Пн Вт Ср Чт Пт Сб Вс
28 29 30 1 2 3 4
5 6 7 8 9 10 11
12 13 14 15 16 17 18
19 20 21 22 23 24 25
26 27 28 29 30 31 1

Обзор практики рассмотрения налоговых споров Верховным Судом Российской Федерации


Обзор практики рассмотрения налоговых споров Верховным Судом Российской Федерации

     
     Е.В. Дятлова,
советник налоговой службы I ранга

     

1. О судебной практике по делам о применении льготы, предусмотренной подпунктом «в» п. 6 ст. 3 Закона РФ «О подоходном налоге с физических лиц»

     
     1. В Верховный Суд Российской Федерации обратился налогоплательщик с жалобой о признании частично недействительным абзаца одиннадцатого подпункта «в» п. 14 инструкции Госналогслужбы России от 29.06.1995 N 35 «По применению Закона Российской Федерации “О подоходном налоге с физических лиц”« (далее - Инструкция N 35).
     
     В соответствии с абзацем одиннадцатым подпункта «в» п. 14 Инструкции N 35, где говорится, что если в договоре купли-продажи жилого дома, или квартиры, или дачи, или садового домика либо в случае осуществления строительства названных объектов в документе, подтверждающем статус физического лица в качестве покупателя, застройщика, в том числе при заключении договора с предприятием на долевое участие в строительстве, покупателем (застройщиком), названо только одно физическое лицо, то независимо от возникновения у второго супруга права совместной собственности на такой объект льгота по подоходному налогу ему не предоставляется. Аналогичный порядок применяется и в случае, если в покупке либо строительстве названных объектов участвуют другие члены семьи физического лица-покупателя (застройщика).
     
     Налогоплательщик считал, что положение подпункта «в» п. 14 Инструкции N 35 в части слов «если в договоре купли-продажи жилого дома, или квартиры,… в документе, подтверждающем статус физического лица в качестве покупателя,… названо только одно физическое лицо, то независимо от возникновения у второго супруга права совместной собственности на такой объект льгота по подоходному налогу ему не предоставляется…» не соответствует Закону РФ от 07.12.1991 N 1998-1 «О подоходном налоге с физических лиц», а также нарушает интересы граждан, не позволяя им в полной мере пользоваться правом на получение предусмотренной подпунктом »я.13» п. 1 ст. 3 названного Закона льготы при приобретении квартиры за счет заемных средств, выделенных ему на приобретение жилья.
     
     Указанный довод налогоплательщика является несостоятельным по следующим основаниям.
     
     Подпунктом «в» п. 6 ст. 3 Закона РФ «О подоходном налоге с физических лиц» установлено, что совокупный доход, полученный физическими лицами в налогооблагаемый период, уменьшается на суммы, направленные физическими лицами, являющимися застройщиками либо покупателями, по их письменным заявлениям, представляемым в бухгалтерию предприятия, учреждения или организации по месту основной работы либо в налоговый орган по месту постоянного жительства, на новое строительство либо приобретение жилого дома, или квартиры, или дачи, или садового домика на территории Российской Федерации, в пределах пятитысячекратного размера установленного законом минимального размера оплаты труда, учитываемого за три года подряд, начиная с того года, в котором приобретены жилой дом, или квартира, или дача, или садовый домик либо начато строительство, а также на суммы, направленные на погашение кредитов и процентов по ним, полученных физическими лицами в банках и других кредитных организациях на эти цели. Эти суммы не могут превышать размер совокупного дохода физических лиц за указанный период.
     
     Таким образом, согласно вышеуказанной норме Закона РФ «О подоходном налоге с физических лиц» право на уменьшение совокупного дохода, полученного физическими лицами в налогооблагаемый период, имеют только застройщики или покупатели и только на те суммы, которые были ими направлены на новое строительство либо приобретение жилого дома, или квартиры, или дачи, или садового домика на территории Российской Федерации в пределах сумм, установленных соответствующей нормой данного Закона.
     

