Пн Вт Ср Чт Пт Сб Вс
28 29 30 1 2 3 4
5 6 7 8 9 10 11
12 13 14 15 16 17 18
19 20 21 22 23 24 25
26 27 28 29 30 31 1

Учет строительных работ, выполненных с привлечением субподрядных организаций


Учет строительных работ, выполненных с привлечением субподрядных организаций

Г.Ю. Касьянова

     В соответствии со ст. 706 ГК РФ при выполнении работ по договору подряда подрядчик вправе привлечь к исполнению работ других лиц (субподрядчиков). В этом случае подрядчик выступает в роли генподрядчика.
     
     При этом отношения между подрядчиком и субподрядчиком регулируются заключаемым между ними договором подряда на выполнение работ и для субподрядчика подрядчик выступает в роли заказчика.
     
     Согласно п. 3 ст. 706 ГК РФ ответственность перед заказчиком за неисполнение обязательств субподрядчиком несет генподрядчик. Он же несет ответственность перед субподрядчиком за ненадлежащее исполнение своих обязательств заказчиком по договору подряда.
     
     Таким образом, заказчик и субподрядчик, если иное не предусмотрено договором генподряда, связаны с друг другом через генподрядчика.
     
     Следовательно, сумма, которую генподрядчик обязан выплатить субподрядчику за выполнение им работ, устанавливается в соответствии с заключенным между ними договором субподряда и не обязательно может быть равна сумме, которую заказчик обязан выплатить генподрядчику за выполнение тех же самых работ в соответствии с заключенным между ними договором генподряда.
     
     Для генподрядчика объемом работ, выполненных собственными силами, является разница между объемом работ, принятым заказчиком, и объемом работ, выполненным субподрядчиком. Действующий порядок формирования финансовых результатов деятельности строительных организаций [раздел 5 Типовых методических рекомендаций по планированию и учету себестоимости строительных работ, утвержденных Минстроем России 04.12.1995 N БЕ-11-260/7  (письмо Минфина России от 15.01.1996 N 21, в ред. от 14.08.1997)] предполагает исключение влияния на финансовый результат объемов выполненных субподрядчиками строительных работ. Данная специфика деятельности строительных организаций учтена также и в установленном порядке расчетов с бюджетом этих предприятий по налогу на пользователей автомобильных дорог (п. 33.6 инструкции МНС России от 04.04.2000 N 59 «О порядке исчисления и уплаты налогов, поступающих в дорожные фонды», далее - Инструкция N 59).
     
     В инструкции МНС России от 29.06.2000 N 63 «О порядке исчисления и уплаты в бюджет сбора за использование наименований “Россия”, “Российская Федерация” и образованных на их основе слов и словосочетаний», введенной в действие с 14 августа 2000 года, также подчеркнуто, что для строительных организаций налогооблагаемой базой является выручка от реализации продукции (работ, услуг), полученная от выполнения работ собственными силами.
     

     Согласно п. 4.37 Типовых методических рекомендаций по планированию и учету себестоимости строительных работ, доведенных письмом Минфина России от 15.01.1996 N 2 (в ред. от 14.08.1997), и Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности предприятий, утвержденной приказом Минфина СССР от 01.11.1991 N 56, принятые и оплаченные генподрядчиком объемы выполненных субподрядчиками работ отражаются в учете генподрядчика (до их сдачи заказчику) по договорной цене на счете 20 «Основное производство» в составе незавершенного строительного производства и отдельном субсчете как выполненные субподрядными организациями и не включаются в себестоимость строительных работ генподрядчика:
     
     Д-т 20 К-т 60.
     
     В соответствии с п. 1 ст. 9 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ «О бухгалтерском учете» (в ред. от 23.07.1998 N 123-ФЗ) все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны отражаться в бухгалтерском учете на основании первичных учетных документов, на основании которых ведется бухгалтерский учет.
     
