Пн Вт Ср Чт Пт Сб Вс
31 1 2 3 4 5 6
7 8 9 10 11 12 13
14 15 16 17 18 19 20
21 22 23 24 25 26 27
28 29 30 31 1 2 3

О реформировании НДС


О реформировании НДС *1

     
     Б.А. Минаев,
государственный советник налоговой службы II ранга

     
     _____
     *1 Окончание. Начало см. «Налоговый вестник». 2000, N 11. с. 3.

     
     В действующем тексте ст. 4 Закона РФ от 06.12.1991 N 1992-1 «О налоге на добавленную стоимость» крайне скудно сформулирована позиция, определяющая, что помимо стоимости реализации товаров (работ, услуг) в базу налогообложения:
     
     «… включаются также любые получаемые предприятиями денежные средства, если их получение связано с расчетами по оплате товаров (работ, услуг)» и
     
     «…не включаются в облагаемый оборот авансовые и другие платежи, полученные предприятиями-экспортерами в счет предстоящих поставок товаров или выполнения работ (оказания услуг), освобожденных от налога на добавленную стоимость в соответствии с подпунктом «а» п. 1 ст. 5 настоящего Закона, длительность производственного цикла которых составляет свыше шести месяцев (по перечню и в порядке, которые определяются Правительством Российской Федерации)».
     
     Нетрудно понять, что ключевые слова в первой части приведенной выдержки: «…денежные средства, если их получение связано с расчетами по оплате товаров (работ, услуг)» не содержат конкретики и могут трактоваться субъективно.
     
     Именно в этой части, как правило, возникают конфликты.
     
     Статья 162 части второй НК РФ более конкретна в этом отношении.
     
     К числу особо значимых в части включения в налоговую базу следует отнести следующие положения:
     
     1) суммы, полученные в виде процента (дисконта) по векселям, процента по товарному кредиту в части, превышающей размер процента, рассчитанного в соответствии со ставкой рефинансирования Банка России.
     
     По действующему законодательству проценты (дисконты), получаемые по векселям, не облагаются НДС по причине льготирования в установленном порядке самих векселей, как вида ценных бумаг, согласно подпункту «ж» п. 1 ст. 5 Закона РФ «О налоге на добавленную стоимость»;
     
     2) суммы санкций, полученные за неисполнение или ненадлежащее исполнение договоров, в части, превышающей суммы, исчисленные исходя из ставки рефинансирования Банка России, по оборотам реализации товаров (работ, услуг), не подлежащим освобождению от обложения НДС.
     
     Так трактовали этот вопрос до недавнего времени в своих разъяснениях и ответах налоговые органы, хотя прямых указаний на этот счет в Законе РФ «О налоге на добавленную стоимость» не было.
     
     Как уже отмечалось ранее, наиболее значимым с точки зрения теории и практики функционирования налога на добавленную стоимость событием с 1 января 2001 года станет введение понятия налогообложение по ставке «0» процентов при реализации товаров (работ, услуг), предусмотренного ст. 164 «Налоговые ставки» НК РФ.
     
     Применение указанной ставки предполагает следующее:
     
     а) реализация товаров (работ, услуг) подлежит налогообложению, но при ставке «0» в бюджет ничего не начисляется, то есть сумма налога к уплате в бюджет тоже равна нулю;
     
     б) с другой стороны, применение этой ставки «0» не предполагает неприменение режима вычета (возмещения) входного НДС. Это очень важное обстоятельство, так как по действующему законодательству прямого ответа относительно вычета (зачета) входного НДС по экспортной реализации товаров (работ, услуг) нет. В п. 3 ст. 7 Закона РФ «О налоге на добавленную стоимость» указано, что «аналогичный порядок зачета или возмещения сумм налога, уплаченных поставщикам, применяется: при реализации товаров (работ, услуг), освобожденных от налога в соответствии с подпунктами «а», «б» и «я. 4» п. 1 ст. 5 настоящего Закона». В предыдущем абзаце (на который идет ссылка в этом тексте, как об аналогичном) речь идет о возможности зачета в счет предстоящих платежей или возмещения за счет общих платежей налогов в десятидневный срок со дня получения расчета за соответствующий отчетный период только по тем случаям, когда имеет место превышение сумм налога по товарно-материальным ценностям, стоимость которых фактически отнесена (списана) на издержки производства и обращения, над суммами налога, исчисленными по реализации товаров (работ, услуг).
     
     Эта ситуация строго формально должна касаться тех случаев, когда имеются хоть какие-то суммы НДС по реализации товаров (работ, услуг), при наличии отрицательного сальдо по счету 68 «Расчеты с бюджетом» (превышение дебетовых оборотов над кредитовыми оборотами этого счета).
     
