Пн Вт Ср Чт Пт Сб Вс
28 29 30 1 2 3 4
5 6 7 8 9 10 11
12 13 14 15 16 17 18
19 20 21 22 23 24 25
26 27 28 29 30 31 1

Аффилированные лица: раскрытие информации для целей бухгалтерского учета и налогообложения


Аффилированные лица: раскрытие информации для целей бухгалтерского учета и налогообложения

     
     Е.В. Орлова

     
     Приказом Минфина России от 13.01.2000 N 5н (зарегистрирован в Минюсте России 10.05.2000 N 2215) утверждено Положение по бухгалтерскому учету «Информация об аффилированных лицах» ПБУ 11/2000 (далее - ПБУ 11/2000). В соответствии с п. 2 данного приказа и п. 12 Указа Президента Российской Федерации от 23.05.1996 N 765 «О порядке опубликования и вступления в силу актов Президента Российской Федерации, Правительства Российской Федерации и нормативных правовых актов федеральных органов исполнительной власти» ПБУ 11/2000 вступает в силу начиная с бухгалтерской отчетности за 2000 год.
     
     ПБУ 11/2000 устанавливает порядок раскрытия сведений об аффилированных лицах во внешней бухгалтерской отчетности всех акционерных обществ, за исключением кредитных организаций и малых предприятий. Это связано с тем, что, пользуясь имущественными и должностными привилегиями, отдельные аффилированные лица могут подталкивать акционерное общество к ведению деятельности в их интересах, зачастую не совпадающих с интересами других акционеров. Положения ПБУ 11/2000 применяются и при составлении акционерными обществами сводной бухгалтерской отчетности, если они имеют дочерние и зависимые общества.
     
     Нормы данного ПБУ не применяются при составлении бухгалтерской и иной отчетности акционерных обществ, которая используется исключительно для внутренних целей, а также при подготовке специальных видов отчетности, в частности при формировании отчетности для органов статистики; при формировании отчетной информации, представляемой обслуживающей кредитной организации в соответствии с ее требованиями, и для иных специальных целей.
     
     Кроме того, согласно п. 2 и 3 ПБУ 11/2000 положения данного ПБУ при формировании бухгалтерской отчетности могут не применять и субъекты малого предпринимательства.
     
     Понятие «аффилированное лицо» произошло от английского слова «affiliate», означающего присоединять, связывать, устанавливать отцовство или авторство.
     
     Применительно к различным отраслям права под этим понятием подразумеваются юридические и физические лица (аффилированные лица), которые оказывают существенное влияние на хозяйствующий субъект, который, в свою очередь, оказывает влияние на зависимых лиц.
     
     Понятие «аффилированное лицо» не является новым для российского законодательства. Но до последнего времени практикующий бухгалтер его не использовал.
     
     Данное понятие применяется в трудовом (ст. 20 КЗоТ РФ), гражданском (ст. 106 ГК РФ, ст. 93 Федерального закона от 26.12.1995 N 208-ФЗ «Об акционерных обществах»), антимонопольном законодательстве (ст. 4 Закона РФ от 22.03.1991 N 948-1 «О конкуренции и ограничении монополистической деятельности на товарных рынках», далее - Закон РФ N 948-1), в законодательстве о банкротстве (ст. 18 Федерального закона от 08.01.1998 N 6-ФЗ «О несостоятельности (банкротстве)») и в налоговом законодательстве (ст. 20 НК РФ). Причем в каждой отрасли права категория аффилированных (зависимых, заинтересованных) лиц имеет свою специфику.
     
     Ограничения, так или иначе связанные с термином «аффилированные лица», приводятся в нормах ст. 20 КЗоТ РФ, в которой содержится запрет на совместную службу на одном и том же государственном или муниципальном предприятии (учреждении, организации) лиц, состоящих между собой в близком родстве или свойстве (родители, супруги, братья, сестры, сыновья, дочери, а также братья, сестры, родители и дети супругов), если их служба связана с непосредственной подчиненностью или подконтрольностью одного из них другому.
     
     Определения понятия «аффилированные лица», которые можно найти в различных источниках права, могут быть сведены к следующему: аффилированные лица - это физические или юридические лица (инвесторы), способные оказывать влияние на деятельность хозяйственного общества вследствие участия в его капитале или членства в руководящих органах.
     
     Примеры.
     
     ООО «Феникс» владеет 60 % уставного капитала ЗАО «Стар», следовательно, ООО «Феникс» является аффилированным лицом ЗАО «Стар», поскольку общество с ограниченной ответственностью может оказывать прямое влияние на деятельность закрытого акционерного общества путем участия в общем собрании акционеров ЗАО «Стар».
     
     Петров П.П. является владельцем 7 % голосующих акций ЗАО «Квант» и членом Совета директоров ЗАО «Квант». Следовательно, Петров П.П. является аффилированным лицом ЗАО «Квант», так как участие в Совете директоров дает ему возможность оказывать влияние на деятельность акционерного общества, не говоря уже о том, что он может оказывать влияние на деятельность акционерного общества как акционер.
     
