Пн Вт Ср Чт Пт Сб Вс
28 29 30 1 2 3 4
5 6 7 8 9 10 11
12 13 14 15 16 17 18
19 20 21 22 23 24 25
26 27 28 29 30 31 1

Налоговые преступления в уголовном праве Российской Федерации


Налоговые преступления в уголовном праве Российской Федерации *1

     
     Д.Е. Ковалевская,
юрист
     _____
     *1 Окончание. Начало и продолжение см. «Налоговый вестник». 2000, N 9, с. 188; N 10, с. 188; N 11, с. 189.

     
     В случае если перед представлением лицом в налоговые органы отчетных документов, содержащих заведомо искаженные сведения об объектах налогообложения, данный факт был установлен, но срок уплаты налогов еще не наступил, содеянное (при условии доказанности направленности умысла на неуплату налога) также подлежит квалификации как покушение на уклонение от уплаты налога, то есть по части третьей ст. 30 УК РФ и соответствующей части ст. 199 УК РФ.
     
     Приготовление, выразившееся, например, в приискании соучастников, сговоре или создании соответствующих условий, наказуемо лишь в случае, если эти действия предваряли уклонение от уплаты налогов с организации, совершенное группой лиц по предварительному сговору, лицом, ранее судимым за совершение преступлений, предусмотренных рассматриваемой статьей, ст. 194, 198 УК РФ, неоднократно, в особо крупном размере. Это объясняется тем, что в соответствии со ст. 30 УК РФ уголовная ответственность наступает за приготовление к тяжкому или особо тяжкому преступлению. Между тем из числа преступлений, предусмотренных ст. 199 УК РФ, тяжкими являются только преступления, предусмотренные частью второй указанной статьи.
     
     В научной литературе неоднократно высказывалась точка зрения, что неуплата налогов с выручки, полученной в результате ведения незаконной предпринимательской деятельности, то есть осуществление предпринимательской деятельности без регистрации, либо без разрешения (лицензии), в случае если такое разрешение (лицензия) обязательно, или с нарушением условий лицензирования, причинившим крупный ущерб гражданам, организациям, государству, либо сопряженное с извлечением дохода в крупном размере, не должна быть квалифицирована по совокупности преступлений, предусмотренных ст. 171 и 199 УК РФ *1.
     _____
     *1 Середа И.М. Указ.соч., Пастухов И.Н., Яни П.С. Квалификация налоговых преступлений, «Российская юстиция». 1999, N 4  и др.

     
     Указанная точка зрения основана на том, что возможность привлечения лица за неуплату налогов с доходов, полученных незаконно, исключена самой доктриной российского уголовного права.
     
     По мнению большинства правоведов, совокупность данных преступлений может иметь место лишь в том случае, если наряду с легальными доходами виновное лицо получает доходы от незаконной предпринимательской деятельности.
     
     Например, по ст. 171 и 199 УК РФ следует квалифицировать действия по неотражению в документах бухгалтерского учета торговых сделок, часть из которых осуществлялась организацией без соответствующей лицензии. В результате подобных действий вред причиняется не только отношениям по исчислению и уплате налогов с организации, но и отношениям в сфере предпринимательской деятельности.
     

     В данном случае имеет место лишь реальная совокупность преступлений.
     
     Вопрос о субъекте уклонения от уплаты налогов и страховых взносов с организации вызывает интерес как с теоретической, так и с практической точки зрения.
     
     Во-первых, ст. 199 УК РФ предусматривает ответственность за уклонение от уплаты налогов и страховых взносов с организации, то есть налогов и взносов, обязанность по уплате которых лежит на юридическом лице, в то время как субъектом преступления, предусмотренного указанной статьей, является физическое лицо.
     
     На основании положений ст. 19, 20 УК РФ к ответственности, предусмотренной ст. 199 УК РФ, могут быть привлечены вменяемые физические лица, достигшие 16-летнего возраста.
     
     Однако не каждое вменяемое лицо, достигшее 16-летнего возраста, является субъектом преступления, предусмотренного ст. 199 УК РФ, что позволяет говорить о специальном субъекте указанного преступления.
     
     Во-вторых, имеется несколько точек зрения на состав круга лиц, являющихся субъектами уклонения от уплаты налогов и страховых взносов с организации.
     
     В п. 10 постановления Пленума Верховного Суда Российской Федерации от 04.07.1997 N 8 «О некоторых вопросах применения судами Российской Федерации уголовного законодательства об ответственности за уклонение от уплаты налогов» (далее - Постановление N 8) было разъяснено, что к ответственности по ст. 199 УК РФ могут быть привлечены руководитель организации-налогоплательщика и главный (старший) бухгалтер, лица, фактически выполняющие обязанности руководителя и главного (старшего) бухгалтера, а также иные служащие организации-налогоплательщика, включившие в бухгалтерские документы заведомо искаженные данные о доходах или расходах либо скрывшие другие объекты налогообложения.
     