     Согласно постановлению Госкомстата России от 11.11.1999 N 100, утвердившему унифицированные формы первичной учетной документации по учету работ в капитальном строительстве и ремонтно-строительных работ, с 1 января 2000 года первичным учетным документом, подтверждающим объем выполненных строительно-монтажных работ (СМР), является Справка о стоимости выполненных работ и затрат (форма N КС-3).
     
     Справка по форме N КС-3 составляется на выполненные в отчетном периоде строительные и монтажные работы в договорных ценах, по которым осуществляются расчеты, и представляется субподрядчиком генподрядчику, генподрядчиком заказчику (застройщику).
     
     В соответствии с п. 25 Инструкции N 59 облагаемая база для расчета налога на пользователей автомобильных дорог определяется налогоплательщиками исходя из выручки от реализации. Выручкой является объем выполненных и сданных заказчику строительно-монтажных работ.
     
     При этом в соответствии с п. 33.6 Инструкции N 59 облагаемой базой для начисления налога на пользователей автомобильных дорог для строительно-монтажных организаций является сумма выручки от реализации работ, выполненных собственными силами.
     
     Облагаемой базой для начисления налога на содержание жилищного фонда и объектов социально-культурной сферы для строительно-монтажных организаций, согласно п. 6.8 инструкции ГНИ по г. Москве от 31.03.1994 N 4 «О порядке исчисления и уплаты налога на содержание жилищного фонда и объектов социально-культурной сферы, в ред. от 06.08.1998 (далее - Инструкция N 4), также является сумма выручки от реализации работ, выполненных собственными силами.
     
     Таким образом, облагаемой базой на содержание жилищного фонда и объектов социально-культурной сферы в рассматриваемой ситуации будет сумма выручки, полученная от заказчика, уменьшенная на перечисленную (подлежащую перечислению) субподрядчику сумму оплаты за выполненные им работы.
     
     Соответственно для заполнения строки 1 «Выручка от реализации продукции (работ, услуг), рассчитываемая с учетом положений инструкции» Декларации по налогу на пользователей автомобильных дорог по форме, утвержденной в Приложении 2 к Инструкции N 59, и строки 1 Расчета по налогу на содержание жилищного фонда и объектов социально-культурной сферы необходимы данные аналитического учета по счетам 46 «Реализация продукции (работ, услуг)» и 20 «Основное производство».
     
     Объем работ, выполненных силами генподрядчика, определяется как разница между принятыми и оплаченными заказчиком объемами выполненных работ.
     
     Статьей 753 ГК РФ определено, что сдача работ подрядчиком и приемка их заказчиком оформляются актом, подписанным обеими сторонами. При отказе одной стороны от подписания акта в нем делается отметка об этом, и акт подписывается другой стороной.
     
     В соответствии с Указаниями по применению и заполнению форм по учету работ в капитальном строительстве и ремонтно-строительных работ, утвержденными постановлением Госкомстата России от 11.11.1999 N 100, для приемки выполненных подрядных строительно-монтажных работ производственного, жилищного, гражданского и других назначений применяется Акт о приемке выполненных работ (форма N КС-2). Акт составляется на основании данных Журнала учета выполненных работ (форма N КС-6а) в необходимом количестве экземпляров. Журнал учета выполненных работ является накопительным документом и ведется исполнителем работ по каждому объекту строительства на основании замеров выполненных работ и единых норм и расценок по каждому конструктивному элементу или виду работ. Акт (форма N КС-2) подписывается уполномоченными представителями сторон, имеющими право подписи (производителя работ и заказчика/генподрядчика). На основании данных Акта о приемке выполненных работ заполняется Справка о стоимости выполненных работ и затрат (форма N КС-3). Справка составляется в необходимом количестве экземпляров. Один экземпляр - для подрядчика, второй - для заказчика (застройщика, генподрядчика).
     