     При экспорте продукции в дальнее зарубежье объем реализации не облагается НДС (освобождается от налога), а потому имеет место юридическая зацепка для неабсолютно четкого трактования действующей нормы.
     
     В условиях же нового налогового законодательства (ст. 164 части второй НК РФ) этот юридический казус устраняется, поскольку согласно п. 1 ст. 164 по товарам, помещенным под таможенный режим экспорта при условии их фактического вывоза за пределы таможенной территории Российской Федерации и представления в налоговые органы документов, предусмотренных ст. 165, облагаемым по ставке «0», суммы НДС к уплате в бюджет начислять не должны. Вместе с тем по таким оборотам по реализации товаров налогоплательщик имеет общеустановленное право (за исключением операций, не подлежащих налогообложению в соответствии с п. 1-3 ст. 149, и налогоплательщиков, освобожденных от исполнения обязанностей по уплате налога в соответствии со ст. 145) на вычет входного НДС согласно п. 1 ст. 173.
     
     Справедливо, наконец, решается вопрос об отнесении работ (услуг) к категории экспортных.
     
     Эта тема нашла отражение в подпунктах 2-5 п. 1 ст. 164.
     
     Так, по ставке «0» облагаются строго определенные виды работ и услуг:
     
     - те, которые непосредственно связаны с производство и реализацией товаров, помещаемых под таможенный режим экспорта, согласно подпункту 1 этого пункта статьи;
     
     - по перевозке пассажиров и багажа за пределы территории Российской Федерации при оформлении перевозок на основании единых международных перевозочных документов;
     
     - выполняемые непосредственно в космическом пространстве, а также подготовительных наземных работ (услуг) для их осуществления;
     
     - связанные с перевозкой через таможенную территорию Российской Федерации транзитных товаров.
     
     Необходимость в таком порядке решения вопроса давно назрела. Особая острота проявилась в связи с выходом Федерального закона от 01.04.1996 N 25-ФЗ, которым впервые было введено понятие «место реализации работ (услуг)». В принципиальном плане указанным Федеральным законом должно было быть отменено понятие «экспортируемые работы и услуги», продолжавшее иметь место в тексте п. 1 «а» ст. 5 Закона РФ «О налоге на добавленную стоимость».
     
     Именно в этой связи некоторые специалисты еще с тех пор правильно ставили вопрос об устранении двусмысленности и противоречивости в налоговом законодательстве.
     
     В известной степени некоторым компромиссом в поисках выхода из сложившейся ситуации явилось введение в инструкцию Госналогслужбы России от 11.10.1995 N 39 специального раздела VI «Особенности отнесения услуг (работ) к экспортируемым», хотя радикального решения проблемы с учетом действия п. 20 этой Инструкции достигнуто не было.
     
     Теперь, с 1 января 2001 года, сфера налоговых отношений по работам и услугам приобретает более четкие и определенные очертания.
     
     Указанная ясность и четкость проявлены также в п. 4 и 5 этой статьи, в которых речь идет о применении соответствующих расчетных ставок НДС: 9,09 % и 16,67 % по конкретным операциям.
     
     Именно эта конкретика тоже очень важна, поскольку в настоящее время не исчерпана тема: когда и при каких условиях могут применяться абсолютные ставки (10 и 20 %), а когда - расчетные ставки. Единого подхода, к сожалению, нет.
     
     Во многом и здесь присутствует субъективизм. Бесспорно новаторской позицией является п. 7 ст. 164, где провозглашена новая норма относительно необходимости представления отдельной налоговой декларации налогоплательщиком по операциям реализации товаров (работ, услуг), которые облагаются по ставке «0».
     
     Указанная норма существенно нормализует отношения между налоговыми органами и налогоплательщиками за счет более четкого отслеживания не только объемов реализации товаров (работ, услуг), но и суммы входного НДС, что особенно важно с точки зрения правомерности возмещения, когда речь может идти о тех товарах (работах, услугах), которые освобождаются от налогообложения, и право на вычет входного НДС по ним отсутствует.
     
     Наконец-то в законодательном порядке (ст. 165) находит подтверждение факт реального экспорта товаров (работ, услуг) в виде установления конкретного перечня документов, служащих официальным основанием для предоставления права на использование ставки «0» и права на вычет входного НДС.
     
     В действующем законодательстве такая крайне необходимая норма отсутствует. Этот пробел компенсирован п. 21 и 22 инструкции Госналогслужбы России от 11.10.1995 N 39. Разумеется, эта ведомственная инструкция не может иметь нормальную юридическую силу, это подтверждается и многочисленными судебными разбирательствами, приводившими к соответствующим ее уточнениям и изменениям.
     
     Снимается с повестки дня принятием п. 2 ст. 165 ситуация, связанная с правомерностью льготирования экспорта, когда реализация товаров производится через комиссионера по договору комиссии.
     
