Пн Вт Ср Чт Пт Сб Вс
28 29 30 1 2 3 4
5 6 7 8 9 10 11
12 13 14 15 16 17 18
19 20 21 22 23 24 25
26 27 28 29 30 31 1

Об акцизах


Об акцизах *1

     
     И.А. Давыдова,
советник налоговой службы II ранга
     _____     

     *1 Окончание. Начало см. «Налоговый вестник». 2000, № 11. с. 84.          
     

     Налоговая инспекция отказывает в проведении зачета (возврата) сумм акциза по алкогольной продукции, выработанной из давальческого сырья (спирта) и в последующем вывезенной железнодорожным транспортом за пределы территории Российской Федерации, организации-собственнику этой алкогольной продукции, оплатившей стоимость работ по ее изготовлению. В то же время НДС, оплаченный по сырью, использованному для производства экспортированной алкогольной продукции, принят к возмещению из бюджета. Кроме того, налоговая инспекция, приняв комплект документов, представленных для получения возмещения НДС по сырью, посчитала его неполным для проведения возмещения акциза по изготовленной экспортированной алкогольной продукции. Правомерны ли в этом случае действия налоговой инспекции?

     
     Прежде всего следует иметь в виду, что если нормами, установленными Законом РФ от 06.12.1991 N 1992-1 «О налоге на добавленную стоимость» (с изменениями и дополнениями), экспортируемые товары как собственного производства, так и приобретенные на стороне освобождаются от НДС, и следовательно, предприятия, поставляющие продукцию на экспорт, не являются плательщиками НДС по этой продукции, то согласно Федеральному закону «Об акцизах» (с изменениями и дополнениями) акцизы по отгруженным на экспорт подакцизным товарам (в том числе и из давальческого сырья) начисляются и уплачиваются налогоплательщиком (предприятием-производителем этих товаров) в порядке, установленном для подакцизных товаров, произведенных и реализованных на территории Российской Федерации (то есть в момент их отгрузки).
     
     При этом предприятия-экспортеры после представления в налоговые органы документов, подтверждающих фактический вывоз экспортированной продукции за пределы территорий государств-участников СНГ, получают возмещение из бюджета НДС, оплаченного по сырью и материалам, использованным для производства этой продукции, тогда как проведение зачета (возврата) сумм акциза непосредственно организации-экспортеру подакцизных товаров, не являющемуся их производителем, действующим налоговым законодательством не предусматривается.
     
     Таким образом, в случае если алкогольная продукция, произведенная из давальческого сырья, вывезена на экспорт организацией-владельцем этого сырья (и следовательно, произведенной из него алкогольной продукции), то для проведения зачета или возмещения суммы акциза, уплаченной в бюджет по этой продукции, налогоплательщик (организация-производитель алкогольной продукции) в соответствии с п. 7.3 инструкции МНС России от 10.05.2000 N 61 «О порядке исчисления и уплаты акцизов» (далее - Инструкци N 61) в срок не позднее 90 дней с момента ее фактической отгрузки должен представить в налоговый орган:
     

     а) договор между организацией-владельцем алкогольной продукции, произведенной из давальческого спирта, и организацией-производителем (то есть налогоплательщиком) о производстве указанного подакцизного товара из давальческого сырья;
     
     б) контракт (копию контракта, заверенную в установленном порядке) между организацией-владельцем давальческого сырья (спирта) и иностранным партнером на поставку подакцизной алкогольной продукции;
     
     в) платежные документы и выписку банка, подтверждающие фактическое поступление всей выручки от реализации алкогольной продукции иностранному лицу на счет организации-владельца этого подакцизного товара, произведенного из давальческого сырья, в российском банке, зарегистрированный в налоговых органах, если иное не установлено законодательством.
     
     При поступлении выручки от реализации иностранному лицу алкогольной продукции, произведенной из давальческого сырья, на счет организации-владельца этой продукции не от иностранного лица, а от организации, зарегистрированной в качестве налогоплательщика в Российской Федерации, в налоговые органы, кроме платежных документов и выписки банка, представляются договоры поручения по уплате за экспортированную алкогольную продукцию между иностранным лицом и организацией, осуществившей платеж;
     
     г) грузовую таможенную декларацию или ее копию, заверенную руководителем и главным бухгалтером организации-владельца алкогольной продукции, произведенной из давальческого сырья, с отметками российского таможенного органа, осуществившего выпуск подакцизного товара в режиме экспорта, и российского таможенного органа, в регионе деятельности которого находится пункт пропуска, через который этот товар был вывезен за пределы таможенной территории Российской Федерации (то есть пограничного таможенного органа).
     