     Анализ текста указанного пункта Постановления N 8 позволяет сделать вывод о том, что Пленум Верховного Суда Российской Федерации не исключает возможности привлечения указанных лиц в качестве исполнителей преступления.
     
     Значение указанного разъяснения велико, поскольку оно позволило разрешить несколько ранее дискутировавшихся в правоприменительной практике вопросов.
     
     Так, Пленум Верховного Суда Российской Федерации в данном пункте Постановления N 8 подчеркнул, что субъектами указанного преступления могут быть не только лица, официально занимающие должности руководителя и главного (старшего) бухгалтера организации-налогоплательщика, но и лица, фактически выполняющие обязанности руководителя и главного (старшего) бухгалтера.
     

     Указание на фактическое исполнение обязанностей означает, что к ответственности по ст. 199 УК РФ может быть привлечено лицо, юридически не занимающее в организации каких-либо должностей, связанных с выполнением обязанностей по подписанию предоставляемых в налоговые органы отчетных документов, но реально осуществляющее руководство организацией. Давая указание о подписании юридическими руководителями подлежащих представлению в налоговые органы отчетных документов, указанное лицо может не информировать их о том, что подписываемые ими документы содержат искаженные данные. В юридической практике указанные действия получили название «посредственное подчинение» *1.
     _____
     *1 Пастухов И.Н.,  Яни П.С. Указ. соч.

     
     Кроме того, Пленум Верховного Суда Российской Федерации указал на то, что субъектами уклонения от уплаты налогов являются не только руководитель, главный (старший) бухгалтер организации-налогоплательщика или лица, выполняющие их обязанности, но и иные служащие, включившие заведомо искаженные данные в бухгалтерские документы. Такими лицами могут быть рядовые сотрудники бухгалтерии, умышленно включающие в документы недостоверные сведения.
     
     Многие правоведы, в том числе Б.В. Волженкин *1, И.М. Середа *2, подвергают подобное (имеется в виду второе из названных положений) расширение круга субъектов налогового преступления строгой критике, мотивируя ее следующим:
     _____
     *1 Волженкин Б.В. Указ. соч. с. 234-235.

     *2 Середа И.М. Указ.соч.

     

     1) Федеральным законом от 21.11.1996 N 129-ФЗ «О бухгалтерском учете» предусматривается, что ответственность за организацию бухгалтерского учета в организациях, соблюдение законодательства при выполнении хозяйственных операций несут руководители организаций, а ответственность за ведение бухгалтерского учета возложена на главного бухгалтера;
     
     2) в соответствии с указанным Федеральным законом бухгалтерская отчетность организации подписывается руководителем и главным бухгалтером (бухгалтером) организации. Бухгалтерская отчетность организаций, в которых бухгалтерский учет ведется централизованной бухгалтерией, специализированной организацией или бухгалтером-специалистом, подписывается руководителем организации, централизованной бухгалтерии или специализированной организации либо бухгалтером-специалистом.
     
     По мнению Б.В. Волженкина, И.М. Середы, все иные лица, кроме руководителя и главного бухгалтера (либо лиц, выполняющих их обязанности), в том числе и те, кто искажал с целью уклонения от уплаты налога данные в первичных документах бухгалтерского учета, могут нести ответственность лишь как соучастники данного преступления (или как участники преступления, совершенного группой лиц по предварительному сговору). Иными словами, субъектами уклонения от уплаты налогов и страховых взносов с организации являются руководитель, главный (старший) бухгалтер (либо лица, выполняющие их обязанности). Иные лица могут быть только организаторами, подстрекателями и пособниками совершенного преступления.
     

     Рядом исследователей также высказывалась и другая точка зрения о том, что субъектом уклонения от уплаты налогов и страховых взносов с организации могут быть только руководители организации либо лица, исполняющие их обязанности.
     
     Так, по мнению Л.Д. Гаухмана и С.В. Максимова *1, указанная точка зрения базируется на положениях ГК РФ (поскольку согласно п. 3 ст. 53 ГК РФ именно руководитель либо лицо, исполняющее его обязанности, является представителем организации и выступает от его имени).
     ____
     *1 Гаухман Л.Д., Максимов С.В. Указ. соч. с. 42-43.
     