     Учитывая изложенное, сдача заказчику (прием от субподрядчика) выполненных работ без составления формы N КС-2 «Акт о приемке выполненных работ» неправомерна. Данный вывод подтверждается и нормами ст. 9 Федерального закона «О бухгалтерском учете» (в ред. от 23.07.1998).
     
     Отсутствие Акта о приемке выполненных работ (форма N КС-2), который является первичным документом, необходимым для учета доходов (расходов) организации, может быть квалифицировано по ст. 120 НК РФ как грубое нарушение организацией правил учета доходов и (или) расходов и (или) объектов налогообложения.
     
     Согласно ст. 746 ГК РФ оплата выполненных подрядчиком работ производится заказчиком в размере, предусмотренном сметой, в сроки и в порядке, которые установлены законом или договором строительного подряда.
     
     Сметная (договорная) стоимость выполненных работ, их наименование и объем указываются в Акте о приемке выполненных работ (форма N КС-2). Справка о стоимости выполненных работ и затрат (форма N КС-3) составляется на основании данных, содержащихся в форме N КС-2.
     
     В результате при оплате заказчиком выполненных подрядчиком работ у него должны быть в наличии обе формы - форма N КС-3 и форма N КС-2.
     

Организация раздельного учета без отражения операций на субсчетах

     Если строительная организация решила вести раздельный учет без отражения операций на субсчетах, то это может быть осуществлено двумя способами: ведение специального регистра аналитического учета или составление бухгалтерской справки. Выбор конкретного из них зависит от количества договоров, выполняемых с привлечением субподрядных организаций. При этом проводки на счетах бухгалтерского учета будут одинаковыми.
     
     В этом случае распорядительный документ руководителя строительной организации, определяющий ее учетную политику, должен включать следующий пункт:
     
     «Раздельный учет операций по реализации строительно-монтажных работ, выполненных собственными силами, и строительно-монтажных работ, выполненных с привлечением субподрядчика, вести в специальном регистре бухгалтерского учета* “Аналитический учет строительно-монтажных работ, выполненных собственными силами и с привлечением субподрядчика” без отражения операций на отдельных субсчетах».
     


п/п

Хозяйственная операция

Корреспондирующие счета


 


 

Д-т

К-т


 

     
     Операции по формированию затрат
     


 


 

1

Формирование себестоимости СМР, выполненных собственными силами за отчетный период

20

70, 68, 69,10,
26,...

2

Формирование части генподрядной себестоимости СМР, выполненных субподрядчиком по договорной (сметной) стоимости без НДС

20

60

3

Начисление НДС по работам, выполненным субподрядчиком и принятым генподрядчиком

19

60



 


     Сдача выполненных работ заказчику
     


 



 

4

Отражение оговорной (сметной) стоимости выполненных СМР, с учетом НДС

62

46

5

Начисление задолженности перед бюджетом по НДС по реализованной генподрядной строительной продукции

46

68



 

Списание накладных расходов



 



 

6

Начисление задолженности перед бюджетом по налогу на пользователей автомобильных дорог от объема работ, выполненных собственными силами

26

67

7

Отражение накладных расходов, приходящихся на себестоимость выполненных работ

20

26

8

Списание фактической себестоимости работ, выполненных по договору подряда

46

20



 


     Формирование финансового результата



 



 

9

Формирование финансового результата от реализации работ по договору подряда

46

80

10

Отражение задолженности перед бюджетом по налогу на содержание жилищного фонда и объектов социально-культурной сферы

80

68


     Рассмотрим на конкретных примерах порядок ведения учета в ситуации, когда часть работ выполняется с привлечением субподрядных организаций.
     
     Пример 1.
     
     Строительная организация ООО «Мастерок», ведущая для целей налогообложения учет реализации «по отгрузке», в марте 2000 года выполнила следующие операции:
     
     1) капитальный ремонт здания по договору N 5 от 20.02.2000. Стоимость работ согласно договору подряда составила 180 000 руб. (в том числе НДС - 30 000 руб.).
     
