Пн Вт Ср Чт Пт Сб Вс
28 29 30 1 2 3 4
5 6 7 8 9 10 11
12 13 14 15 16 17 18
19 20 21 22 23 24 25
26 27 28 29 30 31 1

Исчисление налога на добавленную стоимость в 2001 году


Исчисление налога на добавленную стоимость в 2001 году

     
     А.В. Пономарев,
государственный советник налоговой службы III ранга

     
     Федеральным законом от 05.08.2000 N 118-ФЗ «О введении в действие части второй Налогового кодекса Российской Федерации и внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации о налогах» с 1 января 2001 года вводится в действие глава 21 «Налог на добавленную стоимость» и признается утратившим силу Закон РФ от 06.12.1991 N 1992-1 «О налоге на добавленную стоимость» (Ведомости съезда народных депутатов РСФСР и Верховного Совета РСФСР, 1991, N 52, ст. 1871), с изменениями и дополнениями, за исключением следующих абзацев и подпунктов п. 1 ст. 5, которые утратят свою силу с 1 января 2002 года:
     
     - подпункта «т» в части освобождения от уплаты НДС работ по строительству жилых домов, производимому с привлечением средств бюджетов всех уровней, при условии, что такие средства составляют не менее 50 % от стоимости этих работ;
     
     - подпункта «у» в части освобождения от уплаты НДС лекарственных средств, изделий медицинского назначения и медицинской техники;
     
     - подпункта «э» в части освобождения от уплаты НДС: оборотов по реализации продукции средств массовой информации, книжной продукции, связанной с образованием, наукой и культурой, а также редакционная, издательская и полиграфическая; услуг по транспортировке, погрузке, разгрузке, перегрузке периодических печатных изданий и книжной продукции, связанной с образованием, наукой и культурой (за исключением продукции средств массовой информации рекламного и эротического характера). Это связано с тем, что данная редакция Закона утрачивает силу с 1 января 2002 года согласно Федеральному закону от 16.11.1998 N 170-ФЗ «О внесении изменений в статью 4 Федерального закона “О внесении изменений и дополнений в отдельные законы Российской Федерации о налогах”«;
     
     - подпункта «я1» в части освобождения от уплаты НДС работ и услуг по реставрации и охране памятников истории и культуры, охраняемых государством.
     
     Глава 21 НК РФ (ст. 143 - 178) устанавливает порядок исчисления и уплаты налогоплательщиками НДС начиная с 2001 года, который имеет особенности по сравнению с тем, что было в 2000 году.
     
     В настоящей статье изложено мнение автора о содержании формулировок главы 21 НК РФ и по возможности в увязке с тем, что было в Законе РФ от 06.12.1991 N 1992-1 «О налоге на добавленную стоимость», с изменениями и дополнениями (далее - Закон РФ «О налоге на добавленную стоимость»), и инструкции Госналогслужбы России от 11.10.1995 N 39 «О порядке исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость», с изменениями и дополнениями (далее - Инструкция N 39).
     

Статья 143 НК РФ

     
     Плательщиками НДС в соответствии со ст. 2 Закона РФ «О налоге на добавленную стоимость» являются: предприятия и организации, имеющие согласно законодательству Российской Федерации статус юридических лиц, включая предприятия с иностранными инвестициями, осуществляющие производственную и иную коммерческую деятельность; полные товарищества, реализующие товары (работы, услуги) от своего имени, индивидуальные (семейные) частные предприятия, осуществляющие производственную и иную коммерческую деятельность; филиалы, отделения и другие обособленные подразделения предприятий, находящиеся на территории Российской Федерации и самостоятельно реализующие товары (работы, услуги); компании, фирмы, любые другие организации, образованные в соответствии с законодательством иностранных государств, и международные организации, их филиалы и представительства, осуществляющие производственную или иную коммерческую деятельность на территории Российской Федерации. Плательщиками НДС в отношении товаров, ввозимых на территорию Российской Федерации, являются предприятия и другие лица, определяемые в соответствии с таможенным законодательством Российской Федерации.
     
     С 2001 года плательщиками НДС (ст. 143 НК РФ) являются организации; индивидуальные предприниматели; лица, признаваемые налогоплательщиками в связи с перемещением товаров через таможенную границу Российской Федерации, определяемые в соответствии с Таможенным кодексом Российской Федерации.
     
     При сравнении перечня налогоплательщиков по действующему законодательству и того, который будет действовать с 2001 года, необходимо отметить следующее.
     
     1. Начиная с 2001 года не являются налогоплательщиками филиалы, отделения и другие обособленные подразделения предприятий, находящиеся на территории Российской Федерации и самостоятельно реализующие товары (работы, услуги). Это связано с тем, что на основании ст. 55 Гражданского кодекса Российской Федерации (ГК РФ) и ст. 19 НК РФ филиалы и иные обособленные подразделения российских организаций исполняют обязанности этих организаций по уплате налогов и сборов по месту своего нахождения, так как являются только обособленными подразделениями юридического лица, находятся вне места нахождения головной организации и представляют интересы юридического лица или осуществляют все его функции. Филиалы и представительства наделяются имуществом создавшего их юридического лица и действуют на основании утвержденных им положений.
     
     В ст. 175 НК РФ определены особенности исчисления и уплаты НДС по месту нахождения обособленных подразделений организации, заключающиеся в следующем.
     
     Организация, в состав которой входят обособленные подразделения, уплачивает налог по месту своего нахождения, а также по месту нахождения каждого из обособленных подразделений.
     
     Сумма налога, подлежащая уплате по месту нахождения обособленного подразделения организации, определяется как одна вторая произведения общей суммы налога, подлежащей уплате организацией, на величину, исчисленную как сумма удельного веса среднесписочной численности работников (фонда оплаты труда) обособленного подразделения в среднесписочной численности работников (фонде оплаты труда) по организации в целом и удельного веса стоимости основных производственных фондов обособленного подразделения в стоимости основных производственных фондов по организации в целом.
     
     Организации, имеющие обособленные подразделения, самостоятельно определяют и уведомляют налоговые органы по месту своего учета в качестве налогоплательщика о применяемом ими показателе: среднесписочной численности работников или фонде оплаты труда. Выбранный организацией показатель должен быть неизменным в течение календарного года.
     
