностранного юридического лица налога, является мерой ответственности (санкцией), а Закон РСФСР от 21.03.1991 N 943-1 «О государственной налоговой службе РСФСР», Закон РФ от 27.12.1991 N 2118-1 «Об основах налоговой системы в Российской Федерации» и другие законодательные акты ответственности источника выплаты за неудержание налога с плательщика, в том числе в виде взыскания санкций в размере неудержанной суммы налога за счет средств самого источника выплаты, не устанавливают.
     
     И вот прошло достаточно много времени с того момента, как была введена в действие часть первая Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ), статьей 123 (в ред. от 09.07.1999 N 154-ФЗ) которого предусмотрено, что неправомерное неперечисление (неполное перечисление) сумм налога, подлежащего удержанию и перечислению налоговым агентом, влечет взыскание штрафа в размере 20 % от суммы, подлежащей перечислению.
     
     Казалось бы, вопрос ответственности налоговых агентов (речь о взыскании самой суммы неудержанного налога и пени в данной статье не идет) исчерпан, и те непростые для налоговых органов времена, когда ответственность за неудержание и неперечисление налога на доходы иностранных юридических лиц от источников в Российской Федерации не могла применяться в отношении налоговых агентов в силу ее отсутствия, окончательно канули в лету.
     
     Однако до сих пор налоговые органы весьма часто сталкиваются с тем, что налоговые агенты оспаривают возможность применения к ним ответственности в соответствии со ст. 123 НК РФ, ссылаясь на то, что иностранные лица, которым выплачиваются доходы, имеют постоянное местопребывание в государствах, с которыми у Российской Федерации имеются соглашения об избежании двойного налогообложения, а следовательно, налог на доходы от источников в Российской Федерации не удерживался (удерживался не полностью) ими (такими налоговыми агентами) якобы правомерно. При этом какие-либо подтверждающие документы они не предъявляют.
     
     Представляется, что такой подход ошибочен.
     
     Подпунктом 1 п. 3 ст. 24 НК РФ налоговым агентам вменено в обязанность правильно и своевременно исчислять, удерживать из средств, выплачиваемых налогоплательщикам, и перечислять в бюджеты (внебюджетные фонды) соответствующие налоги.
     
     Такова общая норма, которая применительно к рассматриваемой ситуации означает следующее.
     
     Статьей 10 Закона РФ от 27.12.1991 N 2116-1 «О налоге на прибыль предприятий и организаций» установлено, что иностранные юридические лица  уплачивают налоги по доходам, источник которых находится на территории Российской Федерации и извлечение которых не связано с деятельностью иностранного юридического лица в Российской Федерации через постоянное представительство, по ставкам 6, 15 и 20 % в зависимости от вида дохода, в порядке, предусматривающем удержание налога с доходов иностранных юридических лиц от источников в Российской Федерации предприятием, организацией, любым другим лицом, выплачивающим такие доходы (то есть налоговым агентом), в валюте вы-платы при каждом перечислении платежа и зачислении суммы налога в федеральный бюджет одновременно с каждой выплатой дохода.
     
     В соответствии с установленным НК РФ, указанным Законом и инструкцией Госналогслужбы России от 16.06.1995 N 34 «О налогообложении прибыли и доходов иностранных юридических лиц» порядком налоговый агент вправе не удерживать и не перечислять в бюджет (полностью или частично) налог на доходы иностранного юридического лица от источников в Российской Федерации только в том случае, если действующим соглашением об избежании двойного налогообложения, заключенным Российской Федерацией с государством, резидентом которого является это иностранное юридическое лицо, предусмотрено необложение (обложение по пониженным ставкам) налогами в Российской Федерации доходов этого иностранного юридического лица.
     
     При отсутствии заключенного Российской Федерацией соглашения об избежании двойного налогообложения налоговый агент обязан в любом случае удержать налог на доходы иностранного юридического лица от источников в Российской Федерации.
     
