Пн Вт Ср Чт Пт Сб Вс
28 29 30 1 2 3 4
5 6 7 8 9 10 11
12 13 14 15 16 17 18
19 20 21 22 23 24 25
26 27 28 29 30 31 1

О порядке исполнения обязанности по уплате налогов


О порядке исполнения обязанности по уплате налогов *1

     
     С.В. Разгулин,
советник налоговой службы I ранга

     _____
     *1 Окончание. Начало см. «Налоговый вестник». 2000, № 11. С. 67.
     

     Статья 40 Бюджетного кодекса Российской Федерации относительно вопросов, связанных с моментом уплаты налоговых доходов (собственно налогов и сборов, а также пеней и штрафов), отсылает к налоговому законодательству. Данное утверждение, по нашему мнению, не совсем правильно, поскольку отношения, связанные с формированием доходов бюджетов всех уровней бюджетной системы, и отношения по зачислению средств являются бюджетными.
     
     Законодательство разделяет понятия «уплата налога» и «зачисление налога». При «исполненной обязанности» налогоплательщика может иметь место «задолженность перед бюджетом» (разница между суммами, начисленными и зачисленными на бюджетные счета). Разработан порядок учета денежных средств, списанных банком с расчетного счета налогоплательщика в уплату налога, но не зачисленных на счета учета доходов бюджета. Если не установлено иное, в справке о состоянии расчетов налогоплательщика с бюджетом указывается задолженность по налоговым платежам, включающая средства, не зачисленные на счета учета доходов бюджета (см. приказ МНС России от 18.08.2000 N БГ-3-18/297).
     
     Конституционное обязательство по уплате налога может считаться исполненным в тот момент, когда денежные средства поступили на бюджетные счета. Однако налогоплательщик не несет ответственности за действия всех организаций, участвующих в многостадийном процессе уплаты и перечисления налогов в бюджет.
     
     Расчеты с участием юридических лиц производятся в безналичном порядке и осуществляются через банки, в которых открыты соответствующие счета. Статья 60 НК РФ обязывает банк исполнить поручение клиента: списать денежные средства с его счета и перечислить их со своего корреспондентского счета по назначению на уплату налога или сбора в течение одного операционного дня, следующего за днем получения (принятия) такого поручения от клиента-налогоплательщика, если иное не предусмотрено Кодексом (см. также Положение о проведении безналичных расчетов кредитными организациями в Российской Федерации, утвержденное Банком России 25.11.1997 N 5-П).
     
     Согласно постановлению Президиума ВАС РФ от 08.02.2000 N 6514/99 клиент банка не лишается права на истребование с банка сумм, списанных с его расчетного счета и удерживаемых банком на корреспондентском счете в связи с отсутствием денежных средств. В соответствии с п. 3 ст. 859 ГК РФ в случае расторжения договора банковского счета клиент вправе требовать от банка перечисления остатка денежных средств. В этом случае денежное обязательство банка включает как собственно остаток средств на счете, так и суммы, списанные по платежным поручениям со счета клиента, но не перечисленные с корреспондентского счета банка независимо от назначения платежа, указанного в платежном поручении.
     

     Кредитная организация обязана не позднее следующего рабочего дня выслать извещение клиенту о помещении переданных ей на исполнение расчетных документов в картотеку из-за отсутствия средств на корреспондентском счете [Положение от 01.03.1996 N 244 «О порядке проведения операций по списанию средств с корреспондентских счетов (субсчетов) кредитных организаций» (приказ Банка России от 01.03.1996 N 02-52)]. Согласно разъяснению Банка России отзыв из картотеки расчетных документов, по которым осуществлялись частичные платежи, не противоречит нормативным документам и должен осу-ществляться в том же порядке, что и отзыв полностью неисполненных расчетных документов клиентов. В случае отзыва налогоплательщиком-клиентом банка своих платежных документов обязанность по уплате налога не считается исполненной. В целях соблюдения прав добросовестных налогоплательщиков возможно установление положений о неначислении пени на сумму недоимки, которая образовалась в результате добровольного отзыва налогоплательщиком неисполненного платежного поручения по причине отсутствия у банка денежных средств, достаточных для исполнения поручения, чтобы выполнить обязанность по уплате налога через другой банк.
     