     Указанные удельные веса определяются исходя из фактических показателей среднесписочной численности работников (фонда оплаты труда) на конец отчетного налогового периода и средней стоимости основных производственных фондов этих организаций и их обособленных подразделений за календарный год, предшествующий отчетному налоговому периоду.
     
     Аналогичный порядок был установлен постановлением Правительства РФ от 01.07.1995 N 660 «О порядке расчетов с федеральным бюджетом и бюджетами субъектов Российской Федерации по налогу на прибыль предприятий и организаций, в состав которых входят территориально обособленные структурные подразделения, не имеющие отдельного баланса и расчетного (текущего, корреспондентского) счета» по уплате в бюджет налога на прибыль филиалами и представительствами, которые не имеют отдельного баланса и расчетного (текущего, корреспондентского) счета.
     
     2. Налогоплательщиками станут индивидуальные предприниматели. Как следует из п. 4 ст. 144 НК РФ, индивидуальные предприниматели в качестве налогоплательщиков встают на учет в налоговых органах самостоятельно в течение 15 дней с момента государственной регистрации на основании данных и сведений, сообщаемых налоговым органам органами, осуществляющими государственную регистрацию организаций, физических лиц, которые осуществляют предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, либо органами, выдающими лицензии, свидетельства или иные аналогичные документы частным детективам или частным охранникам, а также на основании данных, представляемых налогоплательщиками.
     
     3. В связи с продолжением действия Федеральных законов от 31.07.1998 N 148-ФЗ «О едином налоге на вмененный доход для определенных видов деятельности» и от 29.12.1995 N 222-ФЗ «Об упрощенной системе налогообложения, учета и отчетности для субъектов малого предпринимательства» не являются плательщиками НДС организации, переведенные на уплату единого налога на вмененный доход, и уплачивают НДС организации, применяющие упрощенную систему налогообложения, учета и отчетности.
     

Статья 144 НК РФ

     
     В Законе РФ «О налоге на добавленную стоимость» не было предусмотрено специальной статьи «Постановка на учет в качестве налогоплательщика», как это установлено в ст. 144 НК РФ, где определен четкий порядок по обязательной постановке на учет в налоговом органе головной организации по месту ее нахождения и по месту нахождения каждого ее обособленного подразделения.
     
     Индивидуальные предприниматели подлежат обязательной постановке на учет в качестве налогоплательщиков в налоговых органах по месту жительства.
     
     Иностранные организации имеют право встать на учет в налоговых органах в качестве налогоплательщиков по месту нахождения своих постоянных представительств в Российской Федерации на основании письменного заявления.
     

Статья 145 НК РФ

     
     Организации и индивидуальные предприниматели могут быть освобождены от уплаты НДС при условии, что в течение предшествующих трех последовательных налоговых периодов налоговая база этих организаций и индивидуальных предпринимателей, исчисленная в установленном порядке согласно ст. 146 НК РФ, не превысит 1 млн руб.
     
     Статья 163 НК РФ определяет налоговый период как календарный месяц, что аналогично ст. 8 Закона РФ «О налоге на добавленную стоимость». Но при этом предприятия, отнесенные Федеральным законом от 14.06.1995 N 88-ФЗ «О государственной поддержке малого предпринимательства в Российской Федерации» к субъектам малого предпринимательства, на основании этой статьи до конца 2000 года имеют право уплачивать НДС ежеквартально в срок не позднее 20-го числа месяца, следующего за последним месяцем отчетного квартала. Этот срок был введен Федеральным законом от 01.04.1996 N 25-ФЗ, действие которого согласно Федеральному закону от 05.08.2000 N 118-ФЗ с 1 января 2001 года будет приостановлено.
     
     Поскольку условием для освобождения от уплаты НДС является непревышение налоговой базы (1 млн руб.) в течение трех последовательных налоговых периодов, а не за три налоговых периода, то право на освобождение от налога возникает только в четвертом месяце, если в каждом из трех предшествующих месяцев (а не по совокупности) налоговая база не превышала 1 млн руб.
     
     Указанное положение не распространяется на налогоплательщиков, признаваемых плательщиками акцизов в соответствии с главой 22 НК РФ.
     
     Освобождение организаций и индивидуальных предпринимателей от исполнения обязанностей налогоплательщиков при наличии объекта налогообложения стоимостью не выше 1 млн руб. не применимо в отношении обязанностей, возникающих в связи с ввозом товаров на таможенную территорию Российской Федерации, так как подпунктом 4 п. 1 ст. 146 НК РФ установлено, что ввоз товаров на таможенную территорию Российской Федерации является объектом налогообложения по Таможенному кодексу Российской Федерации.
     
     Для освобождения вышеуказанных лиц от уплаты НДС необходимо:
     
     1) представить соответствующее письменное заявление;
     
     2) сведения, представляемые вместе с письменным заявлением, должны подтверждать право на освобождение;
     
     3) письменное заявление и сведения представляются в налоговый орган по месту учета не позднее 20-го числа того налогового периода, начиная с которого эти лица претендуют на освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика;
     
     4) освобождение организаций и индивидуальных предпринимателей от исполнения обязанностей при выполнении ими условий, перечисленных в п. 1-3 ст. 145 НК РФ, производится на срок, равный двенадцати последовательным налоговым периодам;
     
     5) по истечении вышеуказанного (п. 4) срока для продления освобождения от уплаты НДС налогоплательщики обязаны снова представить в налоговые органы по месту учета письменные заявления и документы, подтверждающие, что суммы их выручки от реализации товаров (работ, услуг) продолжают отвечать требованиям п. 1-3 ст. 145 НК РФ;
     
     6) представленные налогоплательщиками документы рассматриваются налоговыми органами в течение 10 дней со дня их представления, а затем выносится решение об освобождении налогоплательщика от  уплаты налога, о продлении срока освобождения от налогообложения либо о доначислении суммы налога согласно п. 6 ст. 145 НК РФ.
     
     В случае превышения суммы фактической выручки от реализации товаров (работ, услуг), полученной налогоплательщиками за период, в течение которого они были освобождены от обязанностей налогоплательщика, а также непредставления налогоплательщиком документов, указанных в п. 4 ст. 145 НК РФ, сумма налога подлежит восстановлению и уплате в бюджет в установленном порядке с взысканием с него соответствующих сумм штрафов и пени.
     