     Действительно, в действующих условиях налоговые органы очень жестко отслеживают вопросы перечисления (не позднее 3-х дней) со счета посредника (комиссионера) всей суммы выручки, полученной им от инопартнера, на счет комитента-собственника экспорт-ного товара. Эта позиция непосредственно увязывается с практической реализацией права налогоплательщика-собственника экспортного товара на возмещение (зачет) сумм входного НДС.
     
     Закрепляется законодательно также имевшая место широкая практика осуществления внешнеторговых операций путем товарообменных (бартерных) поставок.
     
     По сути факт оприходования на балансе экспортера-собственника встречного товара, поступающего от инопартнера, представляет замену одного из важнейших показателей стандартной схемы - фактическое поступление выручки от иностранного лица-покупателя на счет комитента (комиссионера) в российском банке.
     
     Пунктом 9 ст. 165, с нашей точки зрения, для налогоплательщиков-экспортеров, реализующих товары, непосредственно связанные с товарами, продаваемыми на экспорт, работы по перевозке транзитных товаров через таможенную территорию Российской Федерации, а также услуги по перевозке пассажиров и багажа на основании единых международных перевозочных документов, создается очень благоприятный налоговый режим, так как им предоставляется, с одной стороны, по сути налоговый кредит на срок 180 дней со дня оформления региональными таможенными органами грузовой таможенной декларации на вывоз груза (работ, услуг) в режиме экспорта для сбора всех установленных документов, обосновывающих правомерность применения ставки НДС «0». С другой стороны, в течение указанного срока этот налогоплательщик-экспортер не будет иметь права на возмещение (вычет) входного НДС, так как согласно п. 3 ст. 172 вычет экспортером сумм налога производится только при представлении в налоговые органы соответствующих документов, предусмотренных ст. 165, то есть контракта, выписки банка, ГТД с отметками и копий транспортных, товаросопроводительных, таможенных и иных документов.
     
     Включение в этот пункт положения о 180-дневном сроке сбора документов - это ответ на решение Верховного Суда Российской Федерации от 14.07.1999 N ГКПИ 99-428 и определение Судебной коллегии Верховного Суда Российской Федерации от 17.08.1999 N КАС 99-198 по жалобе Брызгалина А.В. ООО «Журнал “Налоги и финансовое право”« о признании недействительными абзацев 4 и 5 п. 35 инструкции Госналогслужбы России от 11.10.1995 N 39 «О порядке исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость».
     
     Указанными решениями Верховного Суда Российской Федерации было отменено положение, предусмотренное вышеназванными абзацами этого пункта Инструкции, относительно того, что в течение 180 дней налогоплательщику было предоставлено право сбора всех документов для обоснования льготного экспортного налогообложения.
     
     Объективно отмену в этой части п. 35 (действовавшей практики с января 1998 года) вряд ли можно расценивать, как положительный момент, поскольку эта отмена привела к неопределенности налоговых обязательств налогоплательщиков-экспортеров и государства в части реализации права экспортера на возмещение входного НДС. Срок возмещения (возврата денежных средств или зачета) сумм входного НДС задерживался в этих условиях на неопределенный срок, это прямо и негативным образом оказывало влияние на финансовое положение предприятий-экспортеров, ибо ранее уплаченные ими поставщикам суммы налога за приобретенные материальные ресурсы не компенсировались в установленном порядке за счет средств федерального бюджета.
     
     С 1 января 2001 года, то есть со срока действия главы 21 части второй НК РФ, ранее действовавшая в Инструкции норма будет восстановлена.
     
     В этой связи можно также отметить и то обстоятельство, что сам период времени в количестве 180 дней, установленный экспортеру для сбора документов, по нашему мнению, тоже вполне льготный (большой). Если раньше (то есть по действующему законодательству) в течение этого срока надо было доказывать документально то, что товар ушел в дальнее зарубежье (за пределы территории государств-участников СНГ), с соответствующими отметками таможенных органов государств СНГ или таможенных органов стран, находящихся за пределами государств-участников СНГ, подтверждающих вывоз товара за пределы государств-участников СНГ, то по новому законодательству эта процедура значительно упрощается.
     
     Поскольку экспортом будет считаться вывоз товаров (работ, услуг) за пределы таможенной территории только Российской Федерации, то и время для отметок региональной и пограничной таможен Российской Федерации потребуется существенно меньше. Таким образом, 180 дней можно считать максимально оптимальным для финансовых интересов налогоплательщиков-собственников-экспортеров.
     
     Следует обратить внимание налогоплательщиков на то, что п. 7 ст. 166 впервые в законодательном порядке (если не принимать во внимание ст. 40 НК РФ)предусматривается определение сумм НДС расчетным путем налоговыми органами на основании данных по иным аналогичным налогоплательщикам, в случае если отсутствует бухгалтерский учет или учет объектов налогообложения на предприятии.
     
