Пн Вт Ср Чт Пт Сб Вс
28 29 30 1 2 3 4
5 6 7 8 9 10 11
12 13 14 15 16 17 18
19 20 21 22 23 24 25
26 27 28 29 30 31 1

Гранты - правовое регулирование и налогообложение


Гранты - правовое регулирование и налогообложение

     
     А.Г. Иванов,
адвокат ООО «Юринформконсалтинг»

     
     В настоящее время грантам в той или иной форме посвящено значительное число нормативных актов, но до сих пор у грантодателей, грантополучателей и контролирующих органов нет ясного понимания сущности и правовой природы этой субсидии. Сложившаяся ситуация ведет, с одной стороны, к непродуманному взиманию налогов и страховых взносов со стороны контролирующих органов, а с другой, к неправомерному уходу от налогообложения со стороны субъектов по передаче грантов.
     
     Ряд законов характеризует гранты как источники формирования имущества благотворительных организаций, финансирования научно-технической деятельности, целевого финансирования общественно-полезных и благотворительных программ. Российская правоприменительная практика по отношению к грантам выявляет их следующую характерную особенность: безвозмездное пожертвование, как правило, в денежной форме, носящее целевой характер в общеполезных благотворительных целях. Правоотношения по передаче грантов могут носить как публично-правовой, так и, в большинстве случаев, гражданско-правовой характер.
     
     Как разновидность пожертвования грант регулируется ст. 582 ГК РФ. Пунктом 1 этой статьи определен субъектный состав получателей пожертвований: «Пожертвования могут делаться гражданам, лечебным, воспитательным учреждениям, учреждениям социальной защиты и другим аналогичным учреждениям, благотворительным, научным и учебным учреждениям, фондам, музеям и другим учреждениям культуры, общественным и религиозным организациям, а также государству и другим субъектам гражданского права, указанным в статье 124 настоящего Кодекса». Перечень возможных грантополучателей достаточно узкий, он также ограничен в отношениях между юридическими лицами, (в частности, п. 4 ст. 575 ГК РФ, который запрещает дарение между коммерческими организациями, за исключением обычных подарков, стоимость которых не превышает пяти установленных законом минимальных размеров оплаты труда). Таким образом, мы можем сделать вывод, что основной контингент получателей грантов - это граждане, некоммерческие организации (учреждения, фонды, общественные и религиозные организации), государство и муниципальные образования. Субъектный состав грантодателей ничем не ограничен. Грантодателями могут выступать органы исполнительной власти, тогда гранты со стороны государства носят публично-правовой характер и выплачиваются на основании закона (например, Федеральный закон от 20.12.1995 N 202-ФЗ «О внесении изменений и дополнений в Закон Российской Федерации “О вынужденных переселенцах”«, Закон г. Москвы от 12.04.2000 N 8 «О взаимодействии органов власти города Москвы с негосударственными некоммерческими организациями» и др.) или указов Президента Российской Федерации [например, от 01.07.1996 N 1010 «О мерах по усилению государственной поддержки культуры и искусства в Российской Федерации», от 09.01.1997 N 5 «Об учреждении премии и грантов (стипендий) Президента Российской Федерации в области печатных средств массовой информации» и др.]. В этой связи интересно, что в дореволюционной России существовал такой вид дарения, как пожалование. И как отмечает Г.Ф. Шершеневич, дарение производилось императором как представителем государства, одаренным являлось частное лицо, и пожаловалась только государственная недвижимость. Как можно отметить, по своему характеру пожалование сродни грантам, выделяемым Президентом Российской Федерации и органами исполнительной власти.
     