     Пункт 6 ст. 145 предусматривает восстановление НДС, но это не дает оснований (если иное не предусмотрено договором) требовать с покупателя сумму НДС из расчета того, что общая стоимость товара определяется с учетом НДС. Указанное обстоятельство связано с тем, что на момент отгрузки происходит передача права собственности на товар, реализация которого налогоплательщиком в указанный момент времени не облагалась НДС в связи с наличием освобождения от его уплаты. Таким образом, если покупатель к определенному сроку полностью исполнил свои обязательства по оплате товара, то дальнейшие взаимоотношения продавца с государством на гражданские правоотношения сторон не влияют.
     
     По этим основаниям восстановление в последующем сумм НДС без увеличения цены товара с НДС (то есть в пределах ранее установленной) не дает покупателю права на возмещение НДС, если товар уже оприходован и расчеты по его оплате завершены. Исключение составляют случаи, когда в соответствии с условиями договора покупатель отдельно производит доплату сумм НДС, - тогда вопрос о включении указанных сумм НДС в налоговые вычеты решается в общеустановленном порядке.
     
     При получении освобождения суммы НДС по имеющемуся остатку оплаченных товаров, ранее отнесенные в состав налоговых вычетов, восстанавливаются и относятся на увеличение покупной стоимости. При переходе на обычный порядок уплаты НДС по реализованным в определенном месяце товарам (прекращении налогового освобождения) суммы НДС по реализованным товарам, ранее отнесенные на увеличение покупной стоимости этих товаров, принимаются к вычету одновременно с начислением НДС с доходов от их реализации.
     

Статья 146 НК РФ

     
     Согласно п. 1 ст. 146 НК РФ объектом налогообложения признаются следующие операции: реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, в том числе реализация предметов залога и передача товаров (результатов выполненных работ, оказание услуг) по соглашению о предоставлении отступного или новации; передача на территории Российской Федерации товаров (выполнение работ, оказание услуг) для собственных нужд, расходы на которые не принимаются к вычету при исчислении налога на доходы организаций, в том числе через амортизационные отчисления; выполнение строительно-монтажных работ для собственного потребления; ввоз товаров на таможенную территорию Российской Федерации.
     
     Объектами налогообложения согласно Закону РФ «О налоге на добавленную стоимость» являются обороты по реализации на территории Российской Федерации товаров (выполненных работ, оказанных услуг); товары, ввозимые на территорию Российской Федерации в соответствии с таможенными режимами, установленными таможенным законодательством Российской Федерации.
     
     Кроме того, в п. 2 ст. 3 вышеуказанного Закона РФ дано уточнение, что считается оборотами по реализации всех товаров как собственного производства, так и приобретенных на стороне, а именно: обороты по реализации товаров (работ, услуг) внутри предприятия для нужд собственного потребления, затраты по которым не относятся на издержки производства и обращения, а также своим работникам; обороты по реализации товаров (работ, услуг) в обмен на другие товары (работы, услуги); обороты по передаче безвозмездно или с частичной оплатой товаров (работ, услуг) другим предприятиям или физическим лицам; обороты по реализации предметов залога, включая их передачу залогодержателю при неисполнении обеспеченного залогом обязательства; обороты по передаче товаров (работ, услуг) по соглашению о предоставлении отступного или замене первоначального обязательства, существовавшего между сторонами, другим обязательством между теми же лицами.
     
     Казалось бы, ничего нового не вносится, кроме прямой записи о том, что реализацией товаров (работ, услуг) считается передача товаров (результатов выполненных работ, оказанных услуг) не только по соглашению о предоставлении отступного, но и при новации.
     
     Согласно ГК РФ (ст. 409 и 414) по соглашению сторон обязательства могут быть прекращены предоставлением взамен исполнения отступного (уплатой денег, передачей имущества и т.п.) или новацией (о замене первоначального обязательства, существовавшего между сторонами, другим обязательством между теми же лицами). Новация прекращает дополнительные обязательства, связанные с первоначальным соглашением, если сторонами не предусмотрено иное.
     
     Статьями 147, 148, 149, 156, 159 и др. НК РФ внесены существенные поправки в определение объекта налогообложения:
     
     а) местом реализации товаров признается территория Российской Федерации, если: товар находится на территории Российской Федерации и не отгружается и не транспортируется; товар в момент начала отгрузки или транспортировки находится на территории Российской Федерации; монтаж, установка или сборка товара производится на территории Российской Федерации в случаях, когда этот товар не может быть по техническим, технологическим или иным аналогичным причинам доставлен получателю иначе, как в разобранном или несобранном виде;
     
     б) покупатель услуг осуществляет деятельность на территории Российской Федерации;
     
     в) при передаче товаров (выполнении работ, оказании услуг) безвозмездно в рамках благотворительной деятельности в соответствии с Федеральным законом от 11.08.1995 N 135-ФЗ «О благотворительной деятельности и благотворительных организациях» (за исключением подакцизных товаров) для освобождения от НДС необходимо наличие договора с получателем, счета-фактуры, первичных учетных документов о целевом использовании переданных товаров (работ, услуг). При нецелевом использовании НДС взыскивается в полном объеме;
     
     г) налогоплательщик при осуществлении предпринимательской деятельности в интересах другого лица на основе договоров поручения, договоров комиссии либо агентских договоров определяет налоговую базу как сумму дохода, полученную им в виде вознаграждения (любых иных доходов) при исполнении любого из указанных договоров.
     
     На основании ст. 7 Закона РФ «О налоге на добавленную стоимость» в подпункте «в» п. 19 Инструкции N 39 определено, что у комиссионера или поверенного объектом для исчисления НДС является сумма комиссионного вознаграждения в случае реализации товаров (работ, услуг) без участия в расчетах комиссионера или поверенного.
     
     ГК РФ четко определяет, что по договору комиссии одна сторона (комиссионер) обязуется по поручению другой стороны (комитента) за вознаграждение совершить одну или несколько сделок от своего имени, но за счет комитента. В связи с этим и НДС должен быть исчислен с суммы вознаграждения, получаемого комиссионером.
     
     Как следует из п. 2 ст. 156 НК РФ, на операции по реализации услуг, оказываемых на основе договоров поручения, договоров комиссии или агентских договоров и связанных с реализацией товаров (работ, услуг), не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения) в соответствии со ст. 149 Кодекса, освобождение от налогообложения не распространяется, за исключением посреднических услуг по реализации товаров (работ, услуг), указанных в п. 1 и подпунктах 1 и 8 п. 2 ст. 149 НК РФ.
     