     Автор данной статьи разделяет высказанную Б.В. Волженкиным, И.М. Середой и другими правоведами точку зрения о том, что субъектами уклонения от уплаты налогов с организации являются только руководитель, главный (старший) бухгалтер (либо лица, выполняющие их обязанности). Иные лица могут быть только организаторами, подстрекателями и пособниками совершенного преступления. Указанная точка зрения основана на следующем.
     
     Согласно п. 2, 3 ст. 7 Федерального закона «О бухгалтерском учете» главный бухгалтер подчиняется непосредственно руководителю организации и несет ответственность за формирование учетной политики, ведение бухгалтерского учета, своевременное представление полной и достоверной бухгалтерской отчетности, он обеспечивает соответствие осуществляемых хозяйственных операций законодательству Российской Федерации и контролирует движение имущества и выполнение обязательств. Одновременно требования главного бухгалтера по документальному оформлению хозяйственных операций и представлению в бухгалтерию необходимых документов и сведений обязательны для всех работников организации. Без подписи главного бухгалтера денежные и расчетные документы, финансовые и кредитные обязательства считаются недействительными и не должны приниматься к исполнению.
     
     Пунктом 3 ст. 9 Федерального закона «О бухгалтерском учете» установлено, что документы, которыми оформляются хозяйственные операции с денежными средствами, подписываются руководителем организации и главным бухгалтером или уполномоченными ими на то лицами. Перечень уполномоченных лиц утверждается руководителем организации по согласованию с главным бухгалтером.
     
     Согласно императивному требованию п. 5 ст. 13 вышеуказанного Федерального закона бухгалтерская отчетность организации подписывается руководителем и главным бухгалтером (бухгалтером) организации. Бухгалтерская отчетность организаций, в которых бухгалтерский учет ведется централизованной бухгалтерией, специализированной организацией или бухгалтером-специалистом, подписывается руководителем организации, централизованной бухгалтерии или специализированной бухгалтерии либо бухгалтером-специалистом, ведущим бухгалтерский учет.
     

     Немаловажно также положение ст. 18 данного Федерального закона, устанавливающее, что не только руководитель, но и другие лица, ответственные за организацию и ведение бухгалтерского учета, в случае уклонения от ведения бухгалтерского учета в порядке, установленном законодательством Российской Федерации и нормативными актами органов, осуществляющих регулирование бухгалтерского учета, а также искажения бухгалтерской отчетности и несоблюдения сроков ее представления и публикации привлекаются к административной или уголовной ответственности в соответствии с законодательством Российской Федерации.
     
     Анализ положений ст. 7, 9, 13 Федерального закона «О бухгалтерском учете» позволяет сделать вывод о том, что главный (старший) бухгалтер, а в организациях, где отсутствует должность главного (старшего) бухгалтера и бухгалтерский учет ведется централизованной бухгалтерией, специализированной организацией или бухгалтером-специалистом, - руководитель централизованной бухгалтерии или специализированной организации, бухгалтер-специалист, ведущий бухгалтерский учет организации, при наличии умысла на уклонение от уплаты налогов и страховых взносов с организации имеют наряду с руководителем реальную фактическую возможность совершать действия, составляющие объективную сторону совершения преступления, предусмотренного ст. 199 УК РФ, а следовательно, отвечают требованиям, предъявляемым к субъекту указанного преступления.
     
     Кроме того, как уже указывалось выше, Федеральный закон «О бухгалтерском учете» предусматривает привлечение к уголовной ответственности наряду с руководителем и других лиц, ответственных за организацию и ведение бухгалтерского учета, искажение бухгалтерской отчетности и несоблюдение сроков ее представления и публикации.
     
     Вышеизложенный довод Л.Д. Гаухмана и С.В. Максимова со ссылкой на п. 3 ст. 53 ГК РФ, предусматривающий, что представителем организации является руководитель юридического лица, не может, по нашему мнению, быть принят во внимание, поскольку указанные положения ГК РФ распространяются в первую очередь на участие организации в отношениях, регулируемых ГК РФ.
     
     Кроме того, в соответствии с п. 3 ст. 2 ГК РФ к имущественным отношениям, основанным на административном или ином властном подчинении одной стороны другой, в том числе к налоговым и другим финансовым и административным отношениям, гражданское законодательство не применяется, если иное не предусмотрено законодательством.
     

     В связи с изложенным вышеприведенная точка зрения представляется не соответствующей действующему законодательству.
     