     Понятие «аффилированное лицо» встречается в первый раз в п. 4 Положения об инвестиционных фондах - Приложении N 1 к Указу Президента Российской Федерации от 07.10.1992 N 1186 «О мерах по организации рынка ценных бумаг в процессе приватизации государственных и муниципальных предприятий», где аффилированными лицами физического или юридического лица признавались его управляющий, директора, должностные лица, учредители, акционеры, которым принадлежат 25 и более процентов его акций, или предприятие, в котором этому лицу принадлежат 25 и более процентов голосующих акций, то есть лица, имеющие возможность в той или иной мере контролировать деятельность акционерного общества в силу своего должностного положения либо обладания 25 и более процентами акций.
     
     В настоящее время понятие «аффилированные лица» в основном используется в законодательстве для ограничения монополизации экономики и предотвращения недобросовестной конкуренции при преобразовании акционерных обществ, при заключении ими сделок, а также для защиты мелких инвесторов.
     
     Согласно ст. 93 «Информация об аффилированных лицах общества» Федерального закона «Об акционерных обществах» (с изменениями и дополнениями) лицо признается аффилированным в соответствии с требованиями антимонопольного законодательства Российской Федерации. Аффилированные лица акционерного общества обязаны в письменной форме уведомить общество о принадлежащих им акциях общества с указанием их количества и категорий (типов) не позднее 10 дней с даты их приобретения. В соответствии со ст. 80 Федерального закона «Об акционерных обществах» лицо, имеющее намерение самостоятельно или совместно со своим аффилированным лицом (лицами) приобрести 30 или более процентов размещенных обыкновенных акций общества с числом акционеров-владельцев обыкновенных акций более одной тысячи с учетом количества принадлежащих ему акций, обязано не позднее чем за 30 дней до даты приобретения акций направить обществу письменное заявление о намерении приобрести указанные акции. Кроме того, лицо, которое самостоятельно или совместно со своим аффилированным лицом (лицами) приобрело 30 или более процентов размещенных обыкновенных акций общества, в течение 30 дней с даты приобретения обязано предложить акционерам продать ему принадлежащие им обыкновенные акции общества по цене не ниже средневзвешенной цены приобретения акций общества за по-следние шесть месяцев, предшествующие дате приобретения 30 или более процентов акций общества. В случае если в результате непредставления по вине аффилированного лица указанной информации или ее несвоевременного представления обществу причинен имущественный ущерб, аффилированное лицо несет ответственность в размере причиненного ущерба. Каждое акционерное общество обязано само вести учет своих аффилированных лиц и представлять отчетность о них в контролирующий орган в соответствии с требованиями законодательства Российской Федерации.
     
     Понятие «аффилированные лица» применяется также в нормативных актах, регулирующих деятельность паевых инвестиционных фондов. В целях обеспечения надежной защиты пайщиков от возможных злоупотреблений управляющей компании Федеральная комиссия по рынку ценных бумаг (ФКЦБ) ввела ограничения на ее сделки с аффилированными лицами. В частности, управляющая компания не вправе приобретать объекты у своих аффилированных лиц или продавать им такие объекты, а также покупать ценные бумаги, выпущенные ее аффилированными лицами, или акции инвестиционных фондов, которыми эти аффилированные лица управляют.
     
     В 1999 году акционерные общества были обязаны вести учет аффилированных лиц в виде списка, представляемого пользователям своей отчетности и контролирующим органам согласно постановлению ФКЦБ от 30.09.1999 N 7 «О порядке ведения учета аффилированных лиц и представления информации об аффилированных лицах акционерных обществ» (зарегистрировано в Минюсте России 27.10.1999 N 1956). Согласно данному постановлению ФКЦБ список аффилированных лиц акционерного общества должен содержать следующие сведения:
     
     а) полное наименование, место нахождения и почтовый адрес юридического лица или имя (фамилию, имя, отчество) и место жительства физического лица, являющегося аффилированным лицом акционерного общества;
     
     б) дату наступления основания, в силу которого лицо является аффилированным лицом акционерного общества в соответствии с законодательством Российской Федерации;
     
     в) основание, в силу которого лицо является аффилированным лицом акционерного общества согласно законодательству Российской Федерации (при наличии двух и более оснований аффилированности в списке должны быть перечислены все основания, в силу которых лицо является аффилированным лицом акционерного общества в соответствии с законодательством Российской Федерации).
     
     В случае появления нового аффилированного лица, исключения лица из списка аффилированных лиц, а также изменения (дополнения) сведений об аффилированном лице акционерное общество обязано в срок не позднее 3 дней с момента, когда ему стало известно о факте, требующем внесения изменений (дополнений) в список аффилированных лиц, внести в список соответствующие изменения. Акционерное общество должно уведомлять регистрирующий орган, к полномочиям которого отнесена государственная регистрация выпусков ценных бумаг этого акционерного общества (далее - регистрирующий орган), о любых изменениях, произошедших в списке его аффилированных лиц, а также по требованию этого регистрирующего органа в срок не позднее 10 дней с момента получения такого письменного требования. Названное уведомление должно оформляться в виде отдельного документа, имеющего необходимые реквизиты (дату составления, подпись должностного лица и печать). В уведомлении, объем которого превышает один лист, листы должны быть прошиты, пронумерованы и скреплены печатью.
     
     Акционерное общество обязано по требованию регистрирующего органа представлять список его аффилированных лиц, составленный на дату, указанную в требовании, в срок не позднее 10 дней с момента получения такого письменного требования.
     