     Иначе говоря, от НДС освобождаются:
     
     - услуги по сдаче в аренду служебных и (или) жилых помещений иностранным гражданам или организациям, аккредитованным в Российской Федерации, если законодательством соответствующего иностранного государства установлен аналогичный порядок в отношении граждан Российской Федерации и российских организаций, аккредитованных в этом иностранном государстве, либо если такая норма предусмотрена международным договором (соглашением) Российской Федерации.
      
     - реализация медицинских товаров отечественного и зарубежного производства, поименованных в подпункте 1 п. 2 ст. 149, но по перечню, утверждаемому Правительством РФ. До утверждения этого перечня следует руководствоваться порядком, существующим в 2000 году;
     
     - ритуальные услуги, работы (услуги) по изготовлению надгробных памятников и оформлению могил, а также реализация похоронных принадлежностей (в порядке и на условиях, которые определяются Правительством РФ). К похоронным принадлежностям относятся: венки, траурные ленты, гробы, гирлянды, специально обработанная ткань - вещи, не предназначенные для иного использования.
     
     Из вышеуказанного следует, что при оказании посреднических услуг и получении за это вознаграждения от НДС освобождаются те услуги, которые поименованы ранее, что соответствует п. 1 и подпунктам 1 и 8 п. 2 ст. 149 НК РФ.
     
     В подпункте 3 п. 1 ст. 146 НК РФ отдельно выделен объект налогообложения - выполнение строительно-монтажных работ для собственного потребления.
     
     В п. 11 Инструкции N 39 до отмены его решением Верховного Суда Российской Федерации от 04.08.2000 N ГКПИ-00-417 также было предусмотрено исчисление НДС от объема строительно-монтажных работ, выполненных хозяйственным способом, то есть с сумм, отраженных по дебету счета 08 «Капитальные вложения», тогда как организации указанные затраты по осуществлению строительства хозяйственным способом относили на счет 30 «Некапитальные работы» и только по мере их окончания списывали на счет 08 «Капитальные вложения», а затем на счет 01 «Основные средства».
     
     В п. 2 ст. 159 НК РФ говорится о том, что при выполнении строительно-монтажных работ для собственного потребления налоговая база определяется как стоимость выполненных работ, исчисленная исходя из всех фактических расходов налогоплательщика на их выполнение, с учетом общехозяйственных расходов.
     
     Соответствующая доля общехозяйственных расходов, приходящаяся на строительно-монтажные работы для собственного потребления, в общем объеме общехозяйственных расходов определяется исходя из соотношения:
     

     Расходы(Расходы + Доходы),
     
     где Доходы - доходы от реализации товаров (работ, услуг) без НДС и налога с продаж;
     
     Расходы - прямые расходы, непосредственно  связанные с выполнением строительно-монтажных работ для собственного потребления.

     
     Дата выполнения строительно-монтажных работ для собственного потребления определяется как день принятия на учет соответствующего объекта, завершенного капитальным строительством (п. 10 ст. 167 НК РФ). В этой связи до завершения капитального строительства и принятия объекта на учет налоговое обязательство не возникает, если только объект незавершенного капитального строительства не реализуется.
     
     Суммы НДС по товарам (работам, услугам), используемым при выполнении указанных строительно-монтажных работ, принимаются к вычету в общеустановленном порядке - по мере оприходования товаров и их оплаты (по ввозимым на территорию Российской Федерации товарам должен быть обязательно оплачен только НДС и не обязательно - стоимость товаров). Так, у налогоплательщика, у которого объект будет принят к учету и возникнет обязанность по исчислению налога в соответствии с п. 1.3 ст. 146 НК РФ, к вычету в указанном порядке принимаются суммы налога, предъявляемые подрядными организациями при проведении капитального строительства, сборки (монтажа) основных средств.
     
     Кроме указанных вычетов, при принятии на учет объекта завершенного капитального строительства одновременно с возникновением обязанности по уплате налога по строительно-монтажным работам для собственного потребления возникает право на вычет указанной исчисленной суммы НДС (п. 6 ст. 171 НК РФ).
     
     Если же строительно-монтажные работы производятся в связи со строительством объекта, предна-значенного для реализации, указанные работы облагаются НДС в составе всего объекта. НДС начисляется от всей стоимости реализованного объекта и выделяется отдельной строкой в счете-фактуре.
     
     По товарам (работам, услугам), используемым в процессе указанной деятельности, налог, уплаченный поставщикам, принимается к вычету в общеустановленном порядке.
     
     При приобретении объекта незавершенного строительства, если объект будет реализован до завершения капитального строительства, предъявленные налогоплательщику суммы налога принимаются к вычету по мере реализации объекта незавершенного капитального строительства (п. 5 ст. 172 НК РФ).
     
     При приобретении объекта незавершенного строительства, если объект будет закончен капитальным строительством, предъявленные налогоплательщику суммы налога принимаются к вычету (п. 5 ст. 172 НК РФ) по мере постановки на учет соответствующих объектов завершенного капитального строительства (основных средств).
     
     При приобретении объекта завершенного капитального строительства вопрос принятия к вычету предъявленных продавцом сумм НДС решается в соответствии с абзацем 3 п. 1 ст. 172 НК РФ.
     
     В п. 2 ст. 146 НК РФ указан перечень работ и услуг, не включаемый в объем реализации товаров (работ, услуг), в том числе операции согласно п. 3 ст. 39 НК РФ, а также связанные с:
     
     - обращением российской или иностранной валюты (за исключением целей нумизматики);
     
     - передачей основных средств, нематериальных активов и (или) иного имущества организации ее правопреемнику (правопреемникам) при реорганизации этой организации;
     
     - передачей основных средств, нематериальных активов и (или) иного имущества некоммерческим организациям на осуществление основной уставной деятельности, не связанной с предпринимательской деятельностью;
     
     - передачей имущества, если такая передача носит инвестиционный характер [в частности, вклады в уставный (складочный) капитал хозяйственных обществ и товариществ, вклады по договору простого товарищества (договору о совместной деятельности), паевые взносы и паевые фонды кооперативов];
     
     - передачей имущества в пределах первоначального взноса участнику хозяйственного общества или товарищества (его правопреемнику или наследнику) при выходе (выбытии) из хозяйственного общества или товарищества, а также при распределении имущества ликвидируемого хозяйственного общества или товарищества между его участниками;
     
     - передачей имущества в пределах первоначального взноса участнику договора простого товарищества (договора о совместной деятельности) или его правопреемнику в случае выдела его доли из имущества, находящегося в общей собственности участников договора, или раздела такого имущества.
     