     Пожертвование гранта всегда обусловлено для граждан и юридических лиц использованием этого имущества по определенному назначению. В этом заключается сужение возможности использования пожертвования в виде гранта, так как п. 3 ст. 582 ГК РФ предусматривает особую норму применения пожертвованного имущества без использования по определенному назначению для юридических лиц, то есть в соответствии с уставными целями деятельности этих организаций. Если уставные цели организации достаточно пространные, то при использовании этой нормы в таком, предусмотренном ГК РФ, виде теряется сущность гранта, а именно: использование гранта в соответствии с определенной грантодателем целью. Возможное нарушение этой обязанности дает право грантодателю потребовать отмены пожертвования. К пожертвованию, как предусмотрено в п. 6 ст. 582 ГК РФ, не применяются другие нормы об отмене дарения и правопреемстве при обещании дарения. В этой связи интересно, что не применим п. 3 ст. 578 ГК РФ: «По требованию заинтересованного лица суд может отменить дарение, совершенное индивидуальным предпринимателем или юридическим лицом в нарушение положений закона о несостоятельности (банкротстве) за счет средств, связанных с его предпринимательской деятельностью, в течение шести месяцев, предшествовавших объявлению такого лица несостоятельным (банкротом)». Таким образом, пожертвования, совершенные будущим банкротом в этот период, являются действительными.
     

     Возникает вопрос, можно ли, руководствуясь нормой закона, предусмотренной п. 2 ст. 582 ГК РФ, что «на принятие пожертвования не требуется чьего-либо разрешения или согласия», говорить о том, что договор пожертвования является односторонней сделкой. По-видимому, нет, так как в ней не указывается, что не требуется согласие одаряемого, а понимается отсутствие необходимости разрешения или согласия со стороны государства или иных контролирующих органов.
     
     Для контроля со стороны грантодателя в п. 3 ст. 582 ГК РФ предусматривается ведение юридическим лицом обособленного учета всех операций по использованию пожертвованного имущества. Такие же требования и у налоговых органов - по окончании отчетного года в налоговый орган представляется отчет о поступивших суммах и об их расходовании. Использование пожертвованного имущества не по назначению дает право жертвователю и его правопреемникам требовать отмены пожертвования. По другим основаниям пожертвование не может быть отменено.
     
     При пожертвовании гранта, несомненно, в соответствии со ст. 572 ГК РФ должен соблюдаться принцип безвозмездности, то есть грант не может являться оплатой за труд (работы, товары, услуги). Грант в пользу физического лица - это пожертвование, которое является одновременно и материальной помощью, и вознаграждением за деятельность в общеполезных целях. Условие об использовании гражданином пожертвованного имущества по определенному назначению в силу ст. 582 ГК РФ является существенным условием. В случае если присутствует встречное предоставление со стороны грантополучателя, то договор признается притворной сделкой (п. 1 ст. 572 ГК РФ).
     
     Форма договора по передаче гранта, с учетом ст. 574 ГК РФ, - письменная, если грантодателем является юридическое лицо и стоимость дара превышает пять установленных законом минимальных размеров оплаты труда. При этом необходимо указание, на какие цели передается грант.
     
     На основании вышеизложенного можно дать определение гранту как разновидности пожертвования: грант - целевое благотворительное пожертвование, предоставляемое гражданам, некоммерческим организациям, государству и муниципальным образованиям в денежной или иной форме.
     
     Налогообложение денежной суммы, выплаченной в виде гранта, в значительной мере обусловлено дальнейшим ее использованием. Получатели грантов, входящие в перечень организаций, предусмотренный ГК РФ, имеют ряд налоговых льгот по налогам в зависимости от организационно-правовой формы и вида деятельности. Но в то же время ряд налоговых льгот ограничен определенными рамками.
     

     Пожертвование гранта не облагается налогом на добавленную стоимость, так как объектом налогообложения согласно ст. 3 Закона РСФСР от 06.12.1991 N 1992-1 «О налоге на добавленную стоимость» (с изменениями и дополнениями) являются обороты по реализации на территории Российской Федерации товаров, выполненным работам и оказанным услугам; товары, ввозимые на территорию Российской Федерации в соответствии с таможенными режимами, установленными таможенным законодательством Российской Федерации. В силу подпункта 3 п. 3 ст. 39 НК РФ не признается реализацией товаров (работ, услуг) «передача основных средств, нематериальных активов и (или) иного имущества некоммерческим организациям на осуществление основной уставной деятельности, не связанной с предпринимательской деятельностью», это же подтверждено и ст. 146 данного Кодекса.
     
     Ряд налоговых льгот организаций-грантополучателей зависит от организационно-правовой формы и вида деятельности. К таким льготам относятся льготы по налогу на прибыль. Например, не подлежит налогообложению прибыль, полученная от основной деятельности религиозных объединений, их предприятий; общественных организаций инвалидов; государственных и муниципальных музеев, библиотек, филармонических коллективов, театров, архив-ных учреждений, цирков, зоопарков, ботанических садов, дендрологических парков и национальных заповедников и др.
     