     Если вывоз товара в режиме экспорта осуществлялся через границу Российской Федерации с государством-участником Таможенного союза, на которой таможенный контроль отменен, представляется грузовая таможенная декларация (или ее копия) с отметками таможенного органа Российской Федерации, производившего таможенное оформление (в настоящее время таможенный контроль отменен только на границе Российской Федерации с Республикой Беларусь);
     
     д) копии транспортных, или товаросопроводительных, или таможенных, или любых иных документов, заверенные руководителем и главным бухгалтером организации-владельца алкогольной продукции, произведенной из давальческого сырья, с отметками пограничных таможенных органов государств-участников СНГ и таможенных органов стран, находящихся за пределами территорий государств-участников СНГ, подтверждающих вывоз подакцизного товара за пределы территорий государств-участников СНГ. Налогоплательщик (то есть организация-производитель алкогольной продукции из давальческого сырья) может представлять любой из перечисленных документов.
     
     Если организация-экспортер, являющаяся владельцем экспортированной алкогольной продукции, оплатила (с учетом акциза) производителю стоимость работы по ее изготовлению, то возмещение экспортеру уплаченной суммы акциза должен осуществлять производитель алкогольной продукции, получивший, как плательщик акцизов, зачет (возврат) этих сумм после представления всех необходимых для подтверждения факта экспорта документов. Механизм такого возмещения может быть реализован только посредством выполнения организацией-экспортером и налогоплательщиком (организацией-производителем алкогольной продукции) договорных обязательств, заключенных между ними на взаимной основе.
     
     Таким образом, в договорах, заключаемых между организацией-собственником давальческого сырья и предприятием-производителем, следует преду-сматривать условия, в соответствии с которыми предприятие-производитель алкогольной продукции, выработанной из давальческого сырья и в дальнейшем вывезенной за пределы Российской Федерации, после возмещения ему суммы акциза, уплаченной по этим товарам, возвращает эту сумму организации-собственнику экспортированного товара, а организация-экспортер предоставляет предприятию-производителю все необходимые для указанного возмещения документы, подтверждающие факт вывоза вышеуказанных товаров за пределы Российской Федерации.
     
     Как следует из вышеизложенного, порядок налогообложения экспортированных товаров в части акцизов в значительной степени отличается от порядка возмещения НДС, оплаченного по сырью и материалам, использованным для производства этих товаров.
     
     Так, в соответствии с п. 22 инструкции Госналогслужбы России от 11.10.1995 N 39 «О порядке исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость» в случае вывоза этих товаров железнодорожным или воздушным транспортом, через морские порты или без перемещения транзитом через страны СНГ копии транспортных, или товаросопроводительных, или таможенных, или иных документов с отметками пограничных таможенных органов государств-участников СНГ или таможенных органов стран, находящихся за пределами территорий государств-участников СНГ, могут не представляться.
     
     При вывозе экспортируемых товаров судами через морские порты для подтверждения факта их экспорта за пределы территорий государств-участников СНГ представляются копия поручения на отгрузку экспортных грузов с указанием порта разгрузки с отметкой «погрузка разрешена» пограничной таможни Российской Федерации и копия коносамента на перевозку экспортного товара, в котором в графе «Порт разгрузки» указан порт, находящийся за пределами территорий государств-участников СНГ.
     
     При вывозе экспортируемых товаров железнодорожным транспортом с таможенной территории Российской Федерации в страны дальнего зарубежья без перемещения транзитом через страны СНГ для подтверждения факта экспорта представляются копии единых международных перевозочных документов, определяющих маршрут перевозки, с указанием страны назначения и что груз перевозится в режиме «экспорт товаров», с отметками пограничной таможни Российской Федерации, через которую производился вывоз экспортируемых товаров.
     
     В то же время в Инструкции N 61 предусмотрен более жесткий порядок проведения зачета или возмещения суммы акциза, начисленной и уплаченной производителем в бюджет по экспортированным подакцизным товарам, при котором в случае вывоза этих товаров железнодорожным или воздушным транспортом, через морские порты или без перемещения транзитом через страны СНГ не предусмотрено никаких исключений из перечня документов (перечисленных в п. 7.5 указанной Инструкции), представляемых в налоговый орган для подтверждения фактического вывоза этих товаров за пределы стран-участников СНГ.
     