     Банковская операция по платежным поручениям не исчерпывается списанием средств со счета клиента. Иная интерпретация лишает банковские операции по исполнению платежных поручений всякого практического смысла. На основании п. 3.1 Положения о безналичных расчетах в Российской Федерации расчетная операция по исполнению платежного поручения представляет собой не только списание денежных средств со счета клиента, но и принятие мер по их дальнейшему перечислению. Обязательство банка-плательщика перед клиентом по платежному поручению считается исполненным в момент надлежащего зачисления соответствующей денежной суммы на счет банка получателя, если договором не предусмотрено иное (см. постановление ВАС РФ от 19.04.1999 N 5 «О некоторых вопросах практики рассмотрения споров, связанных с заключением, исполнением и расторжением договоров банковского счета»).
     
     В соответствии с п. 1.5.6 части III Правил ведения бухгалтерского учета в кредитных организациях, расположенных на территории Российской Федерации, утвержденных Банком России 18.06.1997 N 61, кредитные организации, принявшие от клиентов платежные поручения, возвращают им последние экземпляры, оформленные подписью сотрудника кредитной организации и штампом «Принято «_» ______ 199_г.». Клиентам также выдаются выписки из их лицевых счетов по совершенным операциям с указанием дат совершения этих операций [см. приказ Банка России от 18.06.1997 N 02-263 «Об утверждении Правил ведения бухгалтерского учета в кредитных организациях, расположенных на территории Российской Федерации, и дополнений и изменений к Плану счетов бухгалтерского учета в кредитных организациях Российской Федерации» (в ред. от 05.10.1999)].
     
     С учетом существующих обстоятельств разграничить ответственность за поступление налоговых платежей между налогоплательщиками и банками можно на основании платежных поручений налогоплательщиков с отметкой об исполнении поручений и выписки из лицевых счетов клиентов банков-плательщиков о списании денежных средств с расчетных счетов.
     
     В случае списания средств со счета клиента в реквизитах выписки отражаются БИК банка-корреспондента, соответствующий лицевой счет получателя средств в банке-корреспонденте, а также по дебету сумма списываемых средств, соответствующая указанной в платежном поручении, и другие надлежащие реквизиты. При отсутствии или недостаточности средств на расчетном счете клиента для оплаты всех сумм расчетных документов платежные поручения по платежам в бюджет и государственные внебюджетные фонды помещаются банком в картотеку к внебалансовому счету 90902 «Расчетные документы, не оплаченные в срок». Не позднее следующего рабочего дня банк направляет извещение клиенту о помещении платежного поручения в картотеку, и при поступлении средств на счет документы оплачиваются в группе очередности. Впредь, до внесения в соответствии с решением Конституционного суда РФ от 23.12.1997 N 21-П изменений в п. 2 ст. 855 ГК РФ, при недостаточности денежных средств на счете налогоплательщика для удовлетворения всех предъ-явленных к нему требований списание средств по платежным документам, предусматривающим платежи в бюджет и государственные внебюджетные фонды, а также перечисление денежных средств для расчетов по оплате труда с лицами, работающими по трудовому договору (контракту), производятся в порядке календарной очередности поступления указанных документов после перечисления платежей, отнесенных указанной статьей ГК РФ к первой и второй очереди (см. ст. 35 Федерального закона от 31.12.1999 N 227-ФЗ «О федеральном бюджете на 2000 год»).
     
