Пн Вт Ср Чт Пт Сб Вс
28 29 30 1 2 3 4
5 6 7 8 9 10 11
12 13 14 15 16 17 18
19 20 21 22 23 24 25
26 27 28 29 30 31 1

Определение финансового результата и порядок налогообложения инвестиционной деятельности страховых медицинских организаций, осуществляющих обязательное медицинское страхование


Определение финансового результата и порядок налогообложения инвестиционной деятельности страховых медицинских организаций, осуществляющих обязательное медицинское страхование


М.В. Романова,
советник налоговой службы II ранга   

     Страховые медицинские организации, осуществляющие обязательное медицинское страхование, имеют ряд особенностей по формированию финансового результата и порядка налогообложения.
     



     Прежде чем рассматривать порядок определения финансового результата страховой медицинской организации, осуществляющей обязательное медицинское страхование, рассмотрим место данной организации в системе обязательного медицинского страхования.
     
     Согласно п. 10 раздела III Положения об особенностях определения налогооблагаемой базы для уплаты налога на прибыль страховщиками, утвержденного постановлением Правительства РФ от 16.05.1994 N 491, финансовые результаты проведения обязательного медицинского страхования определяются в соответствии с Положением о страховых медицинских организациях, осуществляющих обязательное медицинское страхование, утвержденным постановлением Совета Министров - Правительства РФ от 11.10.1993 N 1018 «О мерах по выполнению Закона Российской Федерации “О внесении изменений и дополнений в Закон РСФСР “О медицинском страховании граждан в РСФСР”».
     
     Пунктом 10 вышеуказанного постановления установлено, что финансовые результаты проведения обязательного медицинского страхования (ОМС) определяются по окончании отчетного периода путем сопоставления доходов и расходов. К доходам по обязательному медицинскому страхованию относятся страховые платежи по ОМС, суммы возврата из резервов по ОМС, другие доходы, связанные с проведением ОМС.
     
     Согласно подпункту 3.5.1 Положения о бухгалтерском учете и отчетности в страховых медицинских организациях, утвержденного приказом Федеральной службы России по надзору за страховой деятельностью от 25.07.1994 N 02-02/13, для учета страховых резервов по обязательному медицинскому страхованию в План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности страховых организаций вводится счет 90 «Резервы по обязательному медицинскому страхованию», к которому открываются следующие субсчета:
     
     «Резерв оплаты медицинских услуг»;
     
     «Запасной резерв».
     
     Суммы отчислений в страховые резервы или суммы возврата средств из резервов, направленные на оплату медицинских услуг, определяются на основании специальных расчетов страховой медицинской организации, составляемых в конце отчетного периода до определения финансовых результатов.
     

     По дебету соответствующих субсчетов счета 90 «Резервы по обязательному медицинскому страхованию» в корреспонденции с кредитом счета 80 «Прибыли и убытки», субсчет «Обязательное медицинское страхование», отражается сумма возврата страховых резервов (то есть суммы, направленные на оплату медицинских услуг), а по кредиту соответствующих субсчетов счета 90 в корреспонденции с дебетом счета 80, субсчет «Обязательное медицинское страхование», - отчисления в страховые резервы (на основании специальных расчетов).
     
     В соответствии с подпунктом 3.5.2 вышеуказанного Положения учет резерва финансирования предупредительных мероприятий по обязательному медицинскому страхованию ведется на счете 88 «Фонды специального назначения», субсчет «Резерв финансирования предупредительных мероприятий по обязательному медицинскому страхованию».
     
     Конечный финансовый результат (прибыль или убыток) по обязательному медицинскому страхованию слагается из финансового результата по операциям медицинского страхования, финансового результата от размещения страховых резервов (оплаты медицинских услуг, запасного финансирования предупредительных мероприятий) и доходов от операций, не относящихся непосредственно к страхованию и размещению резервов по обязательному медицинскому страхованию, уменьшенных на сумму расходов по этим операциям.
     