     В соответствии с частью первой ст. 454 Гражданского кодекса Российской Федерации (ГК РФ) по договору купли-продажи одна сторона (продавец) обязуется передать вещь (товар) в собственность другой стороне (покупателю), а покупатель обязуется принять этот товар и уплатить за него определенную денежную сумму (цену).
     
     Согласно ст. 549 ГК РФ по договору купли-продажи недвижимого имущества (договору продажи недвижимости) продавец обязуется передать в собственность покупателя земельный участок, здание, сооружение, квартиру или другое недвижимое имущество.
     
     Таким образом, покупателем недвижимого имущества является лицо, приобретающее указанное имущество в собственность на основании договора купли-продажи.
     
     Следовательно, документом, подтверждающим статус физического лица в качестве покупателя недвижимого имущества (жилого дома, квартиры, дачи, садового домика), является договор купли-продажи названного имущества.
     
     В случае если в договоре купли-продажи недвижимого имущества физическое лицо в качестве покупателя не названо, оснований считать данное физическое лицо покупателем указанного имущества не имеется.
     
     Между тем, как указывалось выше, согласно подпункту «в» п. 6 ст. 3 Закона РФ «О подоходном налоге с физических лиц» право на уменьшение совокупного дохода, полученного физическими лицами в налогооблагаемый период, имеют только застройщики или покупатели недвижимого имущества.
     
     Следовательно, в том случае если в договоре купли-продажи недвижимого имущества в качестве покупателя названо только одно физическое лицо, то другие физические лица, в том числе второй супруг-участник совместной собственности на недвижимое имущество, не указанные в договоре купли-продажи указанного имущества в качестве покупателей, права на вышеуказанную льготу по подоходному налогу не имеют.
     
     Аналогичное положение содержится в абзаце одиннадцатом подпункта «в» п. 14 Инструкции N 35.
     
     Довод заявителя о том, что обжалуемое положение п. 14 данной Инструкции ограничивает права плательщиков подоходного налога по использованию льготы, установленной подпунктом «я.13» п. 1 ст. 3 Закона РФ «О подоходном налоге с физических лиц», согласно которому не облагаются подоходным налогом заемные средства, полученные физическими лицами на льготных условиях на строительство (приобретение) жилого дома или квартиры в соответствии с законодательством Российской Федерации, законодательством субъектов Российской Федерации и решениями органов местного самоуправления, является необоснованным по следующим основаниям.
     
     Положение подпункта «я.13» п. 1 ст. 3 указанного Закона применяется в случае, если физическое лицо получает на строительство (покупку) жилого дома или квартиры заемные средства.
     

     Между тем обжалуемое положение подпункта «в» п. 14 Инструкции N 35 применяется в случае, когда физическое лицо, являющееся застройщиком (покупателем), направляет суммы, в том числе и полученные в виде ссуды, на строительство (приобретение) жилья, на новое строительство (приобретение) жилого дома, или квартиры, или дачи, или садового домика.
     
     При этом положение подпункта «я.13» п. 1 ст. 3 Закона РФ «О подоходном налоге с физических лиц» в указанном случае не может применяться, поскольку физическое лицо-покупатель, приобретая по договору купли-продажи недвижимое имущество, направляет (расходует), а не получает денежные средства.
     
     Таким образом, применение положений подпункта »в» п. 14 Инструкции N 35 не ограничивает права плательщиков подоходного налога по использованию льготы, предусмотренной подпунктом «я.13» п. 1 ст. 3 названного Закона, поскольку, как указывалось выше, положения обжалуемого абзаца Инструкции N 35 применяются в случае, если физическое лицо расходует денежные средства, а положения подпункта »я.13» п. 1 ст. 3 данного Закона - в случае, если физическое лицо указанные средства получает.
     
     Ссылка заявителя в обоснование своих требований о применении льготы по подоходному налогу, предусмотренной подпунктом «в» п. 6 ст. 3 Закона РФ «О подоходном налоге с физических лиц», на нормы ГК РФ и Семейный кодекс РФ, согласно которым он (заявитель) является законным супругом непосредственного покупателя, не может быть принята во внимание по следующим основаниям.
     