     При списании средств со счета клиента, но при отсутствии денежных средств на корреспондентском счете банка в реквизитах выписки из лицевого счета отражаются БИК банка клиента, соответствующий внутренний банковский балансовый счет 47418 «Средства, списанные со счетов клиентов, но не проведенные по корреспондентскому счету кредитной организации из-за недостаточности средств», сумма списанных средств со счета плательщика и другие реквизиты. Банк не позднее следующего рабочего дня должен направить извещение клиенту о помещении платежного поручения в картотеку к внебалансовому счету 90904 «Не оплаченные в срок расчетные документы из-за отсутствия средств на корреспондентских счетах кредитной организации» (см. Положение от 01.03.1996 N 244 «О порядке проведения операций по списанию средств с корреспондентских счетов (субсчетов) кредитных организаций», утвержденное приказом Банка России от 01.03.1996 N 02-52).
     
     Таким образом, обязанность по уплате налога не должна признаваться исполненной в случае, если налогоплательщик был уведомлен банком об отсутствии у банка денежных средств, достаточных для исполнения поручения на уплату налога, однако все равно направил платежное поручение в данный банк.
     
     К кредитным организациям, не обеспечивающим по поручению налогоплательщиков своевременное перечисление средств в бюджеты всех уровней и государственные внебюджетные фонды и имеющим непрерывно в течение трех и более рабочих дней картотеку к внебалансовому счету 90904, нарушающим сроки осуществления безналичных расчетов, установленных ст. 80 Федерального закона от 02.12.1990 N 394-1 «О Центральном банке Российской Федерации (Банке России)», в соответствии со ст. 75 вышеупомянутого Федерального закона территориальные учреждения Банка России применяют меру воздействия в виде ограничения на осуществление расчетов по поручению юридических лиц в части операций на перечисление средств в бюджеты всех уровней и государственные внебюджетные фонды на срок до шести месяцев в порядке, предусмотренном инструкцией Банка России от 31.03.1997 N 59. В период применения данной меры воздействия кредитные организации не вправе осуществлять расчеты по поручению юридических лиц в части операций на перечисление средств по обязательным платежам в бюджеты всех уровней и государственные внебюджетные фонды и принимать к исполнению платежные поручения на проведение указанных операций (см. письмо Банка России от 18.06.1999 N 182-Т «О применении отдельных положений инструкции Банка России от 31.03.1997 N 59»).
     
     Банк России уточнил режим действия данного Указания (Указание оперативного характера от 13.08.1999 N 240-Т «О порядке применения разъяснений Банка России, данных в Указании оперативного характера от 18.06.1999 N 182-T»), согласно которым:
     
     а) в период применения ограничения подлежат исполнению:
     
     - инкассовые поручения налоговых органов и иные исполнительные документы на перечисление денежных средств в бюджеты всех уровней и государственные внебюджетные фонды, предъявленные как к расчетному (текущему) счету клиента, так и к корреспондентскому счету кредитной организации;
     
     - платежные документы клиентов, помещенные в картотеку к их расчетным (текущим) счетам, а также платежные поручения кредитной организации на перечисление средств в бюджеты всех уровней и государственные внебюджетные фонды как по поручению клиентов, так и по собственным платежам, помещенные в картотеку к внебалансовому счету 90904, до введения ограничения;
     
     б) к кредитным организациям, осуществляющим меры по предупреждению банкротства в соответствии с требованиями Федерального закона от 08.01.1998 N 6-ФЗ «О несостоятельности (банкротстве) кредитных организаций», мера воздействия в виде ограничения применяется по решению территориального учреждения Банка России;
     
     в) к кредитным организациям, не обеспечивающим своевременного перечисления денежных средств в бюджеты всех уровней и государственные внебюджетные фонды по своим платежам, а не по поручению клиентов, мера воздействия в виде ограничения не применяется.
     