     Передача имущества в счет вкладов по договору простого товарищества отражается у организации-товарища по счетам реализации основных средств или прочих активов в корреспонденции со счетом 58 «Краткосрочные финансовые вложения» или 06 «Долгосрочные финансовые вложения». При возврате имущества в случае окончания действия договора простого товарищества оно списывается со счетов финансовых вложений и отражается по соответствующим счетам их учета;
     
     - передачей жилых помещений физическим лицам в домах государственного или муниципального жилищного фонда при проведении приватизации;
     
     - изъятием имущества путем конфискации, наследования имущества, а также обращения в собственность иных лиц бесхозяйных и брошенных вещей, бесхозяйных животных, находки клада в соответствии с номами ГК РФ;
     
     - иными случаями, предусмотренными Кодексом, а именно:
     
     передача на безвозмездной основе жилых домов, детских садов, клубов, санаториев и других объектов социально-культурного и жилищно-коммунального назначения, а также дорог, электрических сетей, подстанций, газовых сетей, водозаборных сооружений и других подобных объектов органам государственной власти и органам местного самоуправления (или по решению указанных органов специализированным организациям, осуществляющим использование или эксплуатацию указанных объектов по их назначению);
     
     передача имущества государственных и муниципальных предприятий, выкупаемого в порядке приватизации;
     
     выполнение работ (оказание услуг) органами, входящими в систему органов государственной власти и органов местного самоуправления, в рамках выполнения возложенных на них функций, в случае если обязанность выполнения указанных работ (оказания услуг) установлена законодательством Российской Федерации, законодательством субъектов Российской Федерации, актами органов местного самоуправления;
     
     передача на безвозмездной основе объектов основных средств органам государственной власти и управления и органам местного самоуправления, а также бюджетным учреждениям, государственным и муниципальным унитарным предприятиям.
     
     В п. 3 Положения по бухгалтерскому учету «Доходы организации» ПБУ 9/99, утвержденного приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н, указано, что не признаются доходами организации поступления от других юридических и физических лиц в виде сумм НДС, акцизов, налога с продаж, экспортных пошлин и иных аналогичных обязательных платежей; по договорам комиссии, агентским и иным аналогичным договорам в пользу комитента, принципала и т.п.; в порядке предварительной оплаты товаров (работ, услуг); авансов в счет оплаты товаров (работ, услуг); задатка; в залог, если договором предусмотрена передача заложенного имущества залогодержателю; в погашение кредита, займа, предоставленного заемщику.
     
     Однако отдельные поступления являются объектом налогообложения при исчислении НДС. Об этом будет сказано ниже.
     

Статья 149 НК РФ

     
     В ст. 146 Кодекса определен объект налогообложения и перечислены операции, не являющиеся объектом налогообложения, а ст. 149 определяет виды операций, не подлежащие налогообложению (освобождаемые от налогообложения):
     
     1) реализация на территории Российской Федерации услуг по сдаче в аренду служебных и (или) жилых помещений иностранным гражданам или организациям, аккредитованным в Российской Федерации;
     
     2) реализация (а также передача, выполнение, оказание для собственных нужд) на территории Российской Федерации:
     
     - медицинских товаров отечественного и зарубежного производства по перечню, утверждаемому Правительством РФ;
     
     - медицинских услуг, оказываемых медицинскими организациями, поименованных в подпункте 2 п. 2 ст. 149 НК РФ;
     
     - услуг по уходу за больными, инвалидами и престарелыми, предоставляемых государственными и муниципальными учреждениями социальной защиты лицам, необходимость ухода за которыми подтверждена соответствующими заключениями органов здравоохранения и органов социальной защиты населения;
     
     - услуг по содержанию детей в дошкольных учреждениях, проведению занятий с несовершеннолетними детьми в кружках, секциях (включая спортивные) и студиях;
     
     - продуктов питания, непосредственно произведенных студенческими и школьными столовыми, столовыми других учебных заведений, столовыми медицинских организаций, детских дошкольных учреждений и реализуемых ими в указанных учреждениях, а также продуктов питания, непосредственно произведенных организациями общественного питания и реализуемых ими указанным столовым.
     
     Эти положения применяются в отношении студенческих и школьных столовых, столовых других учебных заведений, столовых медицинских организаций только в случае полного или частичного финансирования этих учреждений из бюджета или из средств фонда обязательного медицинского страхования.
     
     В соответствии с Федеральным законом от 05.08.2000 N 117-ФЗ с 1 января 2001 года вводится единый социальный налог, являющийся альтернативой существующим до конца 2000 года взносам организаций в различные внебюджетные социальные фонды. В связи с введением единого социального налога государственные внебюджетные социальные фонды (кроме ГФЗН) не ликвидируются, а за ними остаются функции расходования средств по государственному пенсионному, социальному и медицинскому страхованию. В связи с этим выделенные фондами обязательного медицинского страхования соответствующим учебным заведениям средства обложению НДС не подлежат;
     
     - услуг по сохранению, комплектованию и использованию архивов, оказываемых архивными учреждениями и организациями;
     
     - услуг по перевозке пассажиров:
     
     а) городским пассажирским транспортом общего пользования (за исключением такси, в том числе маршрутного). К услугам по перевозке пассажиров городским пассажирским транспортом общего пользования относятся услуги по перевозке пассажиров по единым условиям перевозок пассажиров, в том числе по единым тарифам за проезд, установленным органами местного самоуправления с предоставлением всех льгот на проезд, утвержденных в установленном порядке.
     
     Если по виду транспорта не установлены льготы на проезд и провоз багажа для отдельных категорий лиц, то указанное обстоятельство не может служить основанием непризнания права на освобождение от налогообложения транспортных перевозок, осуществляемых в соответствии со ст. 789 ГК РФ.
     
