Пн Вт Ср Чт Пт Сб Вс
28 29 30 1 2 3 4
5 6 7 8 9 10 11
12 13 14 15 16 17 18
19 20 21 22 23 24 25
26 27 28 29 30 31 1

О заполнении Справки о порядке определения данных, отражаемых по строке 1 «Расчета (налоговой декларации) налога от фактической прибыли»


О заполнении Справки о порядке определения данных, отражаемых по строке 1 «Расчета (налоговой декларации) налога от фактической прибыли»

О.Д. Хороший,
советник налоговой службы I ранга

     Начиная с отчетности за 2000 год организации применяют Положения по бухгалтерскому учету, отдельные нормы которых стали противоречить налоговому законодательству.
     
     При составлении налоговых расчетов организация должна привести показатели бухгалтерской отчетности в соответствие с требованиями налогового законодательства. Следовательно, в зависимости от того, как отражены в бухгалтерском учете те или иные операции, они должны быть соответствующим образом скорректированы, в частности, для правильного определения налогооблагаемой прибыли отчетного периода. Поэтому в инструкции МНС России от 15.06.2000 N 62 «О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на прибыль предприятий и организаций» (далее - Инструкция) появилась новая форма Справки о порядке определения данных, отражаемых по строке 1 «Расчета (налоговой декларации) налога от фактической прибыли» (далее - Справка), учитывающая изменения, происшедшие в нормативных документах, регулирующих порядок бухгалтерского учета.
     
     Вновь введенные в Справку строки не устанавливают новых налоговых обязательств для налогоплательщиков, не вводят новых объектов налогообложения, а предназначены для корректировки показателей бухгалтерской отчетности, составленной в соответствии с требованиями Положений по бухгалтерскому учету, вступивших в силу с отчетности 2000 года.
     
     Так, например по строке 1 «Прибыль (убыток) по данным бухгалтерского учета (с учетом чрезвычайных доходов и расходов) (строки 140 + 170 - 180 формы N 2 «Отчет о прибылях и убытках»)» Справки показывается величина, определяемая организацией путем суммирования показателей, отраженных в соответствующих строках формы N 2 «Отчет о прибылях и убытках» бухгалтерской отчетности (далее - форма N 2), строке 140 «Прибыль (убыток) до налогообложения» и строке 170 «Чрезвычайные доходы», и вычитания из них значения, отраженного по строке 180 «Чрезвычайные расходы». Ссылка на номера строк формы N 2 дана согласно образцам форм бухгалтерской отчетности, рекомендованным к применению приказом Минфина России от 13.01.2000 N 4н «О формах бухгалтерской отчетности организаций».
     
     По строке 1.' Справки отражается изменение величины прибыли, сформированной в бухгалтерском учете, с целью ее приведения в соответствие с требованиями Положения о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли, утвержденного постановлением Правительства РФ от 05.08.1992 N 552, с изменениями и дополнениями (далее - Положение о составе затрат), Закона РФ от 27.12.1991 N 2116-1 «О налоге на прибыль предприятий и организаций», с изменениями и дополнениями (далее - Закон РФ N 2116-1), Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ).
     
     Для того чтобы разобраться в требованиях, предъявляемых к корректировке тех или иных показателей Справки, вспомним, что в соответствии с Положением по бухгалтерскому учету «Доходы организации» ПБУ 9/99, утвержденным приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н, в организациях, предметом деятельности которых является участие в уставных капиталах других организаций, выручкой считаются поступления, получение которых связано с этой деятельностью. Статьей 9 Закона РФ N 2116-1 предусмотрено, что предприятия помимо налога на прибыль уплачивают налоги с доходов от долевого участия в других предприятиях, созданных на территории Российской Федерации, по ставке 15 %.
     
     В связи с противоречием указанных нормативных актов организации должны исключить из выручки от продажи продукции (работ, услуг) сумму полученных дивидендов, так как подобные суммы не являются для целей налогообложения доходами, которые могут учитываться в составе выручки от реализации продукции (работ, услуг). Указанная сумма отражается в строке 1.1.' «а» Справки. В то же время следует иметь в виду, что в этом случае организации необходимо рассчитать сумму расходов, связанных с получением этих доходов (согласно своей учетной политике о распределении расходов по разным видам деятельности), и уменьшить показатель себестоимости проданной продукции (работ, услуг). Указанная сумма отражается по строке 1.2.' «б», и подобные расходы не должны уменьшать налогооблагаемую прибыль организации. Одновременно на сумму полученных дивидендов следует увеличить в дальнейшем показатель прибыли (строка 4.18 Справки), так как в «Расчете (налоговой декларации) налога от фактической прибыли» предусмотрена строка 2 «ж», уменьшающая валовую прибыль на подобные суммы. Свободные строки данного пункта используются в случае, если по строке 010 формы N 2 отражаются доходы, которые в соответствии с налоговым законодательством не могут рассматриваться как выручка от реализации продукции (работ, услуг).
     