     Себестоимость работ, выполненных собственными силами, - 30 000 руб.
     
     При этом организация привлекла субподрядчика, которому поручила провести определенные виды работ. Стоимость этих работ согласно заключенному договору субподряда составила 84 000 руб. (в том числе НДС - 14 000 руб.);
     
     2) реконструкцию здания по договору N 6 от 03.03.2000 собственными силами.
     
     Стоимость работ согласно договору подряда составила 60 000 руб. (в том числе НДС - 10 000 руб.).
     
     Себестоимость работ, выполненных собственными силами, - 32 000 руб.
     
     Формирование затрат по договору N 5 от 20.02.2000:
     

     Д-т 20**, субсчет «СМР, выполненные собственными силами», К-т 70, 69, 10, 26 и др. - 30 000 руб. - отражена себестоимость работ, выполненных собственными силами;
     
     Д-т 20**, субсчет «СМР, выполненные субподрядными организациями», К-т 60 - 70 000 руб. - отражена стоимость работ, выполненных субподрядчиком (без НДС);
     
     Д-т 19 К-т 60 - 14 000 руб. - начислен НДС по работам, выполненным субподрядчиком, принятым генподрядчиком.
     
     Формирование затрат по договору N 6 от 03.03.2000:
     
     Д-т 20**, субсчет «СМР, выполненные собственными силами», К-т 70, 69, 10, 26 и др. - 32 000 руб. - отражена себестоимость работ, выполненных собственными силами.
    _____
     * Это может быть книга, журнал, ведомость и т. п.
     ** Следует отметить, что в последующем для облегчения расчета налога на пользователей автомобильных дорог и налога на содержание жилищного фонда и объектов социально-культурной сферы целесообразно выделять стоимость работ, выполненных субподрядчиками, на отдельном субсчете к счету 20 или вести аналитический учет таких затрат в специальном регистре. Это также облегчит работу бухгалтера при формировании налогооблагаемой прибыли.

     
     Формирование облагаемой базы по налогу на пользователей автомобильных дорог и налогу на содержание жилищного фонда и объектов социально-культурной сферы.
     
     Расчет облагаемой базы по налогу на пользователей автомобильных дорог и по налогу на содержание жилищного фонда и объектов социально-культурной сферы, исчисленной с выручки от реализации выполненных работ за март 2000 года, приведен в таблице 1, которая, в зависимости от размера оборотов и количества договоров, может быть оформлена либо как часть соответствующего журнала, либо как бухгалтерская справка.
     

Таблица 1


п/п

№ договора
(этап
выполненных работ)

Документ

Договорная
(сметная)
стоимость выполненных СМР,
с учетом
НДС, руб.

Сумма НДС,
включенная в
договорную
(сметную)
стоимость
СМР, руб.

Договорная стоимость СМР,
выполненных
субподрядчиком, с
учетом НДС,
руб.

НДС по СМР,
выполненным
субподрядчиком, руб.

Налогооблагаемая база
для расчета налога на
пользователей автомобильных дорог и
налога на содержание
жилищного фонда
и объектов социальнокультурной сферы
(гр. 4 - гр. 5) - (гр. 6 -
- гр. 7)

1

2

3

4

5

б

7

8

1

Договор № 5
от 20.02.2000

Справка КС-3 № 5
от 23.03.2000 +
Акт КС-2

180000

30000

84000

14000

80000

2

Договор № б
от 03.03.2000

Справка КС-3 №6
от 30.03.2000 +
Акт КС-2

60000

10000

-

-

50000

Итого:

  
 

  
 

240 000

40000

84000

14000

130000


     Сдача выполненных работ заказчику и формирование финансовых результатов по договору N 5 от 20.02.2000:
     
     Д-т 62 К-т 46 - 180 000 руб. - отражена договорная (сметная) стоимость (включая НДС) реализованной заказчику генподрядной строительной продукции;
     