     Акционерные общества, осуществившие размещение эмиссионных ценных бумаг путем открытой подписки, а также акционерные общества, государственная регистрация выпусков ценных бумаг которых отнесена к компетенции ФКЦБ, обязаны ежеквартально, в срок не позднее 30 дней после окончания отчетного квартала, представлять в регистрирующий орган список аффилированных лиц, составленный на дату окончания отчетного квартала. Иные акционерные общества обязаны ежегодно, в срок не позднее 30 дней после окончания отчетного года, представлять в регистрирующий орган список аффилированных лиц, составленный на дату окончания отчетного года. Открытое акционерное общество обязано ежегодно, в срок не позднее 30 дней после окончания отчетного года, опубликовывать в средствах массовой информации, доступных для всех акционеров данного акционерного общества, список его аффилированных лиц с указанием количества и категорий (типов) принадлежащих им акций, составленный на дату окончания отчетного года.
     
     Акционерное общество обязано обеспечить его акционерам возможность ознакомления со списком аффилированных лиц данного акционерного общества.
     
     Копия списка аффилированных лиц акционерного общества должна предоставляться по письменному требованию его акционера за плату в течение 10 дней с момента предъявления такого требования. Размер платы за предоставление списка аффилированных лиц устанавливается акционерным обществом и не может превышать стоимости расходов на изготовление копии списка и оплаты расходов, связанных с его направлением акционеру по почте.
     
     В письме Банка России от 24.03.2000 N 76-Т «О порядке ведения учета аффилированных лиц и представления в Банк России информации об аффилированных лицах кредитными организациями» подчеркивается, что акционерные общества на основании ст. 93 Федерального закона «Об акционерных обществах» обязаны представлять отчетность об их аффилированных лицах в соответствии с требованиями законодательства Российской Федерации. Согласно ст. 42 и 43 Федерального закона «О рынке ценных бумаг» ФКЦБ осуществляет контроль за соблюдением эмитентами ценных бумаг требований законодательства Российской Федерации о ценных бумагах, принимает решения по вопросам контроля за соблюдением законодательства и нормативных актов о ценных бумагах. Таким образом, постановление ФКЦБ N 7 обязательно для всех акционерных обществ, в том числе для кредитных организаций, действующих в форме акционерных обществ.
     
     И в законодательстве об акционерных обществах, и в законодательстве о рынке ценных бумаг, и в законодательстве в области бухгалтерского учета в определениях понятия «аффилированные лица» говорится о том, что лицо признается аффилированным в соответствии с требованиями антимонопольного законодательства Российской Федерации, а именно согласно требованиям Закона РФ N 948-1. Согласно положениям данного Закона под аффилированными лицами понимается группа лиц, совокупность юридических или юридических и физических лиц, способных оказывать влияние на деятельность юридических и (или) физических лиц, осуществляющих предпринимательскую деятельность.
     
     В соответствии с п. 4 ПБУ 11/2000 для целей бухгалтерского учета под аффилированными лицами понимаются юридические и физические лица, которые способны оказывать влияние на деятельность юридических и (или) физических лиц в соответствии с Законом РФ N 948-1. В связи с этим для целей бухгалтерского учета необходимо четко определить, что подразумевается под «группой лиц», способной оказывать влияние на деятельность юридических или физических лиц.
     
     Согласно ст. 4 Закона РФ N 948-1 под группой лиц понимается совокупность юридических или юридических и физических лиц, применительно к которым выполняется одно или несколько следующих условий:
     
     а) лицо или несколько лиц совместно в результате соглашения (согласованных действий) имеют право прямо или косвенно распоряжаться (в том числе на основании договоров купли-продажи, доверительного управления, о совместной деятельности, поручения или иных договоров) более чем 50 % от общего количества голосов, приходящихся на акции (вклады, доли), составляющие уставный (складочный) капитал юридического лица.
     
     При этом под косвенным распоряжением голосами юридического лица подразумевается возможность фактического распоряжения ими через третьих лиц, по отношению к которым первое лицо обладает вышеперечисленным правом или полномочием;
     
     б) лицо или несколько лиц получило(и) возможность на основании договора или иным образом определять решения, принимаемые другими лицом или лицами, в том числе определять условия ведения другим лицом или лицами предпринимательской деятельности либо осуществлять полномочия исполнительного органа другого лица или лиц на основании договора;
     
     в) лицо имеет право назначать единоличный исполнительный орган и (или) более 50 % состава коллегиального исполнительного органа юридического лица, и (или) по предложению лица избрано более 50 % состава Совета директоров (наблюдательного совета) или иного коллегиального органа управления юридического лица;
     
     г) физическое лицо осуществляет полномочия единоличного исполнительного органа юридического лица;
     
     д) одни и те же физические лица, их супруги, родители, дети, братья, сестры и (или) лица, предложенные одним и тем же юридическим лицом, составляют более 50 % состава коллегиального исполнительного органа и (или) Совета директоров (наблюдательного совета) или иного коллегиального органа управления двух и более юридических лиц или по предложению одних и тех же юридических лиц избрано более 50 % состава Совета директоров (наблюдательного совета) или иного коллегиального органа управления двух и более юридических лиц;
     