     В соответствии с абзацем первым п. 1 ст. 56 части первой НК РФ льготами по налогам и сборам признаются предоставляемые отдельным категориям налогоплательщиков и плательщиков сборов предусмотренные законодательством о налогах и сборах преимущества по сравнению с другими налогоплательщиками или плательщиками сборов, включая возможность не уплачивать налог или сбор либо уплачивать его в меньшем размере.
     
     Льготы, предоставляемые по подоходному налогу, предусмотрены Законом РФ «О подоходном налоге с физических лиц», согласно подпункту «в» п. 6 ст. 3 которого льгота по подоходному налогу при покупке недвижимого имущества предоставляется покупателю, а не его супругу.
     
     ГК РФ и Семейный кодекс РФ вопрос предоставления налоговых льгот и, в частности, льгот по подоходному налогу, не регулируют.
     

     Так, согласно ст. 2 Семейного кодекса РФ семейное законодательство устанавливает условия и порядок вступления в брак, прекращения брака и признания его недействительным, регулирует личные неимущественные и имущественные отношения между членами семьи: супругами, родителями и детьми (усыновителями и усыновленными), а в случаях и в пределах, предусмотренных семейным законодательством, между другими родственниками и иными лицами, а также определяет формы и порядок устройства в семью детей, оставшихся без попечения родителей.
     
     Таким образом, положение абзаца одиннадцатого подпункта «в» п. 14 Инструкции N 35 в части слов «если в договоре купли-продажи жилого дома, или квартиры,... в документе, подтверждающем статус физического лица в качестве покупателя,... названо только одно физическое лицо, то независимо от возникновения у второго супруга права совместной собственности на такой объект льгота по подоходному налогу ему не предоставляется...» соответствует Закону РФ «О подоходном налоге с физических лиц», не противоречит ГК РФ и Семейному кодексу РФ и не нарушает прав физических лиц, являющихся плательщиками подоходного налога, на получение предусмотренной подпунктом «я.13» п. 1 ст. 3 названного Закона льготы при приобретении квартиры за счет заемных средств, выделенных на приобретение жилья.
     
     Решением Верховного Суда Российской Федерации от 28.06.2000 по делу N ГКПИ 00-602 положение абзаца одиннадцатого подпункта «в» п. 14 Инструкции N 35 было признано соответствующим Закону РФ «О подоходном налоге с физических лиц» и подлежащим применению.
     
     Определением Кассационной коллегии Верховного Суда Российской Федерации от 29.08.2000 решение суда первой инстанции от 28.06.2000 по данному делу было оставлено без изменения, а кассационная жалоба заявителя - без удовлетворения.
     
     2. В судебной практике Верховного Суда Российской Федерации возник вопрос о правомерности требования предоставления налогоплательщиком документов, подтверждающих фактически понесенные им затраты на новое строительство либо приобретение жилого дома, или квартиры, или дачи, или садового домика на территории Российской Федерации, предусмотренного подпунктом «в» п. 14 Инструкции N 35.
     
     Физическое лицо считало, что положение подпункта «в» п. 14 данной Инструкции, согласно которому расходы по строительству или приобретению жилья могут исключаться из налогооблагаемого дохода на основании документов, подтверждающих фактически понесенные затраты (абзац двенадцатый подпункта «в» п. 14 Инструкции N 35), противоречит Закону РФ «О подоходном налоге с физических лиц», поскольку согласно подпункту «в» п. 6 ст. 3 указанного Закона льгота по подоходному налогу предоставляется по письменному заявлению налогоплательщика.
     

     С вышеуказанным доводом физического лица нельзя согласиться по следующим основаниям.
     
     Согласно ст. 2 Закона РФ «О подоходном налоге с физических лиц» объектом налогообложения у физических лиц является совокупный доход, полученный в календарном году.
     