     Кроме того, согласно п. 7.6 вышеуказанной Инструкции при непредставлении или при представлении этих документов в неполном объеме акциз по товарам, вывезенным на экспорт, уплачивается налогоплательщиком (производителем подакцизного товара) в общеустановленном порядке, так же как по подакцизным товарам, реализованным на территории Российской Федерации.
     
     Таким образом, при вывозе на экспорт алкогольной продукции (в том числе и произведенной из давальческого сырья) представление в налоговые органы копий транспортных, или товаросопроводительных, или таможенных, или любых иных документов с отметками пограничных таможенных органов государств-участников СНГ и таможенных органов стран, находящихся за пределами территорий государств-участников СНГ, подтверждающих вывоз товаров за пределы территорий государств-участников СНГ, является обязательным условием для подтверждения обоснованности проведения зачета или возмещения суммы акциза, начисленной и уплаченной в бюджет по этой алкогольной продукции.
          

     Насколько правомерно и законно данное в примечании 10 к подпункту «а» п. 2.1 инструкции МНС России «О порядке исчисления и уплаты акцизов» определение термина «реализация», если оно противоречит не только определению этого понятия, данному в части первой НК РФ, но и нормам Федерального закона «Об акцизах», поскольку такая трактовка относит к плательщикам акциза не производителя подакцизного товара, а переработчика давальческого сырья, который производит и реализует не товары, а оказывает услуги по переработке сырья в подакцизную продукцию?

     
     В соответствии с примечанием 10 к подпункту «а» п. 2.1 Инструкции N 61 в целях исполнения Федерального закона «Об акцизах» реализацией является отгрузка (передача) подакцизных товаров, включая произведенные из давальческого сырья.
     
     Пунктом 1 ст. 39 части первой НК РФ реализацией товаров признается передача на возмездной основе права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица. Вместе с тем в перечне операций, не признаваемых реализацией товаров, работ или услуг, приведенном в п. 3 указанной статьи, отгрузка (передача) товаров, произведенных из давальческого сырья, отсутствует.
     
     Согласно п. 2 этой же статьи место и момент фактической реализации товаров определяются в соответствии с частью второй НК РФ.
     
     В соответствии со ст. 5 Федерального закона от 31.07.1998 N 147-ФЗ «О введении в действие части первой Налогового кодекса Российской Федерации» до введения в действие части второй Кодекса ссылки на нее (в том числе и в указанной ст. 39) приравниваются к ссылкам на федеральные законы о налогах, устанавливающие порядок уплаты конкретных налогов.
     
     Исходя из этого порядок исчисления и уплаты акцизов и, в частности, определение момента реализации товаров для целей исчисления акцизов устанавливаются и регулируются Федеральным законом «Об акцизах» (с изменениями и дополнениями).
     
     Согласно ст. 2 Федерального закона «Об акцизах» (с изменениями и дополнениями) плательщиками акцизов по подакцизным товарам, производимым на территории Российской Федерации, в том числе и из давальческого сырья, являются производящие и реализующие их организации.
     
     Пунктом 5 ст. 5 указанного Федерального закона установлено, что в целях исчисления и уплаты акцизов датой (моментом) реализации подакцизных товаров (за исключением природного газа), то есть моментом начисления акцизов, является день отгрузки (передачи) подакцизных товаров, включая произведенные из давальческого сырья.
     
     При этом в целях указанного Федерального закона не имеет значения, производилась отгрузка или передача таких товаров непосредственно покупателю, владельцу давальческого сырья либо по его поручению другому грузополучателю.
     
     Таким образом, учитывая, что отгрузку готового подакцизного товара (как владельцу сырья, так и любому другому грузополучателю) производит лицо, осуществившее переработку давальческого сырья, именно это лицо и является плательщиком акцизов. При этом акцизы по подакцизным товарам, произведенным на территории Российской Федерации (в том числе и из давальческого сырья), начисляются предприятием, их производящим (дорабатывающим), в момент первичной отгрузки (передачи) этих товаров любому грузополучателю (например, заказчику-владельцу давальческого сырья или по его поручению другому грузополучателю) и уплачиваются предприятием-производителем в бюджет в сроки, установленные п. 2 ст. 5 Федерального закона «Об акцизах».
     