     Не произошло радикальных изменений в части балансировки налоговых отношений налогоплательщиков, с одной стороны, по начислению к уплате в бюджет сумм налога (кредитовые обороты счета 68), а с другой - по получению возмещения (вычета) сумм входного НДС (дебетовые обороты счета 68).
     
     Ожидания многих специалистов и налогоплательщиков были сконцентрированы на возможной практической реализации давно высказываемой объективной идеи о необходимости состыкования по времени этих самых важных процессов налоговых режимов (обязанности начислять к уплате в бюджет налог и иметь право на возмещение (вычет), так как финансовый интерес как государства, так и налогоплательщика возникает именно здесь: какое сальдо сложится по счету 68.
     
     Положительное сальдо (превышение кредитовых оборотов над дебетовыми) - сумма, подлежащая уплате в бюджет.
     
     Отрицательное сальдо (превышение дебетовых оборотов над кредитовыми) - сумма долга бюджетной системы государства налогоплательщику.
     
     И даже при общем положительном или общем отрицательном сальдо соотношение абсолютных величин дебетовых и кредитовых оборотов счета 68 предопределяет соответствующий финансовый интерес вышеупомянутых сторон.
     
     Выдвигались два варианта решения этой стержневой проблемы.
     
     Если обязательства налогоплательщика по уплате налога определять по дате отгрузки товара (выполнения работ, оказания услуг), то и право на возмещение (вычет) входного НДС также следовало бы определять по факту оприходования (учета) товаров (работ, услуг), поступающих от поставщиков-продавцов (подрядчиков).
     
     Если обязательства по уплате определять по дате оплаты, то и право на возмещение (вычет) должно быть по факту оплаты входного НДС поставщику.
     
     В этих схемах и содержится тот баланс налоговых отношений, о котором шла речь выше.
     
     Однако в новом тексте в принципиальном плане по сравнению с действующим режимом ничего не изменилось, за исключением того, что при учетной политике для целей налогообложения «по мере отгрузки» дата возникновения налогового обязательства будет определяться как наиболее ранняя из следующих дат:
     
     - день отгрузки;
     
     - день оплаты или
     
     - день предъявления покупателю счета-фактуры.
     
     По-прежнему налоговые обязательства налогоплательщиков будут определяться в зависимости от выбранной ими учетной политики для целей налогообложения:
     
     - либо по отгрузке (с определением в вышеприведенном порядке даты возникновения);
     
     - либо по мере поступления денежных средств (как день оплаты).
     
     Сохраняется и единый принцип возмещения (вычета) входного НДС. Право на него у налогоплательщика независимо от учетной политики возникает по мере уплаты им сумм налога при приобретении товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации либо сумм налога, уплаченных налогоплательщиком при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации.
     
     Заслуживает положительного реагирования п. 2 ст. 167, в котором впервые дается расшифровка крайне важного понятия «оплата товаров (работ, услуг)».
     
     Здесь следует отметить, что оплатой товара (работ, услуг) в самом общем виде признается прекращение встречного обязательства со стороны покупателя (заказчика) в различных формах и видах, кроме выдачи покупателем-векселедателем собственного векселя.
     
     Разумеется, что эта общая формула и решает задачу по выполнению обязательства приобретателя товаров (работ, услуг), включая погашение своей задолженности по отношению к поставщику.
     
     Поэтому упоминание в подпункте 2 п. 2 этой статьи о том, что одной из форм оплаты товаров (работ, услуг) является погашение задолженности, выглядит странным, поскольку не содержит конкретики.
     
     Следует особо отметить, что наконец-то решена проблема устранения противоречия между ГК РФ и НК РФ относительно признания объектом налогообложения имущественного права и, в частности, уступки (переуступки) права требования долга.
     
     Более того, подпунктом 3 этого пункта передача налогоплательщиком права требования третьему лицу признается конкретной формой произведенной оплаты товаров (работ, услуг).
     
     Установление этой законодательной нормы крайне актуально, так как в настоящее время эта тема очень часто дебатируется и аргументированной в правовом отношении позиции нет.
     
     Абсолютно своевременно и полезно установление нормы (п. 4), рожденной многолетней практикой функционирования НДС и закрепленной разъяснительными письмами налоговых органов, по прекращению встречного обязательства покупателя по оплате товаров (работ, услуг) с использованием им своего векселя только в момент реальной оплаты (погашения) векселедателем-покупателем указанного векселя или в связи с передачей векселя, полученного от покупателя по индоссаменту, третьему лицу.
     
     Прогрессивность и рациональность использования индоссамента векселей для нормализации налоговых отношений очевидна.
     