     То обстоятельство, что в конкретном случае орган государственной власти (местного самоуправления) имел право установить льготу по ГК РФ для транспорта общего пользования, но не воспользовался этим, не должно быть препятствием в применении права на льготу налогоплательщиком (кроме маршрутных и обычных такси).
     
     Как следует из ст. 789 ГК РФ, перевозка, осуществляемая коммерческой организацией, признается перевозкой транспортом общего пользования, если из закона, иных правовых актов или выданного этой организации разрешения (лицензии) вытекает, что эта организация обязана осуществлять перевозки грузов, пассажиров и багажа по обращению любого гражданина или юридического лица.
     
     Перечень организаций, обязанных осуществлять перевозки, признаваемые перевозками транспортом общего пользования, публикуется в установленном порядке, а договор перевозки транспортом общего пользования является публичным договором (ст. 426 ГК РФ);
     
     б) морским, речным, железнодорожным или автомобильным транспортом (за исключением такси, в том числе маршрутного) в пригородном сообщении при условии осуществления перевозок пассажиров по единым тарифам с предоставлением всех льгот на проезд, утвержденных в установленном порядке;
     
     - ритуальных услуг, работ (услуг) по изготовлению надгробных памятников и оформлению могил, а также реализация похоронных принадлежностей (в порядке и на условиях, которые определяются Правительством РФ).
     
     В подпункте «р» п. 12 Инструкции N 39 указано, что ритуальные услуги похоронных бюро, кладбищ и крематориев включают изготовление памятников, надгробий, фото на керамике, проведение обрядов и церемоний религиозными организациями, работы по реставрации мест захоронений. От налога освобождаются также ритуальные услуги, оказываемые иными организациями (предприятиями);
     
     - почтовых марок (за исключением коллекционных марок), маркированных открыток и маркированных конвертов, лотерейных билетов лотерей, проводимых по решению Правительства РФ и (или) законодательных (представительных) органов субъектов Российской Федерации;
     
     - услуг по предоставлению в пользование жилых помещений в жилищном фонде всех форм собственности.
     
     Этот порядок вводится в действие с 1 января 2004 года. До этого от НДС освобождается реализация на территории Российской Федерации услуг по предоставлению в пользование жилых помещений в жилищном фонде всех форм собственности, услуг по обеспечению технического и санитарного состояния в домах жилищно-строительных кооперативов, а также услуг по предоставлению жилья в общежитиях (за исключением использования жилья в гостиничных целях и предоставления в аренду).
     
     Указанное соответствует ст. 27 Федерального закона от 05.08.2000 N 118-ФЗ.
     
     При переводе жилых помещений в нежилые (см. ст. 7-9 Жилищного кодекса РСФСР) услуги по сдаче помещений в аренду облагаются НДС. При использовании арендатором арендованных жилых помещений в производственных целях (вопреки ст. 7 Жилищного кодекса РСФСР) арендная плата облагается НДС только случае, если арендодателю известно (и это документально подтверждено) о таком использовании помещения;
     
     - монет из драгоценных металлов (за исключением коллекционных монет), являющихся валютой Российской Федерации или валютой иностранных государств. Порядок отнесения монет из драгоценных металлов к коллекционным монетам устанавливается Правительством РФ.
     
     Необходимо отметить, что придание памятным, юбилейным, инвестиционным и иным монетам специальных чеканов, специфических свойств (использование дорогостоящих металлов, в том числе драгоценных, сложные методы чеканки и художественного оформления) позволяет указанным монетам обращаться как в качестве средства платежа по номинальной стоимости, так и в качестве предметов коллекционирования и в иных целях по иной стоимости, отличной от номинальной;
     
     - долей в уставном (складочном) капитале организаций, паев в паевых фондах кооперативов и паевых инвестиционных фондах, ценных бумаг и инструментов срочных сделок (включая форвардные, фьючерсные контракты, опционы).
     
     Непосредственно реализация инструментов срочных сделок (фьючерсы, форварды, опционы) НДС не облагается. Однако, например, если произошла реализация опциона на продажу товаров (работ, услуг) и в дальнейшем право по опциону было использовано, то есть произошла реализация товаров (работ, услуг), то плата по опциону должна рассматриваться как денежные средства, получение которых связано с реализацией товаров (работ, услуг), то есть как частичная оплата товаров (работ, услуг). В целом поступления средств по фьючерсным, форвардным контрактам, опционам, приведшим к продаже имущества или иным действиям, на которые они были заключены, являются в целях налогообложения оплатой указанных продаж (поставок) или действий. Вместе с тем получение указанных средств до поставки товаров (работ, услуг) не должно рассматриваться как получение авансов, и их налогообложение (и выписка счетов-фактур в двух экземплярах) производится лишь после реализации товаров (работ, услуг), облагаемых НДС.
     
     Если же поставки базовых товаров (работ, услуг) не происходит и получение денежных средств никак не связано с взаимоотношениями сторон по другим операциям, приводящим к возникновению объектов налогообложения, тогда указанные денежные средства НДС не облагаются;
     
     - услуг, оказываемых без взимания дополнительной платы, по ремонту и техническому обслуживанию товаров и бытовых приборов, в том числе медицинских товаров, в период гарантийного срока их эксплуатации, включая стоимость запасных частей для них и деталей к ним.
     
     В этом случае предусмотрено освобождение от налогообложения реализации услуг, оказываемых без взимания дополнительной платы, по ремонту и техническому обслуживанию товаров и бытовых приборов, в том числе медицинских товаров, в период гарантийного срока их эксплуатации, включая стоимость запасных частей для них и деталей к ним.
     
     При этом подразумевается как условие, что услуги оказываются не только в период, но и в рамках гарантийного обслуживания, - тогда они не рассматриваются как безвозмездная реализация. Если же поломка происходит по вине покупателя, то даже в течение гарантийного периода взимается плата за ремонт. Такие платные услуги облагаются НДС в общеустановленном порядке;
     
     - услуг в сфере образования по проведению некоммерческими образовательными организациями учебно-производственного (по направлениям основного и дополнительного образования, указанным в лицензии) или воспитательного процесса за исключением консультационных услуг, а также услуг по сдаче помещений в аренду.
     