     Учитывая вышеизложенное, поскольку оспариваемая норма Инструкции (в том числе и примечание к ней) разработана во исполнение вышеизложенной нормы (п. 5 ст. 5) Федерального закона «Об акцизах», она никак не может вступать в противоречие с этим Федеральным законом, так же как закон, действующий до вступления в силу части второй НК РФ, не вступает в противоречие с положениями части первой НК РФ.
     
     Неправомерно также и утверждение о том, что производитель готового товара из давальческого сырья не участвует в процессе реализации этого товара.
     
     На самом деле в процессе производства товара из давальческого сырья принимают участие два лица (две организации): одно из них приобретает или производит сырье для дальнейшего производства из него определенного товара, а другое - осуществляет переработку (или доработку) данного сырья в этот товар, то есть продолжает процесс производства готового товара.
     
     Именно основываясь на том, что переработка давальческого сырья является не услугой, а продолжением процесса производства подакцизного товара, в результате которого давальческое сырье становится самостоятельным товаром с большей степенью обработки, то есть приобретает ту материально-вещественную форму (товарный вид), в которой оно и может быть использовано потребителем, Президиум ВАС РФ рядом постановлений (от 15.08.1995 N 4685/95, от 04.01.1996 N 923/95, от 16.04.1996 N 763/96 и N 7563/95, от 21.05.1996 N 4127/95, от 06.08.1996 N 2038/96) подтвердил, что переработка давальческого сырья является частью процесса производства, а организации, занимающиеся переработкой, - плательщиками акцизов.
     
     Организация, получив в процессе переработки давальческого сырья готовый товар, может возместить свои затраты и получить прибыль только путем реализации продукта собственного труда (то есть стоимость готового товара в части затрат на переработку).
     
     В соответствии со ст. 220 части первой ГК РФ, если иное не предусмотрено договором, право собственности на новую движимую вещь, изготовленную лицом путем переработки не принадлежащих ему материалов, приобретается собственником материалов.
     
     При этом, если иное не предусмотрено договором, собственник материалов, приобретающий право собственности на изготовленную из них вещь, обязан возместить стоимость переработки осуществившему ее лицу.
     
     В соответствии со ст. 223 ГК РФ право собственности у приобретателя вещи по договору возникает с момента ее передачи, если иное не предусмотрено законом или договором.
     
     Из изложенного следует, что организация, осуществившая переработку давальческого сырья в готовый товар, передает право собственности на него владельцу давальческого сырья на возмездной основе (то есть только при условии возмещения ее затрат и получения причитающейся ей прибыли).
     
     Организация-владелец давальческого сырья, став владельцем готового товара, возмещает свои затраты и получает прибыль, реализуя товар непосредственно потребителю. Кроме того, в договоре на переработку сырья может быть предусмотрено, что переработчик-производитель готового товара сам осуществляет его реализацию, то есть отгружает товар конечному потребителю. И в том, и в другом случае источником возмещения затрат и организации-владельца сырья, и организации, осуществившей его переработку, является выручка от реализации готового товара.
     
     Таким образом, производитель готового товара из давальческого сырья в полной мере участвует в процессе реализации этого товара.
     
     Согласно ст. 3 Федерального закона «Об акцизах» объектом обложения акцизами товаров, на которые установлены специфические (твердо фиксированные) ставки акциза (в абсолютной сумме на единицу обложения), является объем реализованной (то есть отгруженной переданной) продукции в натуральном выражении независимо от происхождения используемого сырья (произведенного, приобретенного или давальческого). Объект обложения акцизами товаров, произведенных из давальческого сырья, на которые установлены адвалорные (в процентах) ставки акцизов, - это стоимость (объем) реализованной (отгруженной) продукции, исчисленная исходя из указанного в Федеральном законе вида цен, по которым производится оценка объекта обложения.
     
     Таким образом, в зависимости от вида ставок акцизов сам объект обложения акцизами - объем реализованной (отгруженной) продукции - не меняется.
     