     Для грантодателей также существует льгота по налогу на прибыль, например, в силу подпункта «в» п. 1 ст. 6 Закона РФ от 27.12.1991 N 2116-1 «О налоге на прибыль предприятий и организаций» при исчислении налога на прибыль облагаемая прибыль при фактически произведенных затратах и расходах за счет прибыли, остающейся в распоряжении предприятия, уменьшается на суммы взносов на благотворительные цели, в экологические и оздоровительные фонды, на восстановление объектов культурного и природного наследия, общественным организациям инвалидов, их предприятиям, учреждениям и объединениям, общероссийским общественным объединениям, специализирующимся на решении проблем национального развития и межнациональных отношений, в фонды поддержки образования и творчества, детским и молодежным общественным объединениям, религиозным организациям (объединениям), зарегистрированным в установленном порядке, средств, перечисленных предприятиям, учреждениям и организациям здравоохранения, народного образования, социального обеспечения и спор-та, природным заповедникам, национальным природным и дендрологическим паркам, ботаническим садам, - но не более 3 % облагаемой налогом прибыли, а государственным учреждениям и организациям культуры и искусства, кинематографии, архивной службы, творческим союзам и иным объединениям творческих работников, в чернобыльские благотворительные организации, в том числе международные, и их фонды - не более 5 % облагаемой налогом прибыли.
     
     Для получения льготы по подоходному налогу для граждан, получающих гранты, Законом РФ от 07.12.1991 N 1998-1 «О подоходном налоге с физических лиц» ограничен субъектный состав грантодателей и целей пожертвования. Согласно, подпунк- ту »я.12» п. 1 ст. 3 указанного Закона в совокупный доход, подлежащий налогообложению, не включаются гранты, предоставленные для поддержки науки и образования, культуры и искусства в Российской Федерации международными и иностранными учреждениями, а также международными и иностранными некоммерческими и благотворительными организациями (фондами), зарегистрированными в установленном порядке и входящими в перечни, утверждаемые федеральными органами исполнительной власти, отвечающими за науку и техническую политику, а также за образование, культуру и искусство в Российской Федерации. В настоящее время существуют перечни грантодателей, гранты которых, предоставленные для поддержки российской науки, освобождаются от уплаты подоходного налога с физических лиц (получателей грантов), утвержденные приказом Миннауки России от 10.01.2000 N 5 и приказом Минкультуры России от 16.12.1997 N 767. Указанный порядок предоставления льготы по подоходному налогу сохранен в части второй НК РФ.
     

     Следует отметить, что НК РФ в части доходов физических лиц, не подлежащих налогообложению, устанавливает, но не определяет различие между грантами (безвозмездной помощью), премиями, утверждаемыми Правительством РФ, единовременной материальной помощью, оказываемой в виде гуманитарной помощи, а также благотворительной помощи и адресной социальной помощи малоимущим и социально незащищенным категориям граждан (п. 6-8 ст. 217).
     
     В силу п. 1 ст. 219 НК РФ налогоплательщик, внашем случае - грантодатель, имеет право на получение социального вычета в сумме доходов, перечисляемой налогоплательщиком на благотворительные цели в виде денежной помощи организациям науки, культуры, образования, здравоохранения и социального обеспечения, частично или полностью финансируемым из средств соответствующих бюджетов, а также физкультурно-спортивным организациям, образовательным и дошкольным учреждениям на нужды физического воспитания граждан и содержание спортивных команд, - в размере фактически произведенных расходов, но не более 25 % суммы дохода, полученного в налоговом периоде.
     