     Между тем само по себе наличие такого соглашения не свидетельствует о том, что налоговый агент вправе не удерживать налог на доходы от источников в Российской Федерации, поскольку всеми подобными соглашениями предусматривается, что их действие распространяется только на лиц с постоянным местопребыванием в одном из договаривающихся государств, имеющих фактическое право на получение этих доходов. Таким образом, освобождение иностранного юридического лица от налогообложения его доходов в Российской Федерации в соответствии с соглашением ставится в зависимость от двух следующих условий:
     
     - лицо, получающее доходы, должно иметь постоянное местопребывание в соответствующем государстве в течение периода, к которому относятся эти доходы;
     
     - лицо должно иметь фактическое право на эти доходы.
     
     Со вторым условием все предельно ясно: налоговый агент, выплачивая иностранному юридическому лицу доход от источников в Российской Федерации, вправе рассчитывать на применение соответствующего соглашения только при наличии основания для выплаты дохода этому иностранному юридическому лицу, коим, например, может служить надлежащим образом заключенный гражданско-правовой договор. Ведь очевидно, что сама по себе вы-плата российским предприятием дохода, например голландской фирме, отнюдь не является свидетельством того, что фактическое право на этот доход в соответствии с гражданско-правовым договором имеет эта фирма, поскольку такая выплата может быть произведена в соответствии с поручением, например бельгийской компании, с которой указанное российское предприятие и имеет договорные отношения, а значит, в этом случае должно применяться соглашение не с Нидерландами, а с Бельгией.
     
     Что касается первого условия, то налоговые органы большинства зарубежных государств могут определять постоянное местопребывание юридического лица либо на основе его государственной регистрации, места нахождения органа управления, места осуществления основной деятельности, либо на основе иного аналогичного критерия, и, что характерно, данный подход используется во всех заключенных Российской Федерацией соглашениях об избежании двойного налогообложения. Таким образом, юридические лица, зарегистрированные (созданные) в одном государстве, могут быть признаны имеющими постоянное местопребывание в другом государстве, например по месту осуществления основной деятельности, что в свою очередь, разумеется, влечет невозможность применения к нему положений соглашения об избежании двойного налогообложения, заключенного Российской Федерацией с государством его регистрации (создания).
     
     Это означает, что налоговый агент не может знать, соглашение с каким именно государством подлежит применению в связи с его отношениями с конкретным иностранным юридическим лицом, до тех пор, пока это иностранное юридическое лицо не предоставит ему подтверждение своего постоянного местопребывания в этом иностранном государстве.
     
     В связи с изложенным неудержание налога у источника его выплаты и неперечисление (неполное перечисление) в бюджет будет правомерным только при наличии у налогового агента в момент выплаты дохода иностранному юридическому лицу подтверждения постоянного местопребывания этого иностранного юридического лица в государстве, с которым у Российской Федерации заключено соглашение об избежании двойного налогообложения, содержащегося либо в заявлении на предварительное освобождение от налогообложения доходов в Российской Федерации, либо в справке (форме), установленной внутренним законодательством иностранного государства, подтверждающей постоянное местопребывание (резидентство) получателя дохода в соответствующем периоде в этом государстве и имеющей отметку уполномоченного финансового или налогового органа.
     
     Рассмотрение вопроса об ответственности налогового агента за совершение налогового правонарушения, предусмотренного ст. 123 НК РФ, было бы неполным без анализа состава данного правонарушения.
     
     Статьей 106 НК РФ определено понятие «налоговое правонарушение», которым признается виновно совершенное противоправное (в нарушение законодательства о налогах и сборах) деяние (действие или бездействие) налогоплательщика, налогового агента и иных лиц, за которое НК РФ установлена ответственность. При этом вина лица в совершении налогового правонарушения может быть выражена как в форме умысла, так и в форме неосторожности.
     
     В соответствии с общей теорией права структура правонарушения состоит из объекта, субъекта, объективной и субъективной сторон.
     