     Организация-производитель готового подакцизного товара из давальческого сырья, уплатив в бюджет сумму акциза со всего объема выработанной и отгруженной ею продукции, предъявляет к уплате организации-собственнику этого сырья, помимо стоимости работы по изготовлению подакцизного товара, также и акциз, исчисленный исходя из вышеназванного объекта обложения. Организация-владелец сырья возмещает в свою очередь эту же сумму акциза, включая ее в цену реализуемой потребителю продукции. Таким образом, акциз, являющийся налогом на потребление (как косвенный налог), не оказывает прямого влияния на результаты хозяйственной деятельности предприятий, производящих подакцизные товары из давальческого сырья.
     
     Помимо вышеизложенного, правомерность определения, данного в примечании 10 к подпункту «а» п. 2.1 Инструкции N 61, подтверждена и в принятой в июле текущего года Государственной Думой Федерального Собрания Российской Федерации части второй НК РФ, где в подпункте 4 п. 1 ст. 182 «Объект налогообложения» указано, что объектом налогообложения признается передача на территории Российской Федерации лицом произведенных им из давальческого сырья (материалов) подакцизных товаров собственнику указанного сырья (материалов) либо другим лицам.
          

     Относятся ли к подакцизным ювелирным изделиям сувенирные изделия, выполненные из недрагоценных металлов и недрагоценных поделочных камней со вставками из драгоценных металлов? Какими документами с введением в действие части второй НК РФ следует руководствоваться организациям, производящим ювелирную галантерею, для определения не облагаемой акцизами продукции?

     
     Согласно понятию «ювелирные изделия, подлежащие обложению акцизами», данному в ст. 1 Федерального закона от 14.02.1998 N 29-ФЗ «О внесении изменений и дополнений в Федеральный закон “Об акцизах”«, в целях исполнения Федерального закона «Об акцизах» к ювелирным изделиям, подлежащим обложению акцизами, относятся изделия, применяемые в качестве различных украшений, предметов быта и (или) в декоративных и иных целях, для выполнения различных ритуалов и обрядов, монеты, памятные, юбилейные и другие знаки и медали (за исключением монет, имеющих статус законного платежного средства и прошедших эмиссию, государственных наград, медалей, знаков отличия и различия, статус которых определен федеральными законами или указами Президента Российской Федерации, а также законами и иными нормативными актами государств-участников СНГ), изготовленные из драгоценных металлов и их сплавов, драгоценных камней и (или) культивированного жемчуга, недрагоценных металлов со вставками из драгоценных камней и (или) культивированного жемчуга.
     
     Как следует из вышеприведенного перечня подакцизных ювелирных изделий, изделия, изготовленные из недрагоценных металлов и покрытые драгоценными металлами, а также со вставками из драгоценных металлов, к подакцизным товарам не относятся и обложению акцизами не подлежат.
     
     Кроме того, следует иметь в виду, что налоговое законодательство, регламентировавшее порядок исчисления и уплаты акцизов в период с 1997 года и до вступления в силу вышеуказанного Федерального закона (в ред. от 10.01.1997 N 12-ФЗ), вообще не содержало конкретного понятия ювелирных изделий, подлежащих обложению акцизами, в то время как согласно зарегистрированному в Роскомдрагмете 01.03.1995 Руководящему документу РД-117-3-002-95 «Изделия ювелирные, ритуально-обрядовые, ювелирная и металлическая галантерея. Основные термины и определения» ювелирное изделие представляет собой изделие, изготовленное из сплавов драгоценных металлов.
     
     Учитывая изложенное, ювелирные изделия представляющие собой сувенирные изделия, изготовленные из недрагоценных металлов со вставками из драгоценных металлов, не являются ювелирными изделиями, подлежащими обложению акцизами.
     
     В соответствии с подпунктом 6 п. 1 ст. 181 части второй НК РФ ювелирная галантерея не признается ювелирными изделиями, подлежащими обложению акцизами.
     
     В связи с введением в действие с 1 января 2001 года части второй НК РФ для определения понятия ювелирной галантереи предприятиям, производящим эту продукцию, следует руководствоваться отраслевым стандартом ОСТ 117-3-003-95 «Ювелирная и металлическая галантерея», а также Руководящим документом РД 117-3-002-95 «Изделия ювелирные, ритуально-обрядовые, ювелирная и металлическая галантерея. Основные термины и определения», где данный термин определен как «изделие культурно-бытового назначения, изготовленное из недрагоценных материалов с покрытием драгоценными металлами».