     Предъявление платежного поручения на уплату налога в банк, в отношении которого Банком России применяются меры воздействия в виде ограничения на осуществление расчетов в части операций на перечисление средств в бюджеты всех уровней и государственные внебюджетные фонды, является ненадлежащим исполнением обязанности по уплате налога.
     
     При отсутствии информации из финансовых органов о зачислении средств на счета по учету доходов бюджетов налоговые органы вправе предложить налогоплательщикам представить копии платежных поручений с отметками кредитных организаций об исполнении поручения, выписки кредитных организаций об осуществленных операциях по расчетному счету, свидетельствующих о надлежащем исполнении налогоплательщиком налоговой обязанности. В случае отказа налогоплательщика представить документы налоговым органам надлежит направлять за-просы о подтверждении факта списания средств с расчетного счета в кредитные организации.
     
     При наличии информации о неисполнении кредитными организациями платежных поручений налогоплательщиков на перечисление в бюджет сумм налогов и сборов налоговыми органами осуществляются проверки указанных кредитных организаций. Составляются и ведутся реестры кредитных организаций, не обеспечивающих своевременность исполнения поручений налогоплательщиков на перечисление налогов и сборов в бюджеты всех уровней и других клиентских платежей. Выясняются подробности, связанные, например, с датой открытия налогоплательщиком счета в банке, наличием на счете реальных денег, поступивших от контрагентов и использованных для уплаты налоговых платежей; условия образования денежных средств на счете налогоплательщика (поступление их через корреспондентский счет банка, открытый в расчетно-кассовом центре Банка России, через кассу коммерческого банка или иными способами).
     
     В первоначальной редакции НК РФ отсутствовали нормы, определяющие судьбу списанных с расчетного счета налогоплательщика сумм в уплату налога, но не перечисленных в бюджет по вине кредитной организации [использование налоговыми органами процедур взыскания неперечисленных денежных средств в бюджет непосредственно с банков проводилось на основе указаний МНС России (см. например, письмо МНС России от 12.01.1999 N ГБ-6-12/937 «Об ужесточении контроля за своевременным исполнением банками платежных поручений налогоплательщиков на перечисление налогов в бюджет»].
     
     Проблема распределения рисков, обусловленных использованием безналичных расчетов, возлагалась на бюджет. Отметим, что в гражданских правоотношениях риск банковских неплатежей несет плательщик (подобной позиции придерживается судебная практика). Формально списанные банком со счета налогоплательщика денежные средства в счет уплаты налога принадлежат государству (бюджету), поскольку изъяты из распоряжения налогоплательщика. Но НК РФ на банк возлагалась лишь обязанность уплатить пени за нарушение срока исполнения поручения. Банк в данной ситуации не являлся налогоплательщиком, а налогоплательщик в соответствии с п. 2 ст. 45 НК РФ свои обязанности уже исполнил. При этом речь не идет о «переуступке права требования долга по налогам» - банк должен в полном объеме наказываться за неисполнение обязанности по перечислению сумм налогов в бюджет, а не за неуплату налогов.
     
     Практика, сложившаяся после принятия постановления Конституционного суда РФ от 12.10.1998 N 24-П, свидетельствует о массовых случаях исполнения обязанности по уплате налогов и сборов посредством банков, на корреспондентских счетах которых отсутствуют денежные средства. По некоторым оценкам в результате неисполнения банками поручений клиентов бюджет потерял 35 млрд руб.
     
     Непоступление налоговых и иных обязательных платежей происходило и в результате противоправных действий самих налогоплательщиков. Под ненадлежащим исполнением обязанностей (злоупотреблением правом) можно понимать действия, сознательно направленные на создание условий, которые делают невозможным своевременное перечисление платежей, например:
     
     сдача платежных поручений в проблемный банк при наличии расчетных счетов в иных банках;
     
     открытие счетов в обанкротившихся банках задним числом, естественно, с ведома, а чаще - по инициативе самих банков;
     
     покупка платежек;
     
     намеренная переплата налога и т.п.
     