     е) одни и те же физические лица, их супруги, родители, дети, братья, сестры и (или) юридические лица имеют право самостоятельно или через представителей (поверенных) распоряжаться в сумме более чем 50 % голосов, приходящихся на акции (вклады, доли), составляющие уставный (складочный) капитал каждого из двух и более юридических лиц;
     
     ж) физические лица и (или) юридические лица имеют право самостоятельно или через представителей (поверенных) распоряжаться в сумме более чем 50 % голосов, приходящихся на акции (вклады, доли), составляющие уставный (складочный) капитал одного юридического лица, и одновременно данные физические лица, их супруги, родители, дети, братья, сестры и (или) лица, предложенные одним и тем же юридическим лицом, составляют более 50 % состава коллегиального исполнительного органа и (или) Совета директоров (наблюдательного совета) или иного коллегиального органа управления другого юридического лица;
     
     з) юридические лица являются участниками одной финансово-промышленной группы;
     
     и) физические лица являются супругами, родителями и детьми, братьями и (или) сестрами.
     
     Закон РФ N 948-1 различает две категории аффилированных лиц:
     
     - аффилированные лица юридического лица;
     
     - аффилированные лица физического лица, осуществляющего предпринимательскую деятельность.
     
     Согласно ст. 4 Закона РФ N 948-1 аффилированными лицами юридического лица являются:
     
     1) член Совета директоров (наблюдательного совета) или иного коллегиального органа управления, член его коллегиального исполнительного органа, а также лицо, осуществляющее полномочия его единоличного исполнительного органа;
     
     2) лица, принадлежащие к той группе, к которой принадлежит данное юридическое лицо;
     
     3) лица, имеющие право распоряжаться более чем 20 % общего количества голосов, приходящихся на акции (вклады, доли), составляющие уставный (складочный) капитал данного юридического лица;
     
     4) юридическое лицо, имеющее право распоряжаться более чем 20 % общего количества голосов, приходящихся на акции (вклады, доли), составляющие уставный (складочный) капитал данного юридического лица;
     
     5) в случае если юридическое лицо является участником финансово-промышленной группы - члены Советов директоров (наблюдательных советов) или иных коллегиальных органов управления, коллегиальных исполнительных органов участников финансово-промышленной группы, а также лица, осуществляющие полномочия единоличных исполнительных органов - участников финансово-промышленной группы.
     
     Согласно ст. 4 Закона РФ N 948-1 аффилированными лицами физического лица, осуществляющего предпринимательскую деятельность являются:
     
     1) лица, принадлежащие к той же группе, к которой принадлежит данное физическое лицо;
     
     2) юридическое лицо, в котором данное физическое лицо имеет право распоряжаться более чем 20 % общего количества голосов, приходящихся на акции (вклады, доли), составляющие уставный (складочный) капитал данного юридического лица.
     
     Несмотря на то что понятие «аффилированные лица» появилось в бухгалтерском лексиконе сравнительно недавно, следует обратить внимание читателей на неидентичность законодательных норм в каждой отрасли права в отношении этого понятия, что особенно важно при составлении бухгалтерской отчетности.
     
     В соответствии с разными законодательными актами в состав аффилированных лиц включаются (кроме субъектов, непосредственно относящихся к аффилированным лицам) и такие понятия, как «заинтересованные лица», «взаимозависимые лица», «группа лиц».
     
     Согласно ст. 18 Федерального закона от 08.01.1998 N 6-ФЗ «О несостоятельности (банкротстве)» установлено следующее определение заинтересованных лиц:
     
     заинтересованными лицами в отношении должника признаются:
     
     - юридическое лицо, которое является материнским или дочерним по отношению к должнику в соответствии с гражданским законодательством Российской Федерации;
     
     - руководитель должника, а также лица, входящие в Совет директоров (наблюдательный совет) должника, коллегиальный исполнительный орган должника, главный бухгалтер (бухгалтер) должника, в том числе и освобожденные от своих обязанностей в течение одного года до момента возбуждения производства по делу о банкротстве;
     
     - лица, находящиеся с вышеперечисленными физическими лицами в отношениях близкого родства или свойства (супруги, родственники по прямой восходящей и нисходящей линиям, сестры, братья и их родственники по нисходящей линии, сестры и братья супругов).
     
     В соответствии со ст. 20 НК РФ взаимозависимыми лицами для целей налогообложения признаются физические лица и (или) организации, отношения между которыми могут оказывать непосредственное влияние на условия или экономические результаты их деятельности или деятельности представляемых ими лиц, а именно:
     
     - одна организация непосредственно и (или) косвенно участвует в другой организации, и суммарная доля такого участия составляет более 20 % (на эти лица распространяется действие ст. 106 «Зависимое хозяйственное общество» ГК РФ). Доля косвенного участия одной организации в другой через последовательность иных организаций определяется в виде произведения долей непосредственного участия организаций этой последовательности одна в другой;
     
     - одно физическое лицо подчиняется другому физическому лицу по должностному положению (директор предприятия, начальник отдела, менеджер и другие работники);
     
