Пн Вт Ср Чт Пт Сб Вс
28 29 30 1 2 3 4
5 6 7 8 9 10 11
12 13 14 15 16 17 18
19 20 21 22 23 24 25
26 27 28 29 30 31 1

Применение освобождений от НДС по товарам и услугам, реализуемым дипломатическим представительствам и их персоналу на территории Российской Федерации


Применение освобождений от НДС по товарам и услугам, реализуемым дипломатическим представительствам и их персоналу на территории Российской Федерации *1

     
     Г.В. Желобкович,
советник налоговой службы I ранга

Е.Н. Сорокина,
советник налоговой службы I ранга

Н.К. Кузовая,
советник налоговой службы III ранга

     _____
     *1 Продолжение. Начало см. «Налоговый вестник». 2000, № 8. c. 50.
     

     По состоянию на 1 октября 2000 года МНС России в дополнение к сведениям об объеме освобождений по НДС, предоставляемых иностранным дипломатическим представительствам и их персоналу по приобретаемым ими товарам (услугам), о которых говорилось в N 8 данного журнала, подготовило еще пять писем (от 30.05.2000 N ВГ-6-06/412, 19.06.2000 N ВГ-6-06/463, 21.07.2000 N ВГ-6-06/554, 16.08.2000 N ВГ-6-06/618 и 29.09.2000 N ВГ-6-06/768), в приложениях к которым поименовано в общей сложности сорок одно государство, причем тридцать четыре из них включены в этот список впервые, а по семи странам [обозначены знаком *] внесены изменения по объемам освобождений (см. табл.).
     

Таблица

     

Объем освобождений

Наименование иностранных государств

Полное освобождение

Республика Бенин, Босния и Герцеговина, Республика Гватемала. Хашимитское Королевство Иордания, Республика Ирак, Исламская Республика Иран, Королевство Камбоджа, Корейская Народно-демократическая Республика, Республика Коста-Рика, Великая Социалистическая Народная Ливийская Арабская Джамахирия, Королевство Марокко, Республика Намибия, Королевство Саудовская Аравия, Судан, Королевство Таиланд, Объединенные Арабские Эмираты, Габонская Республика, Лаосская Народная Демократическая Республика, Палестина, Сирийская Арабская Республика, Республика Филиппины

Частичное освобождение

Народная Республика Бангладеш, Социалистическая Республика Вьетнам*, Королевство Дания, Исландия, Китайская Народная Республика*, Республика Мадагаскар, Словацкая Республика*, Украина*,. Федеративная Республика Германия*, Французская Республика*, Республика Чад, Эстонская Республика*, Союзная Республика Югославия, Алжирская Народная Демократическая Республика, Гвинейская Республика, Никарагуа, Республика Сингапур, Уганда

Освобождение не предоставляется

Уругвай, Тунисская Республика, Республика Чили, Мавритания

     
     Следует иметь в виду, что до настоящего времени в отношении ряда иностранных государств, дипломатические представительства которых аккредитованы в Российской Федерации, объем освобождений по НДС еще не определен. К таким государствам, в частности, относятся Ангола, Бурунди, Великобритания, Венесуэла, Демократическая Республика Конго, Люксембург, Мавритания, Македония, Мали, Никарагуа, Новая Зеландия, Перу, Палестина, Республика Конго, Сьерра Леоне, Того, Танзания, Филиппины, Центральная Африканская Республика, Эквадор, Ямайка.
     
     У организаций, реализующих товары и оказывающих услуги дипломатическим представительствам и их персоналу, зачастую возникает вопрос относительно даты применения объема освобождений по конкретным государствам, приведенным в письмах МНС России.
     
     В этой связи следует отметить, что вне зависимости от даты опубликования вышеназванных писем МНС России объем освобождений от НДС применяется начиная с даты вступления в силу Федерального закона от 31.03.1999 N 64-ФЗ «О внесении изменений и дополнений в отдельные законодательные акты Российской Федерации о налогах» в случае, если аналогичная льгота действовала в отношении российских дипломатических и приравненных к ним представительств, а также их персонала в этих государствах на момент вступления в силу данного Федерального закона (1 апреля 1999 года).
     
     При внесении изменений в сведения об объеме освобождений по конкретному государству датой вступления в силу этих изменений является:
     
     - дата опубликования письма МНС России - в случае если изменения внесены вследствие изменений в национальном законодательстве аккредитующих государств;
     
     - 1 апреля 1999 года - в случае если вносятся изменения уточняющего характера в ранее доведенную информацию по объему освобождений, не связанные с изменением национального законодательства иностранного государства.
     