     Что касается разъяснения о круге лиц, являющихся субъектами уклонения от уплаты налогов, преду-смотренного частью первой ст. 199 УК РФ, изложенного в Постановлении N 8, то, несомненно, круг субъектов уклонения от уплаты налогов с организации «расширен». Однако для правоприменительной практики указанное разъяснение имеет большое значение, так как достаточно распространены случаи, когда имеется реальная возможность доказать внесение рядовыми сотрудниками бухгалтерии в документацию заведомо неправильных сведений, в то время как умысел руководства организации, руководства бухгалтерии организации на уклонение от уплаты налога отсутствует либо не может быть доказан.
     
     Несомненно, что каждый субъект уклонения от уплаты налогов с организации [руководитель организации-налогоплательщика и главный (старший) бухгалтер, лица, фактически выполняющие обязанности руководителя и главного (старшего) бухгалтера] может быть привлечен к уголовной ответственности независимо от других возможных субъектов, то есть даже в случае, если представленная в налоговые органы отчетная документация подписана как руководителем, так и бухгалтером организации-налогоплательщика. Подобная ситуация возможна в случае, если главный (старший) бухгалтер либо лицо, исполняющее его обязанности, под давлением владельца организации вносит искажения в бухгалтерскую отчетность без ведома руководителя, который не разбирается в тонкостях бухгалтерской отчетности.
     
     Возможна также и обратная ситуация, когда к уголовной ответственности подлежит привлечению руководитель (лицо, исполняющее обязанность руководителя) организации-налогоплательщика, склонивший главного (старшего) бухгалтера либо лицо, исполняющее соответствующие обязанности в указанной организации, без привлечения к уголовной ответственности самого главного (старшего) бухгалтера [лица, исполняющего обязанности главного (старшего) бухгалтера].
     
     Указанная ситуация представляется возможной лишь в случае, если преступление совершается руководителем организации (либо лицом, исполняющим его обязанности) самостоятельно.
     
     Так, руководитель (лицо, исполняющее обязанности руководителя) организации-налогоплательщика, совершая хозяйственные операции от имени организации, не ставит в известность главного (старшего) бухгалтера либо лицо, исполняющего его обязанности, об имевших место финансово-хозяйственных операциях и получении выручки, а выручку от совершенных финансово-хозяйственных операций не сдает в кассу, используя ее по собственному усмотрению.
     

     Бытует мнение *1, что главный (старший) бухгалтер [лицо, исполняющее обязанности главного (старшего) бухгалтера] освобождается от уголовной ответственности на основании ст. 42 УК РФ в случае, если он действовал на основании письменного распоряжения руководителя организации либо лица, исполняющего его обязанности, при обстоятельствах, предусмотренных п. 4 ст. 7 Федерального закона «О бухгалтерском учете».
     _____
     *1 Сотов А.И. Указ.соч. с. 54.
     

     Весьма интересен также вопрос о том, подлежит ли привлечению к уголовной ответственности в качестве пособника уклонения от уплаты налогов и страховых взносов с организации консультант, давший консультацию, использованную в дальнейшем при совершении уклонения.
     
     Представляется, что консультант подлежит привлечению к уголовной ответственности в случае, если данные консультантом рекомендации или разъяснения предусматривали внесение заведомо недостоверных данных в бухгалтерскую документацию (налоговые декларации).
     
     Необходимо также принимать во внимание, что консультант освобождается от привлечения к уголовной ответственности, если он сам не создавал условий для совершения уклонения и его консультация содержала указание на уголовную наказуемость предполагаемого деяния.
     
     Немаловажное разъяснение дано Пленумом Верховного Суда Российской Федерации в п. 10 Постановления N 8 о том, что лица, организовавшие совершение преступления, предусмотренного ст. 199 УК РФ, или руководившие этим преступлением, или склонившие к его совершению руководителя и главного (старшего) бухгалтера организации-налогоплательщика или иных служащих этой организации, или содействовавшие совершению преступления советами, указаниями и т.п., несут ответственность как организаторы, подстрекатели или пособники согласно ст. 33 УК РФ и соответствующей части ст. 199 УК РФ.
     
     Таким образом, согласно данному разъяснению лицо, не работающее в организации, организовавшее уклонение от уплаты налогов, а соответственно и страховых взносов с организации, руководившее уклонением либо склонившее к совершению уклонения работников организации, может быть привлечено к уголовной ответственности как организатор, подстрекатель или пособник, а служащие, заведомо исказившие документацию, - как исполнители.
     
     Владелец (совладелец) организации может нести уголовную ответственность как исполнитель лишь в случае, если он исполнял в организации обязанности руководителя или бухгалтера. Если же он склонял, понуждал руководителя, главного (старшего) бухгалтера или иных сотрудников к уклонению от уплаты налогов, он подлежит привлечению к уголовной ответственности как организатор, подстрекатель, пособник преступления.
     