     Сдача имущества в аренду, как и оказание консультационных услуг, является коммерческой деятельностью и облагается НДС в установленном порядке;
     
     - ремонтно-реставрационных, консервационных и восстановительных работ, выполняемых при реставрации памятников истории и культуры, охраняемых государством, а также культовых зданий и сооружений, находящихся в пользовании религиозных организаций (за исключением археологических и земляных работ в зоне расположения памятников истории и культуры или культовых зданий и сооружений; строительных работ по воссозданию полностью утраченных памятников истории и культуры или культовых зданий и сооружений; работ по производству реставрационных, консервационных конструкций и материалов; деятельности по контролю за качеством проводимых работ).
     
     Льгота в части освобождения от налогообложения ремонтно-реставрационных работ, выполняемых на памятниках истории и культуры, вводится в действие с 1 января 2002 года, что соответствует ст. 3 Федерального закона от 05.08.2000 N 118-ФЗ;
     
     - работ, выполняемых в период реализации целевых социально-экономических программ (проектов) жилищного строительства для военнослужащих в рамках реализации указанных программ (проектов), в том числе:
     
     работ по строительству объектов социально-культурного или бытового назначения и сопутствующей инфраструктуры;
     
     работ по созданию, строительству и содержанию центров профессиональной переподготовки военно-служащих, лиц, уволенных с военной службы, и членов их семей.
     
     Указанные операции не подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения) только при условии, что финансирование этих работ осуществляется исключительно и непосредственно за счет займов или кредитов, предоставляемых международными организациями и (или) правительствами иностранных государств, иностранными организациями или физическими лицами в соответствии с межправительственными или межгосударственными соглашениями, одной из сторон которых является Российская Федерация, а также соглашениями, подписанными по поручению Правительства РФ уполномоченными им органами государственного управления;
     
     - услуг, оказываемых уполномоченными на то органами, за которые взимается государственная пош-лина, все виды лицензионных, регистрационных и патентных пошлин и сборов, а также пошлины и сборы, взимаемые государственными органами, органами местного самоуправления, иными уполномоченными органами и должностными лицами при предоставлении организациям и физическим лицам определенных прав (в том числе лесные подати, арендная плата за пользование лесным фондом и другие платежи в бюджеты бюджетной системы Российской Федерации за право пользования природными ресурсами).
     
     Эта льгота действует и в настоящее время в соответствии с подпунктом «и» п. 12 Инструкции N 39;
     
     - товаров, помещенных под таможенный режим магазина беспошлинной торговли.
     
     Аналогичное положение существует и в настоящее время в соответствии с подпунктом «э» п. 12 Инструкции N 39;
     
     - товаров (работ, услуг), за исключением подакцизных товаров и подакцизного минерального сырья, реализуемых (выполненных, оказанных) в рамках оказания безвозмездной помощи (содействия) Российской Федерации в соответствии с Федеральным законом от 04.05.1999 N 95-ФЗ «О безвозмездной помощи (содействии) Российской Федерации и внесении изменений и дополнений в отдельные законодательные акты Российской Федерации о налогах и об установлении льгот по платежам в государственные внебюджетные фонды в связи с осуществлением безвозмездной помощи (содействия) Российской Федерации».
     
     Реализация вышеуказанных товаров (работ, услуг) не подлежит налогообложению (освобождается от налогообложения) при представлении в налоговые органы следующих документов:
     
     контракта (копии контракта) налогоплательщика с донором безвозмездной помощи (содействия) или с получателем безвозмездной помощи (содействия) на поставку товаров (выполнение работ, оказание услуг) в рамках оказания безвозмездной помощи (содействия) Российской Федерации;
     
     удостоверения (нотариально заверенной копии удостоверения), выданного в установленном порядке и подтверждающего принадлежность поставляемых товаров (выполняемых работ, оказываемых услуг) к гуманитарной или технической помощи (содействию);
     
     выписки банка, подтверждающей фактическое поступление выручки от реализации товаров (работ, услуг) донору безвозмездной помощи (содействия) или получателю безвозмездной помощи (содействия) на зарегистрированный в налоговых органах счет налогоплательщика в российском банке.
     
     В случае если контрактом предусмотрен расчет наличными денежными средствами, в налоговый орган представляются выписка банка, подтверждающая внесение полученных налогоплательщиком сумм на его счет в российском банке, зарегистрированный в налоговых органах, а также приходные кассовые ордера (их копии, заверенные в установленном порядке), подтверждающие фактическое поступление выручки от донора безвозмездной помощи (содействия) или получателя безвозмездной помощи (содействия).
     
     Иными словами, для того чтобы получить освобождение от уплаты НДС, необходимо в подтверждение представить в налоговый орган приходный кассовый ордер (или его копию, но заверенную в установленном порядке) или выписку российского банка, свидетельствующие о том, что наличные денежные средства поступили на расчетный счет или в кассу организации;
     
     - оказываемых учреждениями культуры и искусства услуг в сфере культуры и искусства, к которым относятся:
     
     услуги по предоставлению на прокат аудио-, видеоносителей из фондов указанных учреждений, звукотехнического оборудования, музыкальных инструментов, сценических постановочных средств, костюмов, обуви, театрального реквизита, бутафории, постижерских принадлежностей, культинвентаря, животных, экспонатов и книг, услуги по изготовлению копий в учебных целях и учебных пособий, фотокопированию, репродуцированию, ксерокопированию, микрокопированию с печатной продукции, музейных экспонатов и документов из фондов указанных учреждений; услуги по звукозаписи театрально-зрелищных, культурно-просветительных и зрелищно-развлекательных мероприятий, по изготовлению копий звукозаписей из фонотек указанных учреждений; услуги по доставке читателям и приему у читателей печатной продукции из фондов библиотек; услуги по составлению списков, справок и каталогов экспонатов, материалов и других предметов и коллекций, составляющих фонд указанных учреждений, услуги по предоставлению в аренду сценических концертных площадок другим бюджетным учреждениям культуры и искусства, а также услуг по распространению билетов, указанных в абзаце третьем подпункта 20 п. 2 ст. 149 НК РФ;
     
     реализация входных билетов и абонементов на посещение театрально-зрелищных, культурно-просветительных и зрелищно-развлекательных мероприятий, экскурсионных билетов, форма которых утверждена в установленном порядке как бланк строгой отчетности;
     
     реализация программ на спектакли и концерты, каталогов и буклетов.
     