     - лица состоят в соответствии с семейным законодательством Российской Федерации в брачных отношениях, в отношениях родства или свойства, усыновителя и усыновленного, а также попечителя и опекаемого. Определенные сложности в применении данного основания вызваны тем, что ни Семейный кодекс, ни иные законодательные акты не определяют понятие родства и свойства и не указывают, какие лица относятся к родственникам и свойственникам. Исходя из положений семейного права под близкими родственниками понимаются лица, связанные кровной связью: родственники по прямой восходящей и нисходящей линии (родители и дети, дедушки, бабушки и внуки), полнородные и не полнородные (имеющие общих отца или мать) братья и сестры (ст. 14 Семейного кодекса), а под свойственниками - лица, являющиеся родственниками супругов (теща, свекровь, деверь, шурин, золовка и т.д.). Юридические последствия с точки зрения Семейного кодекса могут иметь отношения между отчимом (мачехой) и пасынком (падчерицей). Именно этих лиц следует считать находящимися в свойстве для целей применения ст. 20 НК РФ. В то же время НК РФ не установлена степень родства, достаточная для признания таких лиц взаимозависимыми, как двоюродные братья и сестры и др., а также не установлена степень свойства родственников супругов и др. Отношения взаимозависимости следует предполагать и между такими не упомянутыми в ст. 20 НК РФ участниками семейных отношений, как приемные родители и фактические воспитатели и принятые в их семьи дети.
     
     Во всех перечисленных случаях, не упомянутых в НК РФ, организации должны учитывать реальное влияние взаимоотношений между дальними родственниками на экономические результаты сделок между ними.
     
     В НК РФ говорится о том, что факт взаимозависимости лиц в вышеперечисленных случаях (п. 1 ст. 20 НК РФ) не требует доказательства. При отсутствии оснований, предусмотренных в п. 1 ст. 20 НК РФ, лица могут быть признаны судом взаимозависимыми для целей налогообложения лишь в случае, если налоговым органом будет доказано, что они находятся под контролем третьего лица либо одно лицо находится под контролем другого лица. По-видимому, такое решение может приниматься судом в рамках судопроизводства по иску налогового органа о взыскании налоговых санкций. Суд по своему усмотрению вправе не признать лиц взаимозависимыми (например, если доказательства не являются надлежащими либо не подтверждают, по мнению суда, наличие контроля, который оказывал бы непосредственное влияние на условия или экономические результаты деятельности лиц). Таким образом, признание или непризнание лица взаимозависимым на основании п. 2 ст. 20 НК РФ должно осуществляться в каждом конкретном случае индивидуально. Из этого следует, что перечень оснований признания лиц взаимозависимыми для целей налогообложения, предусмотренный в п. 1 ст. 20 НК РФ, является открытым и подлежит расширительному толкованию.
     
     Нахождение одного лица под контролем другого следует понимать как способность контролирующего лица оказывать решающее влияние на решения и действия контролируемого лица. Однако законодательное толкование подконтрольности одного лица другому отсутствует. Следовательно, окончательный ответ на вопрос, что подразумевается под выражением «находиться под контролем», должна дать судебная практика применения НК РФ.
     
     Читателям следует иметь в виду, что категория «взаимозависимых лиц» (организаций и/или физических лиц) является новой для налогового права и введена НК РФ исключительно для целей налогообложения, то есть для того, чтобы воспрепятствовать уменьшению налогооблагаемой базы путем занижения реальных экономических результатов деятельности лиц, совершающих между собой те или иные сделки или операции.
     
     Согласно п. 5 ПБУ 11/2000 информация об аффилированных лицах представляет собой сведения (данные) о том, проводились ли операции между организацией, формирующей бухгалтерскую отчетность, и аффилированным лицом. В свою очередь под операциями понимается любая операция по передаче каких-либо активов или обязательств между организацией, подготавливающей бухгалтерскую отчетность, и аффилированным лицом.
     
     Такими операциями могут быть:
     
     - приобретение, продажа товаров, работ, услуг;
     
     - приобретение и продажа основных средств и других активов;
     
     - передача результатов научно-исследовательских работ, а также опытно-конструкторских работ;
     
     - аренда и предоставление имущества в аренду;
     
     - финансовые операции, в том числе предоставление займов и участие в уставных (складочных) капиталах других организаций;
     
     - предоставление и получение гарантий и залогов;
     
     - другие операции.
     
     Организации и (или) физические лица признаются взаимозависимыми в случае, если особые отношения между ними могут оказывать непосредственное влияние на условия или экономические результаты их деятельности или деятельности представляемых ими лиц. Поэтому единственным правовым последствием признания лиц взаимозависимыми является то, что налоговые органы вправе контролировать правильность применения цен по сделкам между ними для целей налогообложения в соответствии с п. 2 и 8 ст. 40 НК РФ. Во всех остальных случаях какая-либо «взаимозависимость» значения не имеет, если иное не будет предусмотрено частью второй НК РФ в отношении отдельных налогов. Тем не менее рекомендуем при принятии решения о совершении любых сделок (купли-продажи, услуг и т.д.) между работниками одной и той же организации еще раз убедиться в наличии или отсутствии подчиненности по должностному положению согласно внутренним документам организации (приказам, штатному расписанию, должностным инструкциям и т.д.).
     