     Освобождение от НДС оборотов по реализации иностранным дипломатическим представительствам и их персоналу (включая членов семей) товаров и услуг производится на основе принципа взаимности.
     
     Остановимся более подробно на основных аспектах, определяющих вышеуказанный принцип, широко применяемый в дипломатической и консульской практике.
     

     Принцип взаимности является одним из общих принципов международного права и означает, что страна пребывания предоставляет аккредитующему государству, его юридическим и физическим лицам определенные права, льготы и привилегии при условии, что такие (юридические и физические) лица страны пребывания пользуются аналогичными правами и привилегиями в данном иностранном государстве.
     
     Таким образом, в основе принципа взаимности, применяемого в Российской Федерации в отношении освобождения от НДС товаров и услуг, реализуемых иностранным дипломатическим представительствам, заложен элемент зеркальности, предопределяющий установление таких же объемов освобождений по налогу, какие применяются в соответствии с законодательством иностранных государств к российскому дипломатическому корпусу.
     
     Далее остановимся на некоторых вопросах применения того или иного объема освобождений исходя из принципа взаимности.
     
     Следует обратить внимание, что информация об объеме освобождений от НДС, доводимая в письмах МНС России, структурирована следующим образом:
     
     - полное освобождение от НДС, то есть без каких бы то ни было ограничений;
     
     - частичное освобождение от НДС, то есть установлены определенные ограничения, например: по номенклатуре товаров и услуг, объему покупки, сумме чека, статусу лиц, приобретающих товары (услуги), - глава представительства, дипперсонал, административно-технический персонал, члены их семей и т.п.;
     
     - освобождение от НДС не применяется.
     
     Все вышесказанное относительно предоставляемого объема освобождений от НДС товаров и услуг, реализуемых иностранным дипломатическим представительствам, их персоналу и членам семей, в той же мере применимо и в отношении консульских учреждений иностранных государств, которые согласно подпункту «а» п. 1 ст. 1 Венской конвенции о консульских сношениях от 24 апреля 1963 года определены как генеральное консульство, консульство, вицеконсульство или консульское агентство, а также персонала консульских учреждений.
     
     Освобождению от НДС подлежат товары и услуги, потребляемые для личного пользования главой дипломатического представительства, дипломатическим и административно-техническим персоналом этих представительств и членами их семей.
     
     Венская конвенция о дипломатических сношениях от 18 апреля 1961 года (ст. 1) приводит следующее значение терминов, используемых для идентификации вышеназванных лиц:
     
     - глава представительства - лицо, на которое аккредитующим государством возложена обязанность действовать в этом качестве;
     
     - члены дипломатического персонала - члены персонала представительства, имеющие дипломатический ранг;
     
     - члены административно-технического персонала - члены персонала представительства, осуществляющие административно-техническое обслуживание представительства.
     
     Что касается освобождения от НДС товаров и услуг, предназначенных для персонала консульских учреждений, то оно распространяется на следующие категории лиц: консульские должностные лица, включая главу консульского учреждения, и консульские служащие.
     
     Венская конвенция о консульских сношениях определяет вышеназванные категории лиц следующим образом:
     
     - глава консульского учреждения - лицо, которому поручено действовать в этом качестве;
     
     - консульское должностное лицо - любое лицо, которому поручено в этом качестве выполнение консульских функций (генеральный консул, консул, вице-консул, консульский агент, проконсул, стажер);
     
     - консульский служащий - лицо, выполняющее административные или технические обязанности в консульском учреждении (переводчик, референт, секретарь и т.п.).
     
     Следует учесть, что существуют две категории консульских должностных лиц, а именно: консульские должностные лица и почетные консульские должностные лица.
     
     Если консул назначается из граждан страны пребывания или граждан третьих стран, то такой консул называется почетным или нештатным. Нештатный консул не состоит на государственной службе представляющего государства, но выполняет по его поручению консульские функции. За эту работу нештатный консул жалованья не получает, но может обращать в свою пользу консульские сборы.
     
     В отношении объема освобождений по товарам и услугам, предназначенным для дипломатических представительств, возглавляемых почетными консулами, также применим принцип взаимности.
     