     Применительно к налоговому законодательству эти элементы следует определить следующим образом:
     
     - объект налогового правонарушения - установленный законодательством о налогах и сборах порядок уплаты налога (сбора), налоговой отчетности и налогового контроля;
     
     - субъект налогового правонарушения - налогоплательщик и плательщик сбора [организация (физическое лицо), на которую (которое) в соответствии с НК РФ возложена обязанность уплачивать соответственно налоги и (или) сборы], налоговый агент [лицо, на которое согласно НК РФ возложены обязанности по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению в соответствующий бюджет (внебюджетный фонд) налогов] или иное лицо;
     
     - объективная сторона налогового правонарушения - противоправное деяние (действие или бездействие), за которое нормами НК РФ установлена ответственность (событие налогового правонарушения);
     
     - субъективная сторона налогового правонарушения - вина субъекта правонарушения в форме умысла или неосторожности.
     
     В рассматриваемом случае имеются все признаки состава налогового правонарушения, предусмотренного ст. 123 НК РФ.
     
     Налоговый агент (субъект) в нарушение установленного законодательством о налогах и сборах порядка (объект) умышленно или по неосторожности (субъективная сторона) не выполняет обязанность по удержанию с налогоплательщика и перечислению в бюджет удержанных сумм налога (объективная сторона).
     
     Таким образом, если налоговый агент вне зависимости от формы вины (умышленно или по неосторожности) перечисляет доход иностранному юридическому лицу, не имея на момент такого перечисления документального подтверждения фактического права этого иностранного юридического лица на доход и его постоянного местопребывания в государстве, с которым имеется соглашение об избежании двойного налогообложения, он тем самым сознательно нарушает установленный законодательством о налогах и сборах порядок, и следовательно, в таких действиях налогового агента содержится состав налогового правонарушения, предусмотренный ст. 123 НК РФ.
     
     Представление налоговому органу (например в ходе налоговой проверки) налоговым агентом документов, подтверждающих указанные обстоятельства, полученных им после перечисления дохода, не влияет на квалификацию действий налогового агента и не относится к обстоятельствам, исключающим его вину в совершении данного налогового правонарушения и привлечение его к ответственности за совершение этого налогового правонарушения, исчерпывающий перечень которых установлен ст. 109 и 111 НК РФ.
     
     Читатель может спросить: как же так, ведь в случае подтверждения иностранным юридическим лицом постоянного местопребывания в государстве, с которым заключено соглашение об избежании двойного налогообложения, предусматривающее необложение или обложение по пониженной ставке дохода в Российской Федерации, налог этим иностранным юридическим лицом не должен уплачиваться, а к налоговому агенту ответственность в соответствии со ст. 123 НК РФ тем не менее применяется?
     
     Именно так. И этому есть весьма простое объяснение.
     
     Являясь плательщиком налога с доходов от источников в Российской Федерации, иностранное юридическое лицо, естественно, не затрудняет себя размышлениями о том, исполнил налоговый агент возложенную на него НК РФ обязанность или нет. Для этого иностранного юридического лица единственно важным является факт получения суммы данного налога непосредственно в момент перечисления ему платежа по договору либо после возврата налога из российского бюджета при наличии, разумеется, соответствующего соглашения об избежании двойного налогообложения. При этом налогоплательщик (иностранное юридическое лицо) как таковой не нарушает требования российского налогового законодательства даже в случае, если налог не был уплачен без достаточных на то оснований, поскольку установленный налоговым законодательством порядок не предусматривает самостоятельную уплату налога иностранным юридическим лицом, не осуществляющим предпринимательскую деятельность в Российской Федерации через постоянное представительство, и не его вина, что он связан отношениями с недобросовестным налоговым агентом.
     
     Иное дело - сам налоговый агент. Событие налогового правонарушения имеет место, законченный состав правонарушения в действиях налогового агента содержится, обстоятельства, исключающие привлечение его к ответственности за совершение налогового правонарушения и его вину в совершении этого правонарушения, отсутствуют, а значит, и штраф по ст. 123 НК РФ неотвратим.