     При определении взаимозависимости для целей налогообложения в связи с участием одного лица (юридического или физического) в имуществе другого лица (организации) необходимо учитывать особенности такого участия, вытекающие из гражданского законодательства. В соответствии со ст. 48 ГК РФ в связи с участием в образовании имущества организации (юридического лица) его учредители (участники) могут иметь обязательственные права в отношении этой организации (например, право на получение части прибыли, право на участие в управлении и др.) либо вещные права на ее имущество (право собственности, право хозяйственного ведения, право оперативного управления). К организациям, в отношении которых их участники имеют обязательственные права, относятся хозяйственные товарищества и общества, производственные и потребительские кооперативы, а к организациям, на имущество которых их учредители имеют право собственности или иное вещное право, - государственные и муниципальные предприятия, в том числе дочерние предприятия, а также финансируемые собственником учреждения. Именно в отношении вышеназванных организаций и их участников (учредителей) может иметь место взаимозависимость. В то же время не могут быть признаны взаимозависимыми те организации и их учредители (участники), которые в отношении созданной ими организации не имеют имущественных прав [общественные и религиозные организации (объединения), благотворительные и иные фонды, объединения юридических лиц (ассоциации и союзы)].
     
     Согласно ст. 106 ГК РФ понятие доли участия в имуществе дифференцируется в зависимости от организационно-правовой формы зависимого лица. Так, например, зависимость акционерного общества наступает в случае, если участвующее лицо приобретает более 20 % голосующих акций акционерного общества; общество с ограниченной ответственностью признается зависимым, если участвующее лицо приобретает более 20 % уставного капитала этого общества.
     
     Введение в действие приказов Минфина России от 06.07.1999 N 43н, утвердившего ПБУ 4/99 «Бухгалтерская отчетность организации», и от 13.01.2000 N 5н, утвердившего ПБУ 11/2000, начиная с бухгалтерской отчетности за 2000 год означает, что теперь и в системе нормативного регулирования бухгалтерского учета в двух основополагающих документах второго уровня появилась такая существенная категория, как аффилированные лица.
     
     Интерес к этой категории вызван значительным влиянием, которое аффилированные лица могут оказать на деятельность организации, и возможными последствиями этого влияния, в частности, налоговыми последствиями, изменениями в оценке финансового состояния и полученного финансового результата и т.п. Заинтересованным пользователям бухгалтерской отчетности важно знать, в какой мере результаты хозяйственной деятельности организации связаны с усилиями ее коллектива, а в какой степени они вызваны влиянием внешних факторов, в том числе внешнеэкономическими причинами. Это в первую очередь относится к мелким акционерам открытых акционерных обществ, которые (до введения в действие Положений по бухгалтерскому учету) попадали в «ловушки» неадекватной финансовой отчетности.
     
     Кроме того, введение в действие ПБУ 11/2000 (базирующегося на МСФО N 24 «Раскрытие информации о связанных сторонах») является одной из мер по приведению национальной практики бухгалтерского учета в соответствие с принципами, заложенными в Международных стандартах финансовой отчетности (постановление Правительства РФ от 06.03.1998 N 283). Важность этого процесса заключается не только в унификации систем бухгалтерского учета во всем мире. Значение курса, направленного на реформирование бухгалтерского учета, за-ключается в том, что внедряемые ПБУ направлены на обеспечение прозрачности и отражение реальной экономической ситуации, что позволяет пользователям отчетности организаций принимать правильные экономические решения.
     
     Улучшение качества финансовой информации, в том числе путем раскрытия информации об аффилированных лицах, выгодно не только организациям, имеющим сторонних инвесторов.
     
     Предоставление пользователям значимой информации по аффилированным лицам позволило бы обеспечить более эффективное вложение ресурсов и более точную оценку акционерного капитала организации с максимальным эффектом для нее.
     
     Какую же информацию об аффилированных лицах хотят получить контролирующие органы с принятием ПБУ 11/2000?
     
     Как уже отмечалось выше, согласно п. 4 ПБУ 11/2000 аффилированные лица - это юридические и физические лица, которые способны оказывать влияние на деятельность других предприятий и (или) физических лиц в соответствии с Законом РФ N 948-1.
     
     Чрезвычайно важным следует считать исключение из отношений взаимозависимости отношений, складывающихся в силу естественных (объективных) причин, в связи с чем аффилированными лицами не являются:
     
     - профсоюзы;
     
     - коммунальные службы;
     
     - государственные учреждения.
     
     Акционерные общества должны включать в свою бухгалтерскую отчетность информацию об операциях с аффилированными лицами в случае, если это акционерное общество контролирует и оказывает значительное влияние на аффилированных лиц либо находится под их влиянием и контролем.
     
     Пунктом 7 ПБУ 11/2000 определено, что является контролем одного лица над другим:
     
     - право организации или физического лица распоряжаться непосредственно (или опосредованно - через свои дочерние общества) более чем 50 % голосующих акций акционерного общества или более чем 50 % уставного (складочного) капитала общества с ограниченной ответственностью;
     
     - право организации или физического лица распоряжаться непосредственно (или опосредованно - через свои дочерние общества) более чем 20 % голосующих акций акционерного общества или уставного (складочного) капитала общества с ограниченной ответственностью.
     
     В соответствии со ст. 31 и 32 Закона РФ «Об акционерных обществах» к голосующим акциям акционерного общества можно отнести:
     
     - обыкновенные акции;
     
     - привилегированные акции, в случае если Законом РФ «Об акционерных обществах» или уставом акционерного общества предусмотрено предоставление владельцам привилегированных акций права голоса.
     