     НК РФ уточняется, какие учреждения относятся к учреждениями культуры и искусства: театры, кинотеатры, концертные организации и коллективы, театральные и концертные кассы, цирки, библиотеки, музеи, выставки, дома и дворцы культуры, клубы, дома (в частности, кино, литератора, композитора), планетарии, парки культуры и отдыха, лектории и народные университеты, экскурсионные бюро, заповедники, ботанические сады и зоопарки, национальные парки, природные парки и ландшафтные парки.
     
     Подпунктом 20 п. 2 ст. 149 предусмотрено, что к учреждениям культуры и искусства в целях главы 21 относятся, в частности, заповедники, ботанические сады, национальные парки, природные парки и ландшафтные парки. С учетом особенностей режима особо охраняемых природных территорий и статуса находящихся на них природоохранных учреждений различаются следующие категории указанных территорий:
     
     а) государственные природные заповедники, в том числе биосферные;
     
     б) национальные парки;
     
     в) природные парки;
     
     г) государственные природные заказники;
     
     д) памятники природы;
     
     е) дендрологические парки и ботанические сады;
     
     ж) лечебно-оздоровительные местности и курорты.
     
     В этой связи при применении подпункта 20 п. 2 ст. 149 НК РФ необходимо учитывать положения Федерального закона от 14.03.1995 N 33-ФЗ «Об особо охраняемых природных территориях»;
     
     - работ (услуг) по производству кинематографической продукции, выполняемых (оказываемых) организациями кинематографии, прав на использование (включая прокат и показ) кинопродукции, получившей удостоверение национального фильма.
     
     Особо следует отметить, что освобождению от  уплаты НДС подлежит кинопрокат, а не видеопрокат.
     
     Порядок и условия выдачи удостоверения национального фильма устанавливаются в соответствии с Федеральным законом от 22.08.1996 N 126-ФЗ «О государственной поддержке кинематографии Российской Федерации»;
     
     - услуг, оказываемых непосредственно в аэропортах Российской Федерации и воздушном пространстве Российской Федерации по обслуживанию воздушных судов, включая аэронавигационное обслуживание;
     
     - работ (услуг) по обслуживанию морских судов и судов внутреннего плавания (лоцманская проводка, все виды портовых сборов, услуги судов портового флота, ремонтные и другие работы (услуги).
      
     Кроме того, подлежат освобождению от налогообложения следующие операции:
     
     а) реализация предметов религиозного назначения [в соответствии с перечнем, утверждаемым Правительством РФ по представлению религиозных организаций (объединений)], производимых и реализуемых религиозными организациями (объединениями) в рамках религиозной деятельности, за исключением подакцизных, а также организация и проведение указанными организациями религиозных обрядов, церемоний, молитвенных собраний или других культовых действий.
     
     Инструкцией N 39 (подпункт «н» п. 12) уже установлен порядок, при котором подлежат освобождению от НДС услуги религиозных объединений, то есть проведение обрядов и церемоний. От налога освобождаются и изготовление и реализация религиозными объединениями предметов культа и религиозного назначения;
     
     б) реализация товаров (за исключением подакцизных, минерального сырья и полезных ископаемых, а также других товаров по перечню, утверждаемому Правительством РФ по представлению общероссийских общественных организаций инвалидов), работ, услуг (за исключением брокерских и иных посреднических услуг), производимых и реализуемых:
     
     общественными организациями инвалидов (в том числе созданными как союзы общественных организаций инвалидов), среди членов которых инвалиды и их законные представители составляют не менее 80 %;
     
     организациями, уставный капитал которых полностью состоит из вкладов, указанных в абзаце втором подпункта 2 п. 3 ст. 149 НК РФ, общественных организаций инвалидов, если среднесписочная численность инвалидов среди их работников составляет не менее 50 %, а их доля в фонде оплаты труда - не менее 25 %;
     
     учреждениями, единственными собственниками имущества которых являются указанные в абзаце втором подпункта 2 п. 3 ст. 149 Кодекса общественные организации инвалидов, созданными для достижения образовательных, культурных, лечебно-оздоровительных, физкультурно-спортивных, научных, информационных и иных социальных целей, а также для оказания правовой и иной помощи инвалидам, детям-инвалидам и их родителям;
     
     лечебно-производственными (трудовыми) мастерскими при противотуберкулезных, психиатрических, психоневрологических учреждениях, учреждениях социальной защиты или социальной реабилитации населения.
     
     До 1 января 2002 года указанное выше распространяется на организации, использующие труд инвалидов, при соблюдении ими условий, предусмотренных абзацами первым и третьим подпункта 2 п. 3 ст. 149 Кодекса, о чем свидетельствует ст. 26 Федерального закона от 05.08.2000 N 118-ФЗ.
     
     Иначе говоря, освобождению от НДС подлежит реализация товаров по перечню, который должен быть утвержден Правительством РФ, и, кроме того, товары должны быть произведены и реализованы организациями, у которых уставный капитал полностью состоит из вкладов общественных организаций инвалидов, которые составляют не менее 50 % численности, а их доля в фонде оплаты труда - не менее четвертой части всего фонда оплаты труда.
     
     В настоящее время освобождению подлежат (подпункт «х» п. 12 Инструкции N 39) товары, работы, услуги (за исключением брокерских и иных посреднических услуг), производимые и реализуемые организациями (предприятиями), в которых инвалиды составляют не менее 50 % от общей численности работников. При этом данная льгота не распространяется на организации, предприятия (за исключением предприятий, находящихся в собственности общественных организаций инвалидов, а также хозяйственных обществ, уставный капитал которых полностью состоит из вклада общественных организаций инвалидов), осуществляющие снабженческо-сбытовую, торговую или закупочную деятельность.
     
     В среднесписочную численность включаются состоящие в штате работники предприятия, учреждения, организации, в том числе работающие по совместительству, а также лица, не состоящие в штате и выполняющие работы по договору подряда и другим договорам гражданско-правового характера.
     
     Численность лиц, работающих по договорам подряда, учитывается в общей численности основного производственного персонала ежемесячно в течение всего срока действия договора. При отсутствии учета рабочего времени этих лиц в списочной численности они принимаются за каждый календарный день как целые единицы.
     
     Исчисление среднесписочной численности работников, принятых на работу по совместительству, производится исходя из фактически отработанного ими времени с учетом продолжительности рабочего времени, установленной для совместителей законодательством.