     Указанная точка зрения достаточно распространена и поддерживается многими правоведами.
     
     В п. 14 Постановления N 8 также разъяснено, что действия должностных лиц органов государственной власти и органов местного самоуправления, умышленно содействовавших уклонению от уплаты налогов и иных обязательных платежей, надлежит квалифицировать как соучастие в совершении преступления, то есть по ст. 33 УК РФ и соответствующей части ст. 199 УК РФ, а если эти лица действовали из корыстной или иной личной заинтересованности, - то и по соответствующим ст. УК РФ, предусматривающим ответственность за совершение преступлений против интересов государственной службы и службы в органах местного самоуправления (например, ст. 285 «Злоупотребление должностными полномочиями», ст. 290 «Получение взятки», ст. 292 «Служебный подлог»).
     
     В указанном порядке к уголовной ответственности могут быть привлечены должностные лица налоговых органов, органов налоговой полиции, умышленно содействовавшие уклонению от уплаты налогов и иных обязательных платежей.
     
     Субъективная сторона уклонения от уплаты налогов (страховых взносов) с организации, так же как и субъективная сторона уклонения физического лица от уплаты налога (страхового взноса), характеризуется исключительно умышленной формой вины.
     
     Это объясняется тем, что в соответствии с частью второй ст. 24 УК РФ деяние, совершенное только по неосторожности, признается преступлением лишь в случае, если это специально предусмотрено соответствующей статьей Особенной части УК РФ.
     
     Между тем ст. 199 УК РФ не предусматривает совершения уклонения от уплаты налогов с организации по неосторожности.
     
     Постановление N 8 не содержит указания на форму умысла при совершении преступления, предусмотренного ст. 199 УК РФ.
     
     При описании данного состава преступления законодатель употребил отглагольное существительное «уклонение». С.И. Ожегов толкует глагол «уклоняться» как «избегать чего-либо, устраниться, отказаться от чего-либо», то есть предполагается волевое, направленное на избежание чего-либо деяние.
     
     Иными словами, лицо сознает факт совершения им неуплаты налога, страховых взносов, степень общественной опасности указанного деяния, желает этого и сознательно, намеренно уклоняется от уплаты налога путем внесения искаженных данных в налоговые декларации, расчетные ведомости, фактической неуплатой сумм налога, страховых взносов и другими доступными ему способами.
     

     В связи с изложенным большинство теоретиков и практиков уголовного права придерживаются точки зрения, что уклонение от уплаты налогов с организации является «прямоумышленным», то есть совершается только с прямым умыслом.
     
     Установление умысла на совершение уклонения от уплаты налога с организации является одним из основополагающих и, пожалуй, одним из самых непростых вопросов, подлежащих разрешению при принятии решения о привлечении лица к уголовной ответственности.
     
     П.С. Яни в работе «Актуальные проблемы уголовной ответственности за экономические и должностные преступления» справедливо указал, что при квалификации действий руководителя организации, главного (старшего) бухгалтера либо лиц, исполняющих их обязанности, как умышленных следственные органы достаточно часто исходят из того, что приобретенный опыт свидетельствует о заведомости выявленных нарушений и что бухгалтер должен знать все вопросы налогообложения.
     
     В указанной работе П.С. Яни привел следующий достаточно яркий пример.
     
     Приговором Ленинского райсуда г. Смоленска по части первой ст. 162-2 УК РСФСР был осужден С., который, как указано в приговоре, работая главным бухгалтером частной фирмы «Н» и будучи ответственным за правильное ведение бухгалтерского учета, в нарушение норм Закона РФ «Об уплате налога на прибыль с предприятий и организаций», инструкции Госналогслужбы России «О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на прибыль предприятий и организаций» заведомо неправильно отражал движение денежных средств в регистрах бухгалтерского учета с целью занижения налогооблагаемой прибыли. Довод подсудимого о совершении указанных действий по ошибке, а не умышленно был отвергнут судом на том основании, что «подсудимый имеет продолжительный стаж работы в должности главного бухгалтера, хорошо знал Положение о главных бухгалтерах и инструкцию Госналогслужбы России “О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на прибыль предприятий и организаций”«.
     
     Какие-либо доказательства, кроме указанного умозаключения, совершения указанных действий умышленно судом приведены не были.
     
     Подобные случаи, к сожалению, не редкость. Поэтому правоприменителю надлежит в каждом конкретном случае беспристрастно оценивать всю совокупность фактов, свидетельствующих о наличии (либо отсутствии) в действиях субъекта умысла уклонения от уплаты налогов.
     

     К сожалению, не редки случаи, когда положения, регламентирующие уплату налогов, не всегда своевременно доводятся до сведения налогоплательщиков.
     