     Под оказанием значительного влияния организацией или физическим лицом на деятельность другой организации в соответствии с п. 8 ПБУ 11/2000 понимается право организации или физического лица участвовать в принятии решений другой организацией, но при этом без права контроля над деятельностью этой организации.
     
     Целью ПБУ 11/2000 является установление порядка, обязывающего хозяйствующие субъекты раскрывать в бухгалтерской отчетности информацию о влиянии аффилированных лиц друг на друга. Однако следует отметить, что методические указания Минфина России об отражении в бухгалтерской отчетности сведений об операциях с аффилированными лицами в настоящее время отсутствуют.
     
     Акционерное общество обязано само определить перечень аффилированных лиц, информацию о которых необходимо отразить в бухгалтерской отчетности. Головная организация группы взаимозависимых лиц устанавливает перечень аффилированных лиц, информация о которых раскрывается в сводной бухгалтерской отчетности. По мнению автора, этот перечень можно также установить и в приказе по учетной политике организации.
     
     Особенность раскрытия информации об аффилированных лицах заключается в том, что ее невозможно представить в табличной форме.
     
     Рекомендуем главным бухгалтерам проводить формирование информации об аффилированных лицах по следующим направлениям:
     
     I направление - составление списка аффилированных лиц (для акционерных обществ это направление обязательно на основании п. 1 постановления ФКЦБ N 7). Кроме того, акционерные общества долж-ны систематически вносить в указанные списки необходимые изменения. Согласно п. 3 постановления ФКЦБ N 7 в случае появления у акционерного общества нового аффилированного лица, исключения лица из списка аффилированных лиц акционерного общества, а также изменения (дополнения) сведений об аффилированном лице акционерного общества оно обязано в срок не позднее 3 дней с момента, когда ему стало известно о факте, требующем внесения изменений (дополнений) в список его аффилированных лиц, внести в список соответствующие изменения. Согласно требованиям ПБУ 1/98 «Учетная политика организации», утвержденного приказом Минфина России от 09.12.1998 N 60н, перечень аффилированных лиц, информация о которых раскрывается в бухгалтерской отчетности организации, устанавливается самостоятельно организацией, подготавливающей бухгалтерскую отчетность, исходя из содержания отношений между организацией и аффилированным лицом с учетом соблюдения требования приоритета содержания перед формой и условий, установленных п. 6-9 ПБУ 11/2000. Перечень аффилированных лиц для целей сводной бухгалтерской отчетности устанавливает головная организация группы взаимосвязанных организаций. При этом должно быть обеспечено построение аналитического учета организации для формирования соответствующей информации в отчетности.
     
     II направление - составление и представление конкретной информации о характере отношений аффилированных лиц и объеме операций между ними. Пунктом 5 ПБУ 11/2000 определены основные виды подобных операций. В связи с этим было бы целесообразно провести группировку такой информации по признакам участия аффилированных лиц в формировании имущества, наличия обязательств, получения финансового результата и т.п. по двум направлениям, а именно: в части влияния юридического лица (организации) на других аффилированных лиц и в части влияния аффилированных лиц на организацию. Примером такого подхода может быть группировка операций между аффилированными лицами по следующим показателям:
     
     - дебиторской и кредиторской задолженности;
     
     - покупки материально-производственных запасов и выручки от продажи товаров (работ, услуг);
     
     - предоставления и получения долгосрочных и краткосрочных займов.
     
     В соответствии с п. 27 ПБУ 4/99 «Бухгалтерская отчетность организации», утвержденного приказом Минфина России от 06.07.1999 N 43н, информация об аффилированных лицах должна включаться в пояснительную записку, входящую в состав бухгалтерской отчетности в качестве самостоятельного раздела. Обращаем внимание читателей на то, что согласно приказу Минфина России от 13.01.2000 N 4н «О формах бухгалтерской отчетности организаций» пояснительная записка становится теперь такой же самостоятельной частью отчетной информации, как и бухгалтерский баланс.
     
     Поскольку нормативными документами не установлена форма пояснительной записки, а ПБУ 11/2000 требует, чтобы заинтересованным пользователям бухгалтерской отчетности были понятны характер и содержание отношений и операций с аффилированными лицами, то информация об этих лицах не должна быть размытой. Для этого бухгалтерии акционерного общества необходимо организовать, а может быть и восстановить, соответствующий аналитический учет, данные которого лягут в основу как промежуточной, так и годовой бухгалтерской отчетности и пояснительной записки об аффилированных лицах.
     
     Пунктом 12 ПБУ 11/2000 определен следующий минимум информации об операциях организации с аффилированными лицами в отчетном периоде, который должен содержаться в бухгалтерской отчетности:
     
     1) характер отношений с аффилированным лицом, то есть контроль или оказание значительного влияния (по каждому аффилированному лицу);
     
     2) виды операций (с каждым аффилированным лицом);
     
     3) объем операций каждого вида (по каждому аффилированному лицу, в абсолютном и относительном выражении);
     
     4) стоимостные показатели по не завершенным на конец отчетного периода операциям (по каждому аффилированному лицу);
     
     5) использованные методы определения цен по каждому виду операций с каждым аффилированным лицом.
     