     Указанная форма расчетов, с одной стороны, упрощает процедуру налогового контроля, что особенно важно при многочисленных переуступках векселей, а с другой, ведет себя нейтрально, так как финансовых потерь ни для налогоплательщика, ни для бюджета не вызывает.
     
     Суть этого положения состоит в том, что налогоплательщик, расчитывающийся со своим поставщиком не денежными средствами, а векселем, ранее полученным от своих покупателей за поставленные им товары (выполненные работы, оказанные услуги), является индоссантом. По указанным операциям в расчетах не участ-вуют денежные средства и при учетной политике по мере поступления денежных средств, на первый взгляд, у него не должно возникать обязательства по начислению и уплате в бюджет НДС и уже тем более права на возмещение (вычет) сумм входного налога.
     
     Однако теперь эта операция узаконивается п. 2 и 4 ст. 167, а также п. 2 ст. 172. Наиболее четко в тексте указанных статей главы 21 части второй НК РФ звучит тема возможности возмещения (вычета) входного НДС на балансе покупателя с использованием индоссаментной схемы передачи векселей третьих лиц.
     
     Гораздо слабее, к сожалению, отражена констатация при индоссаменте относительно обязательств налогоплательщика-индоссанта по начислению НДС.
     
     Правовой основой для такого решения может быть норма, предусмотренная в подпункте 3 п. 2 ст. 167, так как нет препятствий рассматривать передачу векселя третьего лица для оплаты поступивших товаров (работ, услуг) от поставщиков как передачу налогоплательщикам права требования к векселедателю.
     
     Указанные рассуждения (обоснования) очень важны, поскольку на балансе индоссанта одновременно должны в обязательном порядке быть отражены на одну и ту же сумму НДС как по кредитовым оборотам счета 68 (то есть по начислению НДС в связи с ранее осуществленной поставкой товаров (работ, услуг) покупателю (заказчику) и выставлением им своего собственного векселя), так и по дебетовым оборотам счета 68 (в связи с передачей этого векселя по индоссаменту в качестве оплаты за оприходованные товары (работы, услуги) поставщикам).
     
     Таким образом, налогоплательщик-индоссант в одном лице одновременно вступил в налоговые отношения как поставщик-продавец и как заказчик-покупатель. На его балансе эти две операции взаимно уравновесились и не выявили сальдового результата по счету 68 «Расчеты с бюджетом». Поэтому он не должен ни уплачивать в бюджет НДС, ни требовать возврата (зачета) сумм НДС из бюджета.
     
     Такого рода схема работает и в настоящее время (до срока действия главы 21 части второй НК РФ) в соответствии с разъяснениями налоговых органов, что, естественно, не имеет полной юридической силы.
     
     Нетрудно заметить, что в указанной индоссаментной схеме участвуют три лица-налогоплательщика:
     
     1. Индоссант (А), о котором идет речь выше.
     
     2. Поставщик-продавец (Б) по отношению к индоссанту.
     
     3. Заказчик-покупатель (В) по отношению к индоссанту.
     
     После проведения бухгалтерских записей индоссантом по начислению к уплате НДС (кредит счета 68) и по возмещению (вычету) НДС (дебет счета 68) в одинаковых суммах, то есть по выполнению им налоговых функций продавца и покупателя, индоссант, что называется, выходит на законных основаниях из этих отношений.
     
     Теперь незавершенность налоговых отношений переходит на поставщика (Б) индоссанта (А), к которому перешел вексель покупателя (В), и покупателя (В) векселедателя.
     
     Если у обоих учетная политика «по оплате», то начисление НДС к уплате у поставщика (Б) - векселедержателя возникнет в момент погашения (оплаты) покупателем (В) своего векселя. С этого же момента у покупателя (В) возникает законное право на возмещение (вычет) сумм НДС.
     
     В этом и состоит рационализм и упрощение налогового контроля, о чем шла речь выше, так как в поле зрения контролирующих органов, как и при обычной стандартной схеме взаимоотношений, остаются два хозяйствующих субъекта-налогоплательщика: продавец (вторичный) и покупатель (первичный), вместо трех, четырех и более в зависимости от числа лиц, участвующих в индоссаментной схеме.
     
     Пунктами 5 и 6 ст. 167 закрывается брешь в налоговом законодательстве, связанная с отсутствием свое-временных расчетов покупателей с поставщиками.
     
     Попытка на этот счет была предпринята в 1994-1995 годах.
     
     Так, п. 3 Указа Президента Российской Федерации от 20.12.1994 N 2204 «Об обеспечении правопорядка при осуществлении платежей по обязательствам за поставку товаров (выполнение работ или оказание услуг)» было предусмотрено, что «суммы неистребованной кредитором задолженности по обязательствам, порожденным указанными сделками, подлежат списанию по истечении четырех месяцев со дня фактического получения предприятием-должником товаров (выполнения работ или оказания услуг) как безнадежная дебиторская задолженность на убытки предприятия-кредитора, за исключением случаев, когда в ее действиях отсутствует умысел».
     