     Д-т 46 К-т 68, субсчет «Расчеты по НДС», - 30 000 руб. - начислен НДС по реализованной генподрядной строительной продукции, сданной заказчику;
     
     Д-т 26 К-т 67 - 2000 руб. - начислен налог на пользователей автомобильных дорог от объема работ, выполненных собственными силами (80 000 руб. х 2,5 %) (гр. 8 стр. 1 табл. 1);
     
     Д-т 20 К-т 26 - 2000 руб. - отнесены накладные расходы на себестоимость выполненных работ;
     
     Д-т 46 К-т 20 - 102 000 руб. - списана себестоимость работ, выполненных по договору подряда (30 000 руб. + 70 000 руб. + 2000 руб.);
     
     Д-т 46 К-т 80 - 48 000 руб. - сформирован финансовый результат от реализации работ, выполненных по договору подряда (150 000 руб. - 102 000 руб.);
     
     Д-т 80 К-т 68, субсчет «Расчеты по налогу на содержание ЖКХ», - 1200 руб. - начислен налог на содержание жилищного фонда и объектов социально-культурной сферы от объема работ, выполненных собственными силами (80 000 руб. х 1,5 %) (гр. 8 стр. 1 табл. 1);
     
     Д-т 60 К-т 51 - 84 000 руб. - отражена оплата работ, выполненных субподрядчиком;
     
     Д-т 68, субсчет «Расчеты по НДС», К-т 19 - 14 000 руб.- зачтен НДС по работам, выполненным субподрядчиком.
     
     Сдача объема выполненных работ заказчику и формирование финансовых результатов по договору N 6 от 03.03.2000:
     
     Д-т 62 К-т 46 - 60 000 руб. - объем выполненных работ сдан заказчику;
     
     Д-т 46 К-т 68, субсчет «Расчеты по НДС», - 10 000 руб.- начислен НДС по объему работ, сданному заказчику;
     
     Д-т 26 К-т 67 - 1250 руб. - начислен налог на пользователей автомобильных дорог (50 000 х 2,5 %) (гр. 8 стр. 2 табл. 1);
     
     Д-т 20 К-т 26 - 1250 руб. - накладные расходы (для нашего примера - налог на пользователей автомобильных дорог) отнесены на себестоимость выполненных работ;
     
     Д-т 46 К-т 20 - 33 250 руб. - списана себестоимость работ, выполненных по договору подряда (32 000 руб. + + 1250 руб.);
     
     Д-т 46 К-т 80 - 16 750 руб. - сформирован финансовый результат от сдачи работ, выполненных по договору подряда (50 000 руб. - 33 250 руб.);
     
     Д-т 80 К-т 68, субсчет «Расчеты по налогу на содержание ЖКХ», - 750 руб. - начислен налог на содержание жилищного фонда и объектов социально-культурной сферы (50 000 руб. х 1,5 %) (гр. 8 стр. 2 табл. 1).
     

Организация раздельного учета с отражением операций на отдельных субсчетах

     Если строительная организация решила вести раздельный учет с отражением операций на отдельных субсчетах, то соответствующее распоряжение руководителя этой строительной организации, определяющее ее учетную политику, должно содержать следующий пункт:
     
     «Раздельный учет вести на счетах бухгалтерского учета с применением субсчетов в соответствии с утвержденным рабочим планом счетов».
     