     В соответствии с подпунктом «в» п. 6 ст. 3 указанного Закона совокупный доход, полученный физическими лицами в налогооблагаемый период, уменьшается на суммы, направленные физическими лицами, являющимися застройщиками либо покупателями, по их письменным заявлениям, представляемым в бухгалтерию предприятия, учреждения или организации по месту основной работы либо в налоговый орган по месту постоянного жительства, на новое строительство либо приобретение жилого дома, или квартиры, или дачи, или садового домика на территории Российской Федерации, в пределах пятитысячекратного размера установленного законом минимального размера оплаты труда, учитываемого за три года подряд, начиная с того года, в котором приобретены жилой дом, или квартира, или дача, или садовый домик либо начато строительство, а также на суммы, направленные на погашение кредитов и процентов по ним, полученных физическими лицами в банках и других кредитных организациях на эти цели. Эти суммы не могут превышать размер совокупного дохода физических лиц за указанный период.
     
     Данное положение не применяется в случаях, если оплата указанных расходов за физических лиц производится предприятиями, учреждениями и организациями за счет своих средств.
     
     Предоставление такого вычета физическим лицам повторно не допускается.
     
     Сведения о предоставлении такого вычета сообщаются предприятиями, учреждениями, организациями и иными работодателями до 1 марта года, следующего за отчетным, в налоговый орган по месту их нахождения.
     
     Таким образом, из указанной нормы Закона РФ «О подоходном налоге с физических лиц» следует, что физические лица имеют право на вышеуказанный вычет из дохода в случае, если они являются застройщиками или покупателями, если ими направлены суммы на строительство или приобретение жилья и оплата указанных расходов (сумм, направленных на строительство или приобретение жилья) не производится за счет средств предприятий, учреждений и организаций. При этом указанный вычет производится в пределах пятитысячекратного установленного законом минимального размера оплаты труда, учитываемого за три года подряд, и не может превышать размер совокупного дохода физических лиц за налоговый период.
     
     Учитывая изложенное, письменное заявление физического лица, предъявляемое в бухгалтерию предприятия, учреждения или организации по месту основной работы либо в налоговый орган по месту постоянного жительства, может служить основанием для предоставления ему вычета из дохода, предусмотренного подпунктом «в» п. 6 ст. 3 вышеназванного Закона, только в том случае, если у физического лица имеется право на указанный вычет.
     

     Подпунктом «в» п. 1 ст. 20 Закона РФ «О подоходном налоге с физических лиц» установлено, что физические лица, подлежащие налогообложению, обязаны предъявлять предприятиям, учреждениям, организациям и налоговым органам документы, подтверждающие право на вычеты из дохода.
     
     Учитывая изложенное, физические лица при подаче письменного заявления в бухгалтерию предприятия, учреждения или организации по месту основной работы либо в налоговый орган по месту постоянного жительства с просьбой предоставить льготу по налогообложению в соответствии с подпунктом »в» п. 6 ст. 3 указанного Закона обязаны предъявить предприятиям, учреждениям, организациям и налоговым органам документы, подтверждающие право на установленный этим Законом вычет из дохода, в том числе документы, подтверждающие факт направления сумм на строительство или приобретения жилья.
     
     В связи с изложенным положение подпункта «в» п. 14 Инструкции N 35, предусматривающее право физических лиц на исключение из налогооблагаемого дохода расходов (сумм, направленных на строительство и приобретение жилья) на основании документов, подтверждающих фактически понесенные расходы, соответствует Закону РФ «О подоходном налоге с физических лиц».
     
     Довод заявителя о том, что налоговые органы не имеют права требовать документы, подтверждающие фактически понесенные расходы, является неправомерным по следующим основаниям.
     
     Согласно подпункту 1 п. 1 ст. 31 части первой НК РФ налоговые органы имеют право требовать от налогоплательщика документы, подтверждающие правильность исчисления налогов.
     
     Документы, подтверждающие фактически понесенные расходы физического лица при строительстве или приобретении жилья, являются документами, подтверждающими правильность исчисления подоходного налога.
     