     Нетрудно заметить, что установленная предельная четырехмесячная пауза для урегулирования расчетов предусмотрена только для тех случаев, когда фиксируется умышленность как со стороны покупателя, так и продавца неосуществления расчетов по сделке, то есть когда она признается ничтожной сделкой.
     
     Не случайно в п. 5 этого Указа подчеркивается, что «несвоевременное исполнение обязательств по расчетам предприятиями-должниками, а также неистребование предприятием-кредитором в судебном порядке обязательств является подтверждением цели на совершение ничтожной сделки и соответствующего умысла сторон».
     
     Поэтому окончательную оценку таким сделкам может давать только суд.
     
     Конкретизация механизма осуществления финансовых операций по указанным сделкам была предусмотрена постановлением Правительства РФ от 18.08.1995 N 817.
     
     Пунктом 1 этого постановления установлено, что не истребованная организацией-кредитором дебиторская задолженность, по которой истек установленный предельный срок исполнения, по истечении 4 месяцев в обязательном порядке списывается на убытки и относится на финансовый результат продавца. При этом указанная сумма убытка не уменьшает финансовый результат, учитываемый при налогообложении прибыли.
     
     Трудоемкость осуществления этой процедуры, крайне непростое доказательство умышленности ничтожной сделки серьезно усложняют практическое решение налоговых вопросов, особенно по налогу на добавленную стоимость.
     
     Именно поэтому разъяснение налоговых органов в начале 1999 год на этот счет внесло определенную ясность, хотя небесспорность такой позиции с точки зрения отдельных налогоплательщиков имеет место.
     
     Суть позиции налоговых органов сводится к тому, что право списания в установленном порядке на убытки организации-кредитора неистребованной дебиторской задолженности должно производится при соблюдении одного из двух условий:
     
     1) либо при наличии решения судебного органа о признании сделки недействительной и взыскании в доход Российской Федерации всего полученного и причитающегося по указанной сделке;
     
     2) либо если истек срок исковой давности, установленный в три года ст. 196 части первой ГК РФ.
     
     Списание в убыток сумм дебиторской задолженности по факту наличия одного из двух вышеназванных условий означает по сути признание сделки между продавцом и покупателем в качестве безвозмездной передачи товаров (работ, услуг), на которую распространяется действие п. 2 ст. 8 Закона РФ «О налоге на добавленную стоимость», для определения объекта налогообложения.
     
     Теперь указанная схема непосредственно предусматривается в тексте НК РФ.
     
     Заслуживают также внимания изменения налогообложения строительно-монтажных работ для собственного потребления (хозспособ), предусмотренные п. 10 ст. 167 и п. 6 ст. 171 части второй НК РФ.
     
     Датой начисления НДС к уплате (кредитовые обороты счета 68) по строительно-монтажным работам, выполняемым хозспособом, после 1 января 2001 года будет считаться день принятия на учет объекта, завершенного капитальным строительством.
     
     По этой позиции совершенно очевиден режим наибольшего налогового благоприятствования, созданный для таких налогоплательщиков, поскольку их налоговое обязательство оттягивается на значительно позд-ний срок (до полного окончания строительства и принятия готового строительного объекта на учет), в то время как для подрядных строительных организаций указанное налоговое обязательство определяется в общеустановленном порядке в зависимости от выбранной учетной политики.
     
     Такой льготный подход для хозспособа, видимо, обусловлен небезупречной оценкой признания его в качестве объекта налогообложения, поскольку согласно ст. 39 части первой НК РФ непременным условием, характеризирующим реализацию товаров, работ и услуг, должен быть переход права собственности от одного лица к другому. В случае же с хозспособом такого перехода нет, так как одно и тоже лицо является продавцом и покупателем.
     
     Однако, как отмечалось ранее, реальная налоговая нагрузка для налогоплательщика определяется с учетом возможности принятия к возмещению (вычету) суммы входного НДС.
     
     Указанная возможность для организаций, выполняющих строительно-монтажные работы хозспособом, по сравнению со специализированными подрядными организациями выглядит менее благоприятно. Дело в том, что по хозспособу суммы входного налога возмещаются (вычитаются) только после принятия на учет объектов завершенного капитального строительства, в то время как по подрядчикам - в общеустановленном порядке, то есть ежемесячно по итогам каждого отчетного налогового периода.
     
     Таким образом, для строительства хозспособом положительным является то, что практически момент начисления НДС к уплате (кредит счета 68) и право на возмещение (вычет) входного НДС (дебет счета 68) возникают одновременно, без разрыва во времени, что вполне справедливо.
     