     Так, например, согласно п. 1 и 2 ст. 1 постановления Минфина Словацкой Республики от 21.03.1996 и в соответствии с п. (б) ст. 37 Закона Национального Совета Словацкой Республики N 289/19995 «О налоге на добавленную стоимость» к лицам иностранных государств, пользующимся привилегиями в смысле возврата НДС, - иностранным представителям, в качестве которых рассматриваются дипломатические миссии и консульские учреждения, аккредитованные на территории Словацкой Республики, - не относятся консульские учреждения во главе с почетным консулом. Учитывая вышеизложенное, согласно принципу взаимности товары и услуги, предназначенные для консульских учреждений Словацкой Республики в Российской Федерации, возглавляемых почетными консулами, должны облагаться НДС.
     
     Остановимся на применении отдельных видов ограничений объема освобождений по НДС.
     
     При реализации товаров (услуг) дипломатическим и приравненным к ним представительствам, а также персоналу этих представительств, включая членов их семей, необходимо учитывать, что данная льгота предоставляется согласно законодательству только по товарам (услугам), предназначенным для официального пользования представительства и личного пользования его персонала. Таким образом, принципиальное значение при применении объема освобождений имеет адресность покупки или услуги.
     
     Так, оценка товаров или услуг в качестве предназначенных для официальных нужд представительств может быть произведена на основе следующих критериев.
     
     Во-первых, необходимо, чтобы договор на реализацию товаров или оказание услуг был заключен от имени дипломатического представительства (или его уполномоченного представителя).
     
     Во-вторых, оплата по выставленным представительству счетам должна быть произведена самим представительством за счет средств, выделенных из государственного бюджета аккредитующего данное представительство государства. В случае возникновения сомнений относительно предназначения товаров (услуг), приобретаемых дипломатическим представительством, у него может быть истребовано письменное подтверждение факта предназначения приобретаемых товаров (услуг) для осуществления официальных функций представительства, а также свидетельство, что их использование не будет носить коммерческого характера.
     
     Ограничение по сумме чека (покупки). Данный вид ограничений применяется при реализации товаров, оказании услуг дипломатическим представительствам и их персоналу следующих государств: Республика Албания, Алжирская Народная Демократическая Республика, Народная Республика Бангладеш, Венгерская Республика, Республика Гана, Федеративная Республика Германия, Королевство Дания, Республика Индонезия, Исландия, Королевство Испания, Республика Корея, Китайская Народная Республика, Латвийская Республика, Литовская Республика, Малайзия, Мальта, Мозамбик, Республика Молдова, Королевство Нидерланды, Королевство Норвегия, Португалия, Словацкая Республика, Украина, Французская Республика, Финляндская Республика, Швейцарская Конфедерация, Королевство Швеция, Эстонская Республика, Южно-Африканская Республика.
     
     В части применения ограничения по сумме чека (покупки) следует учесть, что при реализации товаров (услуг) в случае, если цена покупки (услуги) с учетом НДС не превышает сумму ограничения согласно объему освобождений по конкретному государству, освобождение от налога по такой покупке предоставляться не должно. В случае если цена покупки (услуги) с учетом НДС превышает вышеназванные ограничения, освобождение от налога реализуется либо путем невключения в выставляемые дипломатическим представительствам и их персоналу счета налога на добавленную стоимость при безналичных расчетах, либо путем возврата налога по таким покупкам путем обращения дипломатических представительств в налоговые органы, когда расчеты по ним проведены за наличный расчет.
     
     Например, законодательством Республики Мальты установлено, что товары, приобретенные на территории Мальты как в розницу, так и оптом имеющими на то право дипломатическими миссиями для официального пользования либо их персоналом для личного пользования, освобождаются от НДС, если стоимость товаров на каждую квитанцию составляет не менее 50 мальтийских лир. Таким образом, исходя из мальтийского законодательства и с учетом принципа взаимности товары, предназначенные для дипломатических представительств Республики Маль-та и их персонала, освобождаются от НДС в Российской Федерации, если сумма покупки (одного чека или счета) составляет сумму, эквивалентную не менее 50 мальтийских лир (в пересчете в рубли по курсу Банка России на дату платежа).
     
     Квотирование суммы возмещения налога на соответствующий отчетный период (год, квартал). В соответствии с принципом взаимности в отношении отдельных категорий персонала дипломатических представительств и членов их семей иностранных государств установлены ограничения по конкретной сумме возмещения за определенный период времени. При наличии этого ограничения налоговый орган осуществляет возмещение сумм НДС по покупкам отдельных групп товаров и видов услуг, совершенным определенными категориями лиц дипломатических представительств, в течение установленного отчетного периода (года, квартала) до исчерпания соответствующей суммы ограничения по налогу. Если таковая сумма, установленная на соответствующий период (год, квартал), не будет предъявлена к возмещению (выбрана) дипломатическим представительством, возврат такого неистребованного остатка налога в последующие периоды не производится. К таким странам, в отношении дипломатических представительств которых и их персонала применяется вышеназванное ограничение, относятся Венгерская Республика, Чешская Республика, Боливия, Федеративная Республика Германия.
     