     Строка 1.2.' предназначена для корректировки показателя себестоимости проданной продукции (работ, услуг), сформированной по строкам 020 «Себестоимость проданных товаров, продукции, работ, услуг», 030 «Коммерческие расходы» и 040 «Управленческие расходы» формы N 2, с целью его приведения в соответствие с требованиями Положения о составе затрат. Следовательно по строкам указанного пункта следует отразить суммы расходов, которые в соответствии с Положением о составе затрат не включаются в себестоимость продукции (работ, услуг), однако в соответствии с Положением по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99, утвержденным приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н, рассматриваются организацией как расходы по обычным видам деятельности.
     
     Одновременно по этим же строкам следует отразить расходы, которые включаются в себестоимость продукции (работ, услуг) в соответствии с Положением о составе затрат, но в бухгалтерском учете отражаются в составе операционных расходов, в частности, затраты на оплату процентов по полученным кредитам банков (за исключением ссуд, связанных с приобретением основных средств, нематериальных и иных внеоборотных активов), процентов по полученным заемным средствам, включая кредиты банков и других организаций, используемым лизингодателем для осуществления операций лизинга, процентов по бюджетным ссудам, кроме ссуд, выданных на инвестиции и конверсионные мероприятия, затраты на оплату услуг банков. Подобные величины увеличивают показатели себестоимости, сформированные по строкам 020, 030, 040 формы N 2. В дальнейшем, чтобы не учитывать подобные расходы для целей налогообложения дважды, балансовая прибыль увеличивается на указанную сумму согласно строке 4.19 Справки. В случае если предусмотренных Справкой свободных строк для отражения всех показателей, учтенных в бухгалтерском учете в составе себестоимости, но не предусмотренных Положением о составе затрат, недостаточно, организация самостоятельно вводит дополнительные строки для отражения упомянутых расходов.
     
     Таким образом, фактически корректировка по  пункту 1.' предполагает приведение показателей выручки и себестоимости в соответствие с требованиями, существовавшими в бухгалтерском учете до введения в действия ПБУ 9/99 и ПБУ 10/99.
     
     Следует отметить, что Справка в основном сохранила свою идеологию и порядок корректировки показателей бухгалтерского учета, поэтому после нивелирования влияния новых ПБУ, по мнению автора, у организации не должно возникнуть проблем по заполнению других строк Справки. Тем более что она дополнена только несколькими новыми строками, которые связаны с возникновением новых правил отражения в бухгалтерском учете тех или иных операций.
     
     Хотелось бы обратить внимание на сноску **** к Справке, в соответствии с которой моментом формирования выручки «по оплате» для целей налогообложения считается исполнение контрактов (других договорных отношений) на основании договора об отступном, с применением векселей третьих лиц, договора новации, переуступки права требования путем заключения договора цессии или на иных основаниях передачи права собственности (требования).
     
     Указанный порядок применялся налоговыми органами до выхода указанной Инструкции и был подтвержден информационным письмом Президиума ВАС РФ от 14.11.1997 N 22 «Обзор судебной практики применения законодательства о налоге на прибыль», в соответствии с которым при учете выручки от реализации товаров (работ, услуг) для целей налогообложения к поступлению денежных средств на расчетный счет налогоплательщика приравнивается погашение дебиторской задолженности иным способом. Следовательно, погашение дебиторской задолженности, возникшей в бухгалтерском учете при отгрузке продукции (выполнении работ, оказании услуг), следует рассматривать как возникновение у организации обязательств по начислению налогов, исчисление которых связано с выручкой от реализации продукции (работ, услуг), и появление указанной формулировки не приводит к возникновению новых обязательств организации по уплате налогов.
     
     В остальном п. 2 Справки не претерпел изменений, и корректировка сформированной в вышеуказанном порядке себестоимости подлежит распределению на оплаченную и неоплаченную продукцию для организаций, определяющих выручку от реализации продукции (работ, услуг) по мере оплаты, в порядке, существовавшем до появления новой редакции Справки.
     
     Что касается новых строк, то их появление обусловлено следующим.
     