     Можно снова отметить неувязку между текстами отдельных статей 21 главы НК РФ.
     
     Так, п. 5 ст. 168 утверждается необходимость выставления счетов-фактур при реализации товаров (работ, услуг), не подлежащих налогообложению в соответствии со ст. 149 НК РФ, а также при освобождении налогоплательщика в соответствии со ст. 145 НК РФ от исполнения обязанностей налогоплательщика.
     
     Здесь указывается, что в расчетных документах, первичных учетных документах и в счетах-фактурах суммы НДС не проставляются и ставится штамп «Без налога (НДС)».
     
     Однако уже в следующей ст. 169 «Счета-фактуры», специально посвященной процедурам составления и выписки счетов-фактур, включению в них необходимых показателей и сведений, в п. 3, в котором речь идет об обязанности налогоплательщика составлять счет-фактуру, вести журнал учета полученных и вы-ставленных счетов-фактур, книги покупок и книги продаж, отсутствует упоминание о том, что организации, освобожденные от исполнения обязанностей налогоплательщика согласно ст. 145 НК РФ, должны выполнять все эти требования.
     
     В указанной статье подтверждена обязанность составления всех этих документов только в отношении тех операций, которые не подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения) в соответствии со ст. 149 НК РФ.
     
     Разумеется, что возложение обязанности по выставлению счетов-фактур поставщиками-продавцами согласно ст. 168 на организации, не являющиеся налогоплательщиками в соответствии со ст. 145 НК РФ, спорно, поскольку нельзя требовать от неналогоплательщиков выполнения требований, установленных для налогообязанных организаций.
     
     Во всяком случае имеющееся противоречие в вышеприведенных статьях НК РФ надо устранять.
     
     Тема недосказанности, неясности продолжена и в ст. 170 «Порядок отнесения сумм налога на затраты по производству и реализации товаров (работ, услуг)».
     
     Без всякого сомнения проблема правильности определения источника для закрытия (погашения) сумм входного НДС - это основополагающая, кардинальная тема в системе исчисления НДС, подлежащего  уплате в бюджет.
     
     Как ранее, так и в связи с введением в действие части второй НК РФ (главы 21), четко прописана такая схема:
     
     1. Если организация-налогоплательщик занимается продажей товаров (работ, услуг), не освобожденных от обложения НДС, то право на возмещение (зачет, вычет) из бюджета сумм входного НДС полностью применяется.
     
     2. Если организация-налогоплательщик занимается продажей товаров (работ, услуг), освобождаемых от обложения НДС, то права на возмещение (зачет, вычет) из бюджета сумм входного НДС она не имеет. Указанные суммы входного НДС относятся на затраты производства (себестоимость), издержки обращения льготируемых товаров (работ, услуг).
     
     Исключение из этого положения составляли и составляют операции, осуществляемые в таможенном режиме экспорта, по которым отсутствуют начисленные суммы НДС к уплате в бюджет (кредитовые обороты по счету 68), а суммы входного НДС принимаются к возмещение (зачету, вычету) из бюджета.
     
     3. Если организация (индивидуальный предприниматель) не является налогоплательщиком, то на нее (его) вообще не распространяется действие налогового законодательства как в части обязанности начислять и уплачивать налог на добавленную стоимость, так и иметь право на возмещение (зачет, вычет) из бюджета сумм НДС, уплачиваемых своим поставщикам-продавцам по приобретаемым материальным ценностям (работам, услугам).
     
     В этой схеме твердо провозглашается и практически реализуется сущностный (уникальный) принцип налога на добавленную стоимость - право на возмещение (зачет, вычет) за счет бюджета сумм входного НДС имеется только при наличии источника для вычета, то есть выходного НДС (кредитовых оборотов счета 68). Только налоговый режим экспорта (применение ставки НДС «0») составляет узаконенное исключение из этого правила, что обеспечивает унифицированный единый международный стандарт для всех государств, применяющих в своих странах налог на добавленную стоимость.
     
     Если исходить (а так и надо) из этого, то непонятным, явным пробелом (упущением) выглядит полное отсутствие ссылки на ст. 145 в п. 2 ст. 170 НК РФ.
     
     Как раз в указанном пункте речь идет о конкретном перечислении соответствующих операций, по которым суммы входного НДС, в том числе суммы налога, уплаченные при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации, включаются в расходы, принимаемые к вычету при исчислении налога на доходы организаций (налога на доходы физических лиц).
     
     Иначе говоря, речь идет о том, что входной НДС из бюджета не возмещается (не засчитывается, не вычитается), а относится на затраты производства, о чем говорилось в п. 2 изложенной выше схемы.
     