     В качестве примера вышеназванного вида ограничения приведем практику Федеративной Республики Германии. Параграфом 2 Положения о порядке возмещения НДС иностранным постоянным дипломатическим миссиям и штатным консульским представительствам, а также их иностранным сотрудникам, новая редакция которого вступила в силу 1 января 1989 года, предусмотрено, что общая сумма НДС, подлежащая возмещению, не должна превышать 2000 немецких марок за один календарный год. При этом указанное ограничение действует в отношении сотрудников миссии или штатного консульского представительства, не являющихся гражданами Федеративной Республики Германии и постоянно не проживающих в ней, только в отношении товаров или услуг, предназначенных для их личного пользования. Вышеописанные ограничения применяются соответствующим образом к персоналу посольства и штатных консульских учреждений Федеративной Республики Германии в Российской Федерации.
     
     Ограничение по суммам возмещаемого НДС в зависимости от сроков пребывания персонала дипломатических представительств на территории Российской Федерации. На основании принципа взаимности введено также ограничение по освобождению от НДС в зависимости от сроков пребывания отдельных категорий персонала дипломатических представительств следующих иностранных государств: Государство Израиль, Республика Кения, Королевство Испания, Союзная Республика Югославия. Вышеназванное ограничение касается прежде всего административно-технического персонала и членов их семей, а также отдельных групп приобретаемых в Российской Федерации товаров. При наличии этого ограничения возмещение сумм НДС налоговыми органами осуществляется только по покупкам (услугам), произведенным в рамках срока, оговоренного в соответствующем письме МНС России в отношении конкретных лиц иностранного государства. При этом следует учесть, что информация о начале срока пребывания сотрудника дипломатического представительства содержится в его дипломатической карточке.
     
     Так, например, Королевским указом от 02.09.1994 N 1811/94 в Испании установлено, что возмещению подлежит НДС, взимаемый с членов дипломатического персонала (дипломатических агентов) и с профессиональных должностных лиц консульских учреждений, находящихся на территории Испании, при приобретении ими мебели и других предметов, предназначенных для личного пользования или для обустройства жилых помещений, в течение 18 месяцев с даты их аккредитации на занятие поста в дипломатическом представительстве или консульском учреждении. Соответственно мебель и предметы интерьера, приобретаемые дипломатическими представительствами Королевства Испании и их персоналом в России, освобождаются от НДС только в первые 18 месяцев их пребывания.
     
     Ограничение по количеству отдельных групп товаров, приобретаемых дипломатическими представительствами. Целый ряд иностранных государств в практике освобождения от НДС товаров (услуг), предназначенных для пользования дипломатических представительств, применяет ограничение по количеству товаров, приобретаемых дипломатическими представительствами в течение определенного временного периода (год, квартал, месяц ), а также отдельными категориями лиц таких представительств. Это ограничение применяется к дипломатическим представительствам, аккредитованным в Российской Федерации, в частности такими государствами, как Социалистическая Республика Вьетнам, Венгерская Республика, Боливия, Республика Кения, Республика Кот д'Ивуар, Республика Корея. Ограничению, как правило, подвергаются табачные изделия, алкоголь, транспортные средства и топливо.
     
     Для примера рассмотрим ограничения по объему освобождений по НДС, действующие в отношении дипломатических представительств и их персонала, аккредитованных в Республике Корея. Так, согласно законодательству Республики Кореи административный и технический персонал дипломатической миссии, служащие консульских служб могут покупать товары у уполномоченного лица в дипломатическом магазине или у уполномоченных продавцов. При этом в дипломатическом магазине указанным категориям лиц можно приобретать товары (в основном спиртные напитки, табачные изделия, пищевые продукты, одежду) только в течение первых шести месяцев после их прибытия в Корею. На спиртные напитки и табачную продукцию, предназначенные для личного потребления, установлены следующие ограничения: спиртное - 30 бутылок в месяц; табачная продукция - 60 пачек сигарет в месяц. Ограничения, аналогичные вышеназванным, установлены и в отношении административно-технического персонала дипломатических представительств и служащих консульских учреждений Республики Кореи в Российской Федерации.