     На налогоплательщиков, совершающих подобные действия, не распространяется презумпция добросовестности и, следовательно, нет оснований считать обязанность по уплате налога исполненной.
     
     Проводимая налоговыми органами работа позволила снизить масштабы потерь бюджета. При выявлении обстоятельств, позволяющих предполагать совершение нарушения, содержащего признаки преступления, налоговыми органами направляются соответствующие материалы в органы налоговой полиции. Органами налоговой полиции было возбуждено производство по ряду уголовных дел, в которых имели место вышеназванные обстоятельства. Установлен умысел руководителей банков на совершение преступления, предусмотренного ст. 201 Уголовного кодекса Российской Федерации (злоупотребление полномочиями).
     
     Однако имеющиеся в законодательстве пробелы не содержат гарантий от использования в будущем не соответствующих законодательству способов уплаты налогов.
     
     Более того, недобросовестные налогоплательщики (в том числе налогоплательщики-физические лица) прибегали к использованию права требования о возврате из бюджета реально не поступивших денежных средств, преднамеренно уплаченных через проблемные банки. При предъявлении подобных требований ими не учитывалось то обстоятельство, что акт сверки составляется по средствам, поступившим на счета по учету доходов бюджетов, поэтому в названном документе денежные средства, не зачисленные на счета по учету доходов, не отражаются. Исходя из смысла главы 12 НК РФ, регулирующей процедуры зачета и возврата, используемый термин «возврат» буквально означает - отдать ранее взятое, что не представляется возможным без наличия факта реального получения государством соответствующих сумм налогов и сборов. Поэтому не считаются переплатой в бюджет и не рассматриваются налоговыми органами при решении вопросов о возмещении излишне уплаченных или взысканных сумм налога из соответствующего бюджета суммы денежных средств, не зачисленные на счета по учету доходов бюджетов.
     
     Органами государственной власти было подготовлено несколько вариантов выхода из сложившейся ситуации.
     
     Предлагалось, например, признавать обязанность по уплате налогов исполненной только в случае уплаты налога через специализированные банки (банки, определенный процент акций которых закреплен в федеральной собственности) либо банки, имеющие лицензию на осуществление операций по перечислению платежей в бюджет. Эти же меры могли бы способствовать сокращению количества имеющихся у организаций в различных кредитных организациях расчетных счетов. Однако предложение о введении института специализированных банков не было поддержано, как не согласующееся с положениями ГК РФ, в соответствии с которым право выбора кредитной организации для заключения договоров банковского счета предоставлено гражданам и юридическим лицам, банки не вправе устанавливать клиенту ограничения его права распоряжаться денежными средствами, находящимися на его счетах. Создание специализированных банков могло привести к препятствию в реализации налогоплательщиками обязанности по уплате налогов и вызвать нарушения сроков поступления налоговых и иных обязательных платежей в бюджет.
     
     Проект нормативного правового акта, согласно которому не допускается списание банками средств со счетов налогоплательщиков по их платежным поручениям в уплату платежей в бюджет и в государственные внебюджетные фонды, сумм пеней и налоговых санкций при отсутствии на корреспондентских счетах этих банков средств, обеспечивающих перечисление таких платежей, не учитывал технологические особенности безналичных расчетов. Состояние корреспондентского счета меняется в течение дня, исполнитель, принимающий платежные поручения клиента, может не иметь информации о текущем состоянии корреспондентского счета, особенно при осуществлении расчетов с кредитными организациями, имеющими сеть филиалов. Кроме того, согласно определению Конституционного суда РФ от 01.07.1999 N 97-О по запросу арбитражного суда Нижегородской области о проверке конституционности части второй ст. 9 Федерального закона «О бюджете Пенсионного фонда Российской Федерации на 1997 год» положение об исполнении плательщиком обязательств по уплате страховых взносов со дня списания средств плательщика страховых взносов с корреспондентского счета банка, обслуживающего данного плательщика, содержащееся в части второй ст. 9 Федерального закона от 27.05.1998 «О бюджете Пенсионного фонда Российской Федерации на 1997 год», противоречит правовой позиции, сформулированной в постановлении Конституционного суда РФ от 12.10.1998 N 24-П. Следовательно, указанное положение, признанное неконституционным, не может применяться и неконституционность акта не может быть преодолена его повторным принятием.
     