     В этом перечне отражены операции, реализация которых не подлежит налогообложению в соответствии с п. 1-3 ст. 149, а о том, что в таком же режиме (без возмещения из бюджета) должно осуществляться отнесение сумм налога на добавленную стоимость по приобретаемым материальным ресурсам у организаций и индивидуальных предпринимателей, по которым принято решение об их освобождении от исполнения обязанностей налогоплательщика в соответствии со ст. 145 НК РФ, речи вообще не идет.
     
     Этот существенный недостаток должен быть устранен.
     
     В контексте подпункта 3 ст. 170 в части реализации работ, услуг, местом реализации которых не признается территория Российской Федерации и по которым входной НДС относится на затраты их производства, что абсолютно правильно, странным и противоречивым выглядит текст п. 8 ст. 171 НК РФ. В указанном пункте предусматривается как раз возможность вычета (за счет бюджета) суммы налога по работам (услугам), местом реализации которых «не признается таможенная территория Российской Федерации».
     
     Такого рода несостыкованность нуждается в быстром разрешении.
     
     В русле закрепления сложившейся нормы, установленной инструкцией Госналогслужбы России от 11.10.1995 N 39, п. 5 ст. 170 предоставлено право банкам (кредитным организациям), страховым организациям, негосударственным пенсионным фондам включать в затраты, принимаемые к вычету при исчислении налога на доходы этих организаций, суммы НДС, уплаченные поставщикам по приобретаемым товарам (работам, услугам).
     
     Это право в ряде случаев может реально упростить процесс учета входного НДС на балансе указанных организаций и составления налоговой декларации, что особенно оправданно, когда речь идет о сравнительно незначительных суммах входного налога.
     
     Нельзя не отметить очень важную позицию, предусмотренную в п. 2 ст. 171 «Налоговые вычеты», отсутствие которой в действующем Законе РФ «О налоге на добавленную стоимость» порождает неясности и споры.
     
     Речь идет о том, что законодательно провозглашается положение, позволяющее принимать суммы входного НДС к вычету только в двух случаях:
     
     1) если приобретенные материальные ресурсы предназначены для осуществления дальнейшего процесса производственной деятельности, являющейся объектами налогообложения;
     
     2) если приобретенные товары (работы, услуги) предназначены для перепродажи.
     
     Нет четкости также по последнему абзацу этого пункта. Можно предположить, что законодатель, устанавливая право на вычет сумм налога для налогоплательщиков, принявших в учетной политике для целей налогообложения дату возникновения налогового обязательства по мере поступления денежных средств, обусловил его еще одним условием (помимо реальной оплаты НДС поставщику и факта принятия на учет закупленных материальных ресурсов, сопровождаемых счетами-фактурами) - только после фактической  оплаты самих товаров продавцу (а не только сумму налога на добавленную стоимость).
     
     Тогда эта законодательная норма должна рассматриваться как ужесточающая позицию покупателя в целях активизации расчетов «живыми деньгами» с поставщиками для создания условий на балансе поставщиков-продавцов по выполнению ими налоговых обязательств. Это обусловлено тем, что чем раньше налогоплательщик-поставщик получит от покупателя деньги за поставку товара, тем раньше у него возникнет дата по налоговому обязательству независимо от принятой учетной политики, так как даже при учетной политике «по отгрузке» выбирается одна из ранних дат, в том числе день оплаты товаров (о чем идет речь в п. 1 ст. 167).
     
     В этой связи уместно отметить, что указанная норма НДС стимулирует также налогообложение прибыли и других налогов (платежей), взимаемых в зависимости от объема реализации товаров.
     
     Внесена ясность п. 5 ст. 173 относительно того, что если организация, имеющая законное право не уплачивать НДС по своей реализации товаров (работ, услуг) [в соответствии со ст. 145 (освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика) и со ст. 149 (освобождение от налогообложения операций)], все таки выставляет своим покупателям счета-фактуры с выделением сумм налога, то они в таких случаях становятся налогообязанными.
     
     Сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, как установлено указанным п. 5 этой статьи, определяется как сумма налога, указанная в соответствующем счете-фактуре, переданном покупателю товаров (работ, услуг).
     
     Положительно оценивая эту идею в целом (поскольку в условиях действующего законодательства по этой теме возникают иногда вопросы), нельзя не отметить то обстоятельство, что она не доведена до логического налогового конца.
     
     К сожалению, в тексте этой статьи ничего не сказано о возможности в этом случае налогоплательщика на вычет входного НДС. Для лишения его такого права юридических оснований не имеется, поскольку по существу проводимых операций указанные организации становятся обычными налогоплательщиками с установленными для них налоговыми правами и обязательствами согласно главе 21 част второй НК РФ.
     

     Хочется надеяться на своевременное и полное устранение очевидных изъянов, присутствующих в тексте принятой главы, с тем чтобы финансовые интересы налогоплательщиков и бюджета не ущемлялись.