     Гранты, выплачиваемые гражданам, не являются объектом по уплате страховых взносов в Пенсионный фонд Российской Федерации по следующим основаниям. Согласно п. 2 и 3 Порядка уплаты страховых взносов работодателями и гражданами в Пенсионный фонд Российской Федерации (России), утвержденного постановлением Верховного Совета Российской Федерации от 27.12.1991 N 2122-1, плательщиками страховых взносов являются работодатели, страховые взносы начисляются на все те виды оплаты труда (в денежном или натуральном выражении, по всем основаниям), из которых в соответствии с Законом РСФСР «О государственных пенсиях в РСФСР» исчисляется пенсия, то есть в соответствии со ст. 100 указанного Закона «все виды выплат (дохода), полученных в связи с выполнением работы (служебных обязанностей)». Грант не является оплатой за труд, за работу или выполнение каких-либо услуг. Показательно, что Президиум ВАС РФ придерживается сходной позиции по вопросу начисления страховых взносов на доход:
     
     «…действующим законодательством не установлено, что объектом для исчисления страховых взносов в ПФ РФ являются любые доходы. Основанием для исчисления страховых взносов в ПФ РФ являются выплаты, начисленные работнику за определенный трудовой результат (исполнение служебных обязанностей, выполнение работы, оказание услуги). Следовательно, утвержденный постановлением Правительства РФ Перечень (от 07.05.97 N 546 - прим. А.И.) устанавливает исключения не из любых доходов, полученных физическими лицами, а из выплат, начисленных работникам в связи с выполнением ими работы (служебных обязанностей)» (п. 2 информационного письма Президиума ВАС РФ от 12.07.2000 N 55).
     

     Как справедливо отмечает Конституционный суд РФ в п. 5 постановления от 23.12.1999 N 18-П: «Законы о тарифах страховых взносов называют плательщиков страховых взносов, размер тарифов и, самым общим образом, тарифооблагаемую базу, имея в виду, что в остальном применяется законодательство о подоходном налоге с физических лиц. Условия, порядок и сроки уплаты страховых взносов определяются на основании постановления Верховного Совета Российской Федерации от 27.12.1991 N 2122-1 и ежегодных федеральных законов о бюджете Пенсионного фонда Российской Федерации». Таким образом, гранты, выплаченные грантодателями, входящие в перечни, утверждаемые федеральными органами исполнительной власти, не являются объектами по уплате страховых взносов в Пенсионный фонд Российской Федерации и по этому основанию.
     
     Налогоплательщиками единого социального налога согласно подпункту 1 п. 1 ст. 235 части второй НК РФ признаются «работодатели, производящие выплаты наемным работникам…», а в соответствии с подпунктом 2 п. 1 указанной статьи - «индивидуальные предприниматели, родовые, семейные общины малочисленных народов Севера, занимающиеся традиционными отраслями хозяйствования, крестьянские (фермерские) хозяйства, адвокаты». Гранты не могут выплачиваться работодателями наемным рабочим, то есть фактически участникам правоотношения по предоставлению работ, услуг, труда одной стороной и оплате за них другой стороной, так как в этом случае теряется сущность гранта. Можно сделать вывод, что гранты не будут являться объектом налогообложения единым социальным налогом.
     
     Поскольку гранты носят целевой характер, то они учитываются на счете 96 «Целевые финансирование и поступления». Записи по кредиту данного счета производятся в корреспонденции со счетами учета денежных средств на сумму поступивших целевых средств или со счетом 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами». В дальнейшем при расходовании средств грантов в дебет счета 96 с кредита соответствующих счетов относятся суммы, израсходованные на те или иные мероприятия. Аналитический учет по счету 96 в зависимости от выбранной фирмой учетной политики может вестись как по назначению грантов, так и по источникам их поступления.
     
     Дарение имущества в общеполезных целях объединяет в какой-то степени пожертвование с налогом. В соответствии со ст. 8 НК РФ под налогом понимается «…индивидуально безвозмездный платеж, взимаемый … в целях финансового обеспечения государства…». Таким образом, налог взимается в общественно-полезных целях (если можно отнести к ним деятельность государства) и в соответствии с принципом безвозмездности не порождает встречного предоставления со стороны государства. Исходя из этого целесообразно наделить гранты, как и пожертвования, налоговыми льготами. По-видимому, порядок установления льготного налогообложения должен строиться исходя из субъектов-грантополучателей или их деятельности, а не из самого отношения передаваемого имущества к пожертвованию. Так как формулировка пожертвования, как «дарение … в общеполезных целях», является размытой, при установлении льготного налогообложения надо исходить скорее из духа закона, чем из его буквы. Вряд ли под эту формулировку подпадает деятельность отдельных партий, религиозных сект, деструктивных исследований и т.п.