     Представляется, что в указанной ситуации органам следствия и суду надлежит исходить из того, были ли зарегистрированы, вступили ли в установленном законодательством порядке соответствующие нормативные акты в силу и были ли они надлежащим образом опубликованы.
     
     В случае если ведомственный нормативный акт, регламентирующий уплату того или иного налога, не был зарегистрирован и опубликован в установленном порядке, то даже при наличии соответствующего указания местных налоговых органов на обязательность выполнения указанных требований, нельзя вменить налогоплательщику в вину неисполнение требований данного нормативного акта.
     
     Факт неопубликования такого ведомственного нормативного акта также имеет уголовно-правовое значение для установления субъективной стороны преступления, поскольку при установление факта неопубликования подобного акта исключается заведомость нарушения его положений.
     
     Существует также достаточно серьезная проблема - противоречивость законодательства о налогах и сборах.
     
     В свете указанной проблемы немаловажно положение п. 3 ст. 49 Конституции Российской Федерации, устанавливающего, что неустранимые сомнения в виновности лица толкуются в пользу обвиняемого.
     
     Представляется, что указанное обстоятельство также должно учитываться органами следствия и судом при решении вопроса о наличии умысла в действиях руководителя, главного (старшего) бухгалтера организации-налогоплательщика, лиц, исполняющих их обязанности.
     
     При этом указанные обстоятельства должны устанавливаться на основании наличия соответствующих документов государственных органов, которые по смыслу и содержанию относятся к налоговым периодам, в которых совершено уклонение от уплаты налогов.
     
     Необходимо отметить, что установление направленности умысла при уклонении от уплаты налогов с организации играет большую роль в квалификации совершенного уклонения.
     
     Так, если умысел направлен на неуплату налогов вообще, то действия лица, совершившего уклонение, подлежат квалификации как одно продолжаемое преступление. Установление подобной направленности умысла исключает квалификацию действий субъекта по признаку неоднократности.
     

     Так, обвинение предъявлено К. по части второй ст. 199 УК РФ. При этом следствие квалифицировало несколько аналогичных, по сути, преступных эпизодов как неоднократность.
     
     Однако суд в приговоре отметил, что признак неодно-кратности в указанном случае не предусматривается, так как действия К. охватывались одним умыслом, а преступление носило продолжаемый характер *1.
     _____
     *1 Кучеров И.И. Указ.соч. с. 87-88.

     

     Если же в процессе следствия установлено, что умысел включал в себя несколько самостоятельных целей, то есть был направлен на уклонение от уплаты различных налогов в одни и те же либо различные периоды, причем в каждом конкретном случае уклонения умысел должен быть направлен только на совершение указанного уклонения и не должен охватывать другие эпизоды, то действия лица, совершившего уклонение, подлежат квалификации по признаку неоднократности.
     
     Целью уклонения от уплаты налогов с организации является уклонение от выполнения обязательств по уплате налогов, удержание не уплаченных в бюджет средств как в собственности физического лица (организации), так и обращение указанных средств в собственность других лиц.
     
     Мотивы уклонения от уплаты налогов с организации могут быть различными. Наряду с личной корыстной заинтересованностью уклонение от уплаты налогов может иметь целью продвижение по службе, нежелание уплачивать налоги на основании представлений об интересах предприятия, стремление возместить затраты, произведенные в виде выплат преступным группировкам. На практике также возникают ситуации, когда мотивом уклонения от уплаты налогов с организации является стремление руководителя организации, главного (старшего) бухгалтера улучшить материальное положение работников, изыскать средства на обновление мощностей и развитие производства.
     
     Так, директор завода П., объясняя мотивы совершения налогового преступления, пояснил, что его действия были вызваны тяжелым финансовым положением предприятия. В целях стимулирования производства он распорядился по ряду совершаемых сделок не оприходовать наличные денежные средства, на которые затем приобреталось сырье, производилось финансирование необходимых для завода мероприятий. Это способствовало уменьшению себестоимости, а следовательно, сохранению рабочих мест, повышению заработной платы членов трудового коллектива *1.
     _____
     *1 Кучеров И.И. Указ.соч. с. 106-107.

     
     Однако мотив, пусть даже самый «благой», как и цель на квалификацию совершенного преступления не влияют.
     

     Частью второй ст. 199 УК РФ (в ред. Федерального закона от 25.06.1998) предусмотрены четыре квалифицированных состава уклонения от уплаты налогов и страховых взносов.
     