     С целью повышения эффективности налогового администрирования высказывались идеи о наделении МНС России правом открытия в территориальных учреждениях Банка России и кредитных организациях новых счетов для учета налогов и иных платежей, контроль за взиманием которых осуществляют налоговые органы, а также о передаче названному министерству полномочий Главного управления федерального казначейства Минфина России по распределению налогов между бюджетами различных уровней. Вместе с тем функции, связанные с организацией учета поступлений и использования бюджетных средств, возложены на органы федерального казначейства. Казначейское исполнение бюджета на основе принципа единства кассы означает зачисление всех поступающих доходов бюджета на единый счет бюджета.
     
     Частичным решением возникших проблем стало внесение поправок в НК РФ, направленных на устранение пробелов в законодательстве, и возложение на банк ответственности за списанные со счетов, но не перечисленные в бюджет суммы налогов и иных обязательных платежей.
     
     Положениями Федерального закона от 09.07.1999 N 154-ФЗ «О внесении изменений и дополнений в часть первую Налогового кодекса Российской Федерации» налоговому органу предоставлено право взыскивать с банка сумму налога, неперечисленного по поручению клиента-налогоплательщика. В ходе проверок банков проводится инвентаризация платежных поручений налогоплательщиков, составляются списки организаций, направивших в проверяемую кредитную организацию платежные поручения на перечисление в бюджет сумм налогов и сборов, неисполненных этой кредитной организацией на момент проверки.
     
     МНС России активно использует обращения в Банк России с ходатайствами об аннулировании лицензий у кредитных организаций, не обеспечивающих своевременность исполнения поручений. Ходатайство налоговых органов об отзыве лицензии направляется при неисполнении банком требований федеральных законов, в данном случае НК РФ, устанавливающего обязанности банков по исполнению поручений на перечисление налогов и сборов. В этой связи основанием для отзыва лицензии (а не для обращения налогового органа в Банк России) должно являться «неоднократное в течение года нарушение обязанностей, предусмотренных законодательством о налогах и сборах». Одновременно надлежит предусмотреть, что в данном случае отзыв лицензии осуществляется Банком России по ходатайству МНС России. Соответствующие изменения следует внести в Федеральные законы «О банках и банковской деятельности», «О Центральном банке Российской Федерации (Банке России)».
     Также требуется своевременное принятие Банком России жестких мер к банкам, нарушающим обязанности, предусмотренные законодательством о налогах и сборах (ограничение операций, применение штрафных санкций, отзыв лицензии, ликвидация кредитных организаций).
     
     В случае неисполнения банком обязанностей по исполнению поручений на перечисление налогов и сборов в установленный срок к этому банку применяются меры по взысканию неперечисленных сумм налога (сбора) и соответствующих пеней за счет денежных средств банка в порядке, предусмотренном для взыскания недоимки, а за счет иного имущества - в судебном порядке. Помимо уплаты сумм налога и пени банк несет ответственность, установленную главой 18 НК РФ.
     
     Конституционная обязанность каждого налогоплательщика по уплате налогов должна считаться исполненной в тот момент, когда изъятие части его имущества, предназначенной для уплаты в бюджет в качестве налога, фактически произошло. Такое изъятие происходит в момент списания банком с расчетного счета соответствующих средств в уплату налога. После списания - имущество изъято, значит, налог уплачен. Аналогичным образом решаются вопросы исполнения обязанности плательщика по взносам во внебюджетные фонды.