     1. Законом РФ N 2116-1 предусмотрено, что в состав доходов от внереализационных операций включаются также суммы средств, полученные безвозмездно от других предприятий, при отсутствии совместной деятельности (за исключением средств, предусмотренных указанным Законом). Одновременно в соответствии с ПБУ 9/99 в состав внереализационных доходов включаются активы, полученные безвозмездно, в том числе по договору дарения. Однако в соответствии с Методическими рекомендациями о порядке формирования показателей бухгалтерской отчетности организации, утвержденными приказом Минфина России от 28.06.2000 N 60н (п. 47), полученные организацией безвозмездно активы отражаются по группе статей «Доходы будущих периодов». Уменьшение этих остатков осуществляется по мере признания в отчетном периоде внереализационных доходов (при отпуске на цели деятельности организации материально-производственных запасов, полученных безвозмездно; начислении амортизации по имуществу, полученному безвозмездно; и т. п.). Иными словами, в момент получения безвозмездно указанных активов их стоимость не увеличивает балансовую прибыль организации. Следовательно, при исчислении налогооблагаемой прибыли она подлежит увеличению на стоимость безвозмездно полученного имущества (за исключением определенного перечня). При этом стоит иметь в виду, что в соответствии со ст. 11 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ «О бухгалтерском учете» оценка имущества, полученного безвозмездно, осуществляется по рыночной стоимости на дату оприходования. Закон РФ N 2116-1 предусматривает, что по предприятиям, получившим безвозмездно от других предприятий основные фонды, товары и другое имущество, налогооблагаемая прибыль увеличивается на стоимость этих фондов и имущества, указанную в акте передачи, но не ниже их балансовой (остаточной) стоимости, отраженной в документах бухгалтерского учета передающих предприятий.
     
     Таким образом, вне зависимости от того, как организация отразила в бухгалтерском учете безвозмездно полученное имущество, ей следует откорректировать показатель балансовой прибыли так, чтобы стоимость безвозмездно полученного имущества (в оценке не ниже балансовой стоимости, отраженной в бухгалтерском учете передающей стороны) была учтена при формировании налогооблагаемой прибыли.
     
     Поэтому в Справке (п. 4.17) предполагается увеличивать прибыль на стоимость безвозмездно полученного в отчетном периоде имущества от других предприятий (кроме случаев, указанных в п. 2.7 Инструкции), определяемую в акте передачи в момент получения имущества, но не ниже балансовой стоимости, отраженной в бухгалтерском учете передающей стороны, если стоимость этого имущества не отражена в составе внереализационных доходов.
     
     В дальнейшем, опять-таки вне зависимости от того, как были учтены полученные ценности, списание их стоимости на финансовые результаты не влечет за собой их учета для целей налогообложения, для этого предусмотрена строка 5.6 Справки.
     
     Следует помнить, что в соответствии с Положением о порядке начисления амортизационных отчислений по основным фондам в народном хозяйстве, утвержденным Госпланом СССР, Минфином СССР, Госбанком СССР, Госкомцен СССР, Госкомстатом СССР и Госстроем СССР 29.12.1990 N ВГ-21-Д/144/17-24/4-73 (К ВГ-9-Д), возмещение балансовой (первоначальной или восстановительной) стоимости основных фондов предприятий осуществляется путем включения амортизационных отчислений в издержки производства. Иными словами, в случае отсутствия у организации затрат по приобретению основных средств амортизационные начисления по указанным основным средствам не учитываются для целей налогообложения в себестоимости продукции (работ, услуг). В связи с тем что после изменений в соответствующих документах, регулирующих бухгалтерский учет, внесенных приказом Минфина России от 24.03.2000 N 31н, в бухгалтерском учете по основным средствам, полученным безвозмездно и принятым к учету после 1 января 2000 года, амортизация начисляется, в Справке предусмотрена строка, увеличивающая прибыль на сумму начисленной по указанным объектам амортизации (строка 4.22).
     
     2. В соответствии со ст. 54 НК РФ при обнаружении ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы, относящихся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, в текущем (отчетном) налоговом периоде перерасчет налоговых обязательств производится в периоде совершения ошибки. Пунктом 11 Методических рекомендаций о порядке формирования показателей бухгалтерской отчетности организации предусмотрено, что в случаях выявления организацией в текущем отчетном периоде неправильного отражения хозяйственных операций на счетах бухгалтерского учета в прошлом году исправления в бухгалтерский учет и бухгалтерскую отчетность за прошлый отчетный год (после утверждения в установленном порядке годовой бухгалтерской отчетности) не вносятся. В соответствии с Положением по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденным приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н, прибыль или убыток, выявленные в отчетном году, но относящиеся к операциям прошлых лет, включаются в финансовые результаты организации отчетного года.
     
     Таким образом, при выявлении ошибки за прошлые отчетные периоды организация должна уточнить налоговые расчеты и свои обязательства перед бюджетом. Учитывая, что суммы подобных ошибок уже учтены при исчислении налогооблагаемой прибыли за прошлые периоды, указанные суммы, сформировавшие балансовую прибыль отчетного года, должны быть исключены при исчислении налогооблагаемой прибыли текущего отчетного периода. Для этого в Справке предусмотрены строки 4.21 и 5.7.