     В связи с этим, по нашему мнению, было бы целесообразно сформировать информацию об аффилированных лицах в самостоятельном разделе пояснительной записки по следующим направлениям:
     
     1) перечень лиц, являющихся по отношению к акционерному обществу аффилированными, в котором следует привести информацию об организационно-правовых формах, наименованиях, местонахождении организаций, а также фамилии, имена, отчества и паспортные данные граждан, выступающих в качестве аффилированных лиц;
     
     2) сведения о долях каждого аффилированного лица в уставном капитале общества и о количестве принадлежащих ему «голосующих» акций;
     
     3) характеристика операций, проведенных с аффилированными лицами в отчетном периоде. Такими операциями могут быть купля-продажа товаров (работ, услуг), основных фондов и других активов, сдача и получение имущества в аренду и др. Следует указать, какие активы или обязательства обращались между взаимозависимыми лицами, объем операций в количественном и денежном выражении, стоимость не завершенных на конец отчетного периода сделок и использованные методы определения цен по каждому виду операций. Такая информация поможет пользователю бухгалтерской отчетности сделать вывод о влиянии цен на результаты финансовой деятельности по этим операциям. В нормах ПБУ 12/2000 «Информация по сегментам», утвержденного приказом Минфина России от 27.01.2000 N 11н, обращено внимание на необходимость раскрытия в бухгалтерской отчетности организации основы ценообразования на передачи между сегментами и изменения этой основы, которые устанавливаются самой организацией или головной организацией (так называемое трансфертное ценообразование).
     
     Такой же структуры данных можно придерживаться и при подготовке информации об организациях и гражданах, по отношению к которым аффилированным лицом выступает акционерное общество, представляющее отчетность.
     
     Если организация или физическое лицо контролирует другую организацию, то наряду с перечислением аффилированных лиц в бухгалтерской отчетности следует раскрыть характер отношений между ними независимо от того, имели место в отчетном периоде операции между ними или нет.
     
     Перечень аффилированных лиц для целей составления сводной бухгалтерской отчетности устанавливает головная организация группы взаимосвязанных организаций. В соответствии со сноской 1 к п. 9 ПБУ 11/2000 под группой взаимосвязанных организаций понимается объединение дочерних и зависимых обществ.
     
     С целью исключения дублирования информации об аффилированных лицах в сводной бухгалтерской отчетности, а также в бухгалтерской отчетности, если эта отчетность представляется и публикуется вместе со сводной бухгалтерской отчетностью, не раскрываются данные по операциям между головной организацией и дочерними обществами, а также между дочерними обществами, если последние входят в одну и ту же группу и информация о них содержится в сводной бухгалтерской отчетности. В свою очередь дочернее общество может не раскрывать информацию об операциях с головной организацией при условии, что:
     
     - дочернее общество и головная организация - это юридические лица в соответствии с требованиями действующего законодательства;
     
     - 100 % голосующих акций дочернего общества принадлежат головной организации;
     
     - головная организация публикует сводную бухгалтерскую отчетность.
     
     Особое внимание следует обратить на ценовую политику во взаимоотношениях между аффилированными лицами, поскольку информация об этом является особо важной как для внешних пользователей, так и для целей налогообложения. Получив сведения об операциях между взаимозависимыми лицами и усомнившись в обоснованности применяемых цен, налоговая инспекция имеет полное право провести проверку. А если сомнения подтвердятся, организация, исказившая реальный уровень цен, будет подвергнута налоговым санкциям. Поэтому бухгалтер должен следить за тем, чтобы размер понесенных затрат или полученная акционерным обществом выручка не отличались от рыночной стоимости объектов сделки. Кроме того, нормы ПБУ 11/2000 обязывают бухгалтера раскрывать политику ценообразования между организацией, подготавливающей бухгалтерскую отчетность, и аффилированным лицом.
     
     На практике, как правило, обмен товарами, работами, услугами проводится между аффилированными лицами по ценам, существенно отличающимся от рыночных (внутрифирменные цены). При этом сложно определить рыночные цены. Поскольку такая проблема существует не только в нашей стране, то нормы международных стандартов МСФО N 24 «Раскрытие информации о связанных сторонах» допускают исчисление рыночных цен несколькими способами, в том числе:
     
     - по стоимости аналогичной операции, стороны которой не являются аффилированными лицами;
     
     - по фактической себестоимости продажи товара, работы, услуги плюс средняя норма прибыли в соответствующей отрасли;
     
     - по цене перепродажи за минусом наценки (для предыдущего производителя).
     
     Поскольку отечественные ПБУ не предусматривают многовариантность исчисления рыночных цен, то бухгалтерам в настоящее время необходимо руководствоваться соответствующими нормами ГК РФ и НК РФ.
     
     Если в отчетном периоде операции с аффилированными лицами не проводились, то в бухгалтерской отчетности соответствующий раздел может отсутствовать (за исключением случая, если организация или физическое лицо контролирует другую организацию). Таким образом, особые требования предъявляются, если организация или физическое лицо контролирует другую организацию независимо от того, имели место операции между аффилированными лицами или нет, и информация о характере отношений между ними подлежит обязательному включению в бухгалтерскую отчетность.
     
     Информация об аффилированных лицах призвана способствовать своевременному выявлению тенденций монополизации товарных рынков, выявлению расчетов между взаимозависимыми лицами по демпинговым или монопольно высоким ценам, наполнению бюджета финансовыми источниками.