     Так, в соответствии с положениями части второй ст. 199 УК РФ квалифицированными видами уклонения от уплаты налогов с организации и страховых взносов с организации являются совершение уклонения от уплаты налогов и страховых взносов с организации:
     
     а) группой лиц по предварительному сговору;
     
     б) лицом, ранее судимым за совершение преступлений, предусмотренных ст. 199, 198,194 УК РФ;
     
     в) неоднократно;
     
     г) в особо крупном размере.
     
     Первый квалифицирующий признак - совершение преступления группой лиц по предварительному сговору.
     
     Понятие «совершение преступления по предварительному сговору» раскрыто в части второй ст. 35 УК РФ, согласно которой преступление признается совершенным группой лиц по предварительному сговору, если в нем участвовали лица, заранее договорившиеся о совместном совершении преступления.
     
     Виды соучастников преступления перечислены в ст. 33 УК РФ, согласно которой наряду с исполнителем соучастниками признаются организатор, подстрекатель, пособник.
     
     В указанной ситуации следует обратить внимание на содержащееся в п. 10 Постановления N 8 разъяснение, согласно которому к уголовной ответственности, предусмотренной ст. 199 УК РФ, могут быть привлечены руководитель, главный (старший) бухгалтер, а также лица, исполняющие обязанности руководителя, главного (старшего) бухгалтера, а также иные служащие организации-налогоплательщика, включившие в бухгалтерские документы заведомо искаженные данные о доходах или расходах либо скрывшие другие объекты налогообложения. При этом, как можно понять из текста Постановления N 8, имеется в виду ответственность указанных лиц в качестве исполнителей, а не других участников преступления.
     
     Согласно указанному пункту лица, организовавшие совершение преступления, предусмотренного ст. 199 УК РФ, либо склонившие к его совершению руководителя, главного (старшего) бухгалтера организации-налогоплательщика или иных служащих этой организации, или содействовавшие совершению преступления советами, указаниями и т.п., несут ответственность как организаторы, подстрекатели или пособники по ст. 33 УК РФ и соответствующей части ст. 199 УК РФ.
     
     Второй квалифицирующий признак - совершение уклонения от уплаты налогов, страховых взносов в территориальные внебюджетные фонды с организации лицом, ранее судимым за совершение преступлений, предусмотренных ст. 199, 198, 194 УК РФ.
     

     Согласно части первой ст. 86 УК РФ лицо, осужденное за совершение преступления, считается судимым со дня вступления обвинительного приговора суда в законную силу до момента погашения или снятия судимости. В соответствии с настоящим Кодексом судимость учитывается при рецидиве преступлений и при назначении наказания.
     
     Учитывая положение указанной статьи, ранее судимым за совершение преступлений, предусмотренных ст. 199, 194 или 198 УК РФ, следует считать лицо, которое было в прошлом осуждено по ст. 199, 198 или 194 УК РФ либо по части первой ст. 162-2 УК РСФСР, если приговором по этому делу было установлено сокрытие доходов, подоходный налог с которых превышает одну тысячу минимальных размеров оплаты труда, либо по части второй ст. 162-2 УК РСФСР по признаку «сокрытие полученных доходов (прибыли) или иных объектов налогообложения в особо крупных размерах» применительно к особо крупному размеру, установленному в примечании к ст. 199 УК РФ, если прошлая судимость не снята или не погашена в установленном законом порядке.
     
     Третий квалифицирующий признак - неодно-кратное совершение уклонения от уплаты налогов с организации.
     
     В соответствии с частью первой ст. 16 УК РФ не-однократностью преступлений признается совершение двух или более преступлений, предусмотренных одной статьей или частью статьи данного Кодекса. Совершение двух или более преступлений, предусмотренных различными статьями данного Кодекса, может признаваться неоднократным в случаях, предусмотренных соответствующими статьями Особенной части данного Кодекса.
     
     Часть вторая ст. 199 УК РФ не содержит указания на то, что уклонение от уплаты налогов с организации признается совершенным неоднократно и в тех случаях, когда уклонению предшествовало совершение иных преступлений.
     
     На основании изложенного уклонение от уплаты налогов с организации признается совершенным неоднократно лишь в случае, если совершению вменяемого уклонения предшествовало совершение этого же деяния.
     
     Между тем в силу положений части второй ст. 16 УК РФ совершение уклонения от уплаты налогов будет признаваться совершенным неоднократно лишь в случае, если за ранее совершенное уклонение лицо не было в установленном порядке освобождено от уголовной ответственности либо в случае, если судимость за ранее совершенное уклонение от уплаты налогов не была погашена (см. ст. 86 УК РФ) или снята (см. ст. 87 УК РФ).
     