     В соответствии с учетной политикой бухгалтерия разрабатывает рабочий план счетов, который может выглядеть следующим образом:

Примерный рабочий план счетов

(фрагмент)

Наименование счета

Номер счета

Номер и наименование субсчета

Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям

19

1. НДС по субподрядным работам неоплаченным.
2. НДС по субподрядным работам оплаченным

Основное производство

20

Затраты на выполнение работ по договору А*.
1.1. Затраты на выполнение работ собственными силами.
1.2. Затраты на выполнение работ с привлечением субподрядной организации.
2. Затраты на работы, выполненные по договору Б*.
2.1. Затраты на работы, выполненные собственными силами

Вспомогательное производство

23

1. Затраты на обслуживание производственного
оборудования, используемого при выполнении работ по договору А*.
2. Затраты на обслуживание производственного
оборудования, используемого при выполнении работ по договору Б*

Общепроизводственные расходы

25

1. Общепроизводственные расходы, непосредственно связанные с выполнением работ по договору А*.
2. Общепроизводственные расходы, непосредственно связанные с выполнением работ по договору Б*

Общехозяйственные расходы

26

1. Общехозяйственные расходы, непосредственно связанные с выполнением работ по договору А*.
2. Общехозяйственные расходы, непосредственно связанные с выполнением работ по договору Б*

Реализация продукции (работ, услуг)

46

1. Реализация работ по договору А*.
1.1 Реализация работ, выполненных собственными силами.
1.2. Реализация работ, выполненных с привлечением субподрядной организации.
2. Реализация работ, выполненных по договору Б*.
2.1. Реализация работ, выполненных собственными силами

Расчеты с поставщиками и подрядчиками

60

1. Расчеты с субподрядными организациями


     _____
     * Поскольку при составлении рабочего плана счетов до начала отчетного года невозможно предусмотреть, сколько договоров будет в течение года, то можно просто указать, что субсчета первого (второго, третьего и т.п.) порядка по мере необходимости открываются для каждого вида договора.


Общая схема бухгалтерских записей при осуществлении и реализации
строительно-монтажных работ с отражением операций на субсчетах



п/п

Хозяйственная операция

Корреспондирующие
счета


 


 

Д-т

К-т

  
 

Операции по формированию затрат

  
 

  
 

1

Отражение себестоимости работ, выполненных собственными силами по договору А

20-1-1

70,69,10,26,...

2

Отражение себестоимости работ, выполненных собственными силами по договору Б

20-2-1

70,69,10,26,...

3

Отражение стоимости работ, выполненных субподрядчиком

20-1-2

60-1

4

Отражение НДС по работам, выполненным субподрядчиком

19-1

60-1

  
 

Сдача выполненных работ заказчику

  
 

  
 

5

Отражение стоимости работ, выполненных по договору А, с учетом НДС

62

46-1-1

6

Отражение стоимости работ, выполненных по договору Б, с учетом НДС

62

46-2-1

7

Начисление задолженности перед бюджетом по НДС с оборотов по реализации работ,
выполненных по договору А

46-1-1

68

8

Начисление задолженности перед бюджетом по НДС с оборотов по реализации работ,
выполненных по договору Б

46-2-1

68

9

Начисление задолженности перед бюджетом по налогу на пользователей
автомобильных дорог от объема работ, выполненных собственными силами по
договору А

26-1

67

10

Начисление задолженности перед бюджетом по налогу на пользователей
автомобильных дорог от объема работ, выполненных собственными силами по
договору Б

26-2

67

11

Отражение накладных расходов, приходящихся на себестоимость работ, выполненных
по договору А

20-1-1

26-1

12

Отражение накладных расходов, приходящихся на себестоимость работ, выполненных
по договору Б

20-2-1

26-2

13

Списание себестоимости работ, выполненных по договору А

46-1-1

20-1-1

14

Списание себестоимости работ, выполненных по договору Б

46-2-1

20-2-1

  
 

Формирование финансового результата

  
 

  
 

15

Формирование финансового результата от реализации работ, выполненных по
договору А

46-1-1

80

16

Формирование финансового результата от реализации работ, выполненных по
договору Б

46-2-1

80

17

Отражение задолженности перед бюджетом по налогу на содержание жилищного
фонда и объектов социально-культурной сферы

80

68

18

Оплачен счет-фактура по реализованной строительной продукции, относящейся к
субподрядным работам

60-1

51