     При отсутствии документов, подтверждающих фактически понесенные расходы, установить размер расходов физического лица, связанных со строительством или приобретением жилья, не представляется возможным, а следовательно, не представляется возможным установить правильность исчисления подоходного налога.
     
     Таким образом, право налоговых органов требовать документы, подтверждающие фактически понесенные физическим лицом расходы при строительстве или приобретении жилья, установлено действующим законодательством.
     
     Вопрос о законности положения подпункта «в» п. 14 Инструкции N 35 рассматривался Верховным Судом Российской Федерации, решением которого от 04.10.2000 по делу N ГКПИ 00-917 положение указанного подпункта данной Инструкции было признано соответствующим Закону РФ «О подоходном налоге с физических лиц» и подлежащим применению.
     

2. О правомерности рассмотрения акта налогового органа судом общей юрисдикции в случае, если данный акт ранее являлся предметом спора, рассмотренного арбитражным судом

     
     В судебной практике Верховного Суда Российской Федерации возник вопрос о правомерности рассмотрения судом общей юрисдикции дел по налоговым спорам, в частности по спору о законности (действительности) нормативных актов налогового органа, в случае, когда указанный спор ранее был рассмотрен арбитражным судом.
     
     Так, налогоплательщики обратились в Верховный Суд Российской Федерации с жалобой о признании незаконным абзаца второго подпункта «а» п. 30 инструкции Госналогслужбы России от 11.10.1995 N 39 «О порядке исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость» (далее - Инструкция N 39).
     
     Определением Верховного Суда Российской Федерации от 08.08.2000 производство по делу N ГКПИ 2000-480 было прекращено в связи с имеющимся по данному вопросу вступившим в законную силу решением суда.
     
     Не согласившись с определением суда первой инстанции, налогоплательщики обратились в Кассационную коллегию Верховного Суда Российской Федерации с кассационной жалобой на указанное определение, в которой просили определение Верховного Суда Российской Федерации отменить, а дело передать на новое рассмотрение в первую инстанцию Верховного Суда Российской Федерации, поскольку, по их мнению, судом первой инстанции при вынесении указанного определения были нарушены нормы процессуального права.
     
     Однако определением Кассационной коллегии Верховного Суда Российской Федерации определение Верховного Суда Российской Федерации от 08.08.2000 по делу N ГКПИ 2000-480 было оставлено без изменения, а кассационная жалоба налогоплательщиков - без удовлетворения по следующим основаниям.
     
     Вопрос о незаконности (недействительности) положений абзаца второго подпункта «а» п. 30 Инструкции N 39 ранее рассматривался Арбитражным судом г. Москвы.
     
     Арбитражный суд г. Москвы признал абзац второй подпункта «а» п. 30 Инструкции N 39 соответствующим части первой НК РФ и Закону РФ от 06.12.1991 N 1992-1 «О налоге на добавленную стоимость». Постановлением апелляционной инстанции Арбитражного суда г. Москвы решение Арбитражного суда г. Москвы было оставлено без изменения, а апелляционная жалоба - без удовлетворения.
     
     При этом одной из сторон по данному делу выступало лицо, по мнению которого положения абзаца второго подпункта «а» п. 30 Инструкции N 39 были незаконны (недействительны), другой - МНС России.
     
     По делу, рассмотренному Верховным Судом Российской Федерации, одной из сторон также выступало лицо, по мнению которого вышеуказанный абзац Инструкции N 39 является незаконным (недействительным), а другой стороной - МНС России.
     
     Таким образом, при рассмотрении спора о законности положений абзаца второго подпункта «а» п. 30 Инструкции N 39 и по делу, рассмотренному Арбитражным судом г. Москвы, и по делу, рассмотренному Верховным Судом Российской Федерации, выступали с одной стороны - лицо, по мнению которого обжалуемые положения указанной Инструкции незаконны (недействительны), с другой - МНС России.
     