     В п. 11 Постановления N 8 разъяснено, что как неоднократное уклонение от уплаты налогов с организации надлежит квалифицировать действия виновного, совершившего два раза деяние, предусмотренное частью первой ст. 199 УК РФ, независимо от того, был ли он осужден за ранее совершенное деяние, являлся ли исполнителем или соучастником преступления и было ли ранее совершенное деяние оконченным преступлением или покушением на преступление.
     

     Пленумом Верховного Суда Российской Федерации было также разъяснено, что основанием для квалификации содеянного по части второй ст. 199 УК РФ является совершение виновным деяния, предусмотренного частью второй ст. 162-1 УК РСФСР, по признаку «сокрытие полученных доходов (прибыли) или иных объектов налогообложения в особо крупных размерах».
     
     Учитывая изложенное, представляется, что законодатель, устанавливая в качестве квалифицированного состава указанного преступления совершение деяния, предусмотренного частью первой ст. 199 УК РФ, совершенного лицом, ранее судимым за совершение преступлений, предусмотренных ст. 199 УК РФ, допустил неточность, поскольку разными квалифицированными составами преступлений предусмотрел ответственность за одно и то же деяние - совершение преступления, предусмотренного ст. 199 УК РФ, лицом, уже ранее судимым за совершение преступления, предусмотренного указанной статьей, при условии, что за ранее совершенное(ые) преступление(ия) лицо не было в установленном порядке освобождено от уголовной ответственности либо в случае, если судимость за ранее совершенное уклонение от уплаты налогов не была погашена или снята.
     
     К сожалению, Пленум Верховного Суда Российской Федерации в Постановлении N 8 указанное обстоятельство не разъяснил.
     
     Однако представляется, что в случае совершения лицом, ранее судимым за одно из преступлений, предусмотренных ст. 199 УК РФ, вновь одного из преступлений, предусмотренных указанной статьей, при условии, что судимость за ранее совершенное (ые) преступление (ия) не была погашена или снята, либо если лицо не было в установленном порядке освобождено от уголовной ответственности, действия указанного лица подлежат квалификации по под- пункту «в» части второй ст. 199 УК РФ.
     
     Четвертый квалифицирующий признак - это совершение уклонения от уплаты налогов в особо крупном размере.
     
     Согласно примечанию к ст. 199 УК РФ уклонение от уплаты налогов с организации признается совершенным в особо крупном размере, если сумма неуплаченных налогов превышает пять минимальных размеров оплаты труда.
     
     В п. 12 Постановления N 8 разъяснено, что при определении в денежном выражении размера неуплаченного налога, являющегося основанием для квалификации содеянного по части первой ст. 199 УК РФ как уклонение от уплаты налога с организации, совершенное в крупном размере, надлежит исходить из минимального размера оплаты труда, действовавшего на момент совершения указанных действий.
     

     По смыслу закона уклонение от уплаты налогов с организаций может быть признано совершенным в крупном размере как в случаях, когда сумма неуплаченного налога превышает одну тысячу минимальных размеров оплаты труда по какому-либо одному из видов налогов, так и в случаях, когда эта сумма является результатом неуплаты различных налогов (абзац третий п. 12 Постановления N 8).
     
     Отсутствие в указанном пункте Постановления N 8 упоминания о порядке определения размера неуплаченного налога с организации в особо крупном размере объясняется тем, что на дату принятия указанного Постановления ответственность за совершение уклонения от уплаты налога с организации в особо крупном размере как квалифицирующий признак УК РФ еще не была предусмотрена.
     
     Однако не вызывает сомнения то, что указанное разъяснение в полной мере распространяется на определение размера неуплаченного налога с организации в особо крупном размере.
     
     Более того, как справедливо указывали в своих работах Л.Д. Гаухман, С.В. Максимов *1, Б.В. Волженкин *2, формулировка примечания к ст. 198 УК РФ позволяет сделать вывод, что при исчислении крупного (особо крупного) размера уклонения от уплаты налогов с организации возможно сложение сумм неуплаченных налогов и неуплаченных страховых платежей.
     _____
     *1 Гаухман Л.Д., Максимов С.В. Указ.соч. с. 46.

      *2 Волженкин Б.В. Указ.соч. с. 236.

     
     Кроме указанного анализа квалифицирующих признаков, хотелось бы обратить внимание на следующее.
     
     Привлечение одного и того же лица по совокупности преступлений, предусмотренных ст. 198 и 199 УК РФ, возможно только в случае, если руководитель, главный (старший) бухгалтер, уклонившись от уплаты подлежащего внесению в бюджет налога с доходов физических лиц, совершили действия, составляющие объективную сторону преступления, предусмотренного ст. 199 УК РФ.