     Довод налогоплательщиков о том, что по арбитражному делу и по делу, рассмотренному судом общей юрисдикции, споры рассматривались с участием разных сторон, Верховным Судом Российской Федерации был признан необоснованным.
     
     Также необоснованным является довод налогоплательщиков о том, что по вышеуказанным делам предмет спора и основания иска различны, поскольку и по арбитражному делу, и по делу, рассмотренному Верховным Судом Российской Федерации, предметом спора являлся абзац второй подпункта «а» п. 30 Инструкции N 39, а основанием иска - незаконность (недействительность) указанного положения Инструкции.
     
     Поскольку обжалуемые налогоплательщиками положения абзаца второго подпункта «а» п. 30 Инструкции N 39 носят нормативный характер, то есть являются публичными нормами права, эти положения в силу вышеуказанных судебных актов арбитражного суда являются законными и подлежащими применению в отношении всех плательщиков налога на добавленную стоимость.
     
     Таким образом, на момент рассмотрения спора в Верховном Суде Российской Федерации имелось вступившее в законную силу, вынесенное по спору между теми же сторонами [с одной стороны лицо, по мнению которого обжалуемые положения указанной Инструкции незаконны (недействительны), с другой - МНС России], о том же предмете (абзац второй подпункта «а» п. 30 Инструкции N 39) и по тем же основаниям (по мотиву незаконности обжалуемого положения Инструкции N 39) решение Арбитражного суда г. Москвы.
     
     В соответствии с п. 3 ст. 219 ГПК РСФСР суд или судья прекращает производство по делу, если имеется вступившее в законную силу, вынесенное по спору между теми же сторонами, о том же предмете и по тем же основаниям решение суда или определение суда о принятии отказа истца от иска или об утверждении мирового соглашения сторон.
     
     Аналогичная позиция также была изложена в определении Кассационной коллегии Верховного Суда Российской Федерации от 25.05.2000 по делу N КАСОО-207, оставившей без изменения определение Верховного Суда Российской Федерации по указанному делу.
     
     Довод налогоплательщиков о том, что в п. 3 ст. 219 ГПК РСФСР имеется в виду решение суда общей юрисдикции, является несостоятельным по следующим основаниям.
     
     В соответствии с п. 3 ст. 118 Конституции Российской Федерации судебная система Российской Федерации устанавливается Конституцией Российской Федерации и федеральным конституционным законом.
     
     Пунктом 2 ст. 4 Федерального конституционного закона от 31.12.1996 N 1-ФКЗ «О судебной системе Российской Федерации» установлено, что в Российской Федерации действуют федеральные суды, конституционные (уставные) суды и мировые судьи субъектов Российской Федерации, составляющие судебную систему Российской Федерации.
     
     К федеральным судам относятся: Конституционный Суд Российской Федерации, Верховный Суд Российской Федерации, верховные суды республик, краевые и областные суды, суды городов федерального значения, суды автономной области и автономных округов, районные суды, военные и специализированные суды, составляющие систему федеральных судов общей юрисдикции; Высший Арбитражный Суд Российской Федерации, федеральные арбитражные суды округов, арбитражные суды субъектов Российской Федерации, составляющие систему федеральных арбитражных судов (п. 3 ст. 4 Федерального конституционного закона N 1-ФКЗ).
     
     Таким образом, к судам Российской Федерации относятся как суды общей юрисдикции, так и арбитражные суды.
     
     Учитывая изложенное, довод налогоплательщиков о том, что в п. 3 ст. 219 ГПК РСФСР имеется в виду только решение суда общей юрисдикции, является неправомерным.
     
     На основании изложенного определение первой инстанции Верховного Суда Российской Федерации о прекращении производства по делу по жалобе о признании незаконным (недействительным) положения Инструкции N 39, ранее являвшегося предметом спора, рассмотренного арбитражным судом, по основаниям, предусмотренным п. 3 ст. 219 ГПК РСФСР, Кассационной коллегией Верховного Суда Российской Федерации было признано законным и обоснованным.