     Финансовый результат по операциям обязательного медицинского страхования определяется как разность между суммой полученных страховых платежей, с учетом сумм возврата из страховых резервов предыдущего отчетного года, и расходами на оплату медицинских услуг, с учетом отчислений в страховые резервы, суммой расходов на ведение дела и суммой превышения прочих расходов над доходами по операциям обязательного медицинского страхования.
     
     Финансовый результат от размещения страховых резервов (оплаты медицинских услуг, запасного резерва, резерва финансирования предупредительных мероприятий) определяется как разность между суммой доходов, полученных от размещения резервов, с учетом сумм доходов, перечисленных в соответствующие страховые резервы в размерах, определяемых территориальным фондом обязательного медицинского страхования, и суммой прочих расходов, связанных с размещением резервов по обязательному медицинскому страхованию.
     
     До определения финансовых результатов на основании специальных расчетов устанавливается изменение размера резерва оплаты медицинских услуг и запасного резерва (отчисление от страховых платежей в резерв или уменьшение средств резерва за счет сумм, направленных на оплату медицинских услуг), с учетом сумм, перечисленных с доходов от размещения резервов, и превышения доходов над расходами, связанными с операциями по обязательному медицинскому страхованию.
     
     Для определения финансовых результатов по обязательному медицинскому страхованию используется счет 80 «Прибыли и убытки», субсчет «Обязательное медицинское страхование», который разбивается на следующие разделы:
     
     «Финансовый результат от прочих доходов и расходов, связанных с операциями по обязательному медицинскому страхованию»;
     
     «Финансовый результат от операций обязательного медицинского страхования»;
     
     «Финансовый результат от операций, связанных с размещением страховых резервов»;
     
     «Финансовый результат от операций, не относящихся непосредственно к страхованию и размещению резервов по обязательному медицинскому страхованию».
     
     По дебету субсчета отражаются убытки (расходы), а по кредиту - прибыли (доходы) страховой организации. Сопоставление дебетового и кредитового оборотов за отчетный период показывает результат отчетного периода по каждому разделу.
     
     Расчет финансовых результатов по обязательному медицинскому страхованию начинается с раздела «Финансовый результат от прочих доходов и расходов, связанных с операциями по обязательному медицинскому страхованию».
     
     По дебету счета 80 «Прибыли и убытки», субсчет «Обязательное медицинское страхование», раздел «Финансовый результат от прочих доходов и расходов, связанных с операциями по обязательному медицинскому страхованию», отражаются суммы прочих расходов, связанных с операциями по обязательному медицинскому страхованию, в корреспонденции с кредитом соответствующего субсчета и раздела счета 26 «Прочие расходы», а по кредиту - суммы прочих доходов, связанных с операциями по обязательному медицинскому страхованию, в корреспонденции с дебетом соответствующего субсчета и раздела счета 39 «Прочие доходы», кроме суммы доходов от размещения резервов по обязательному медицинскому страхованию, предназначенной на пополнение резерва оплаты медицинских услуг, запасного резерва и резерва финансирования предупредительных мероприятий.
     
     Сумма превышения прочих доходов над расходами (кредитовое сальдо по разделу «Финансовый результат от прочих доходов и расходов, связанных с операциями по обязательному медицинскому страхованию») переносится в кредит счета 80 «Прибыли и убытки», субсчет «Обязательное медицинское страхование», раздел «Финансовый результат от операций обязательного медицинского страхования».
     
     Сумма превышения прочих расходов над доходами (дебетовое сальдо по разделу «Финансовый результат от прочих доходов и расходов, связанных с операциями по обязательному медицинскому страхованию») переносится в дебет счета 80 «Прибыли и убытки», субсчет «Обязательное медицинское страхование», раздел «Финансовый результат от операций обязательного медицинского страхования».
     
     По дебету счета 80 «Прибыли и убытки», субсчет «Обязательное медицинское страхование», раздел «Финансовый результат от операций обязательного медицинского страхования», отражаются:
     
     суммы оплаченных медицинских услуг в корреспонденции с кредитом счета 22 «Выплаты страхового возмещения и страховых сумм по прямому страхованию», субсчет «Обязательное медицинское страхование»;
     
     суммы отчислений в резерв оплаты медицинских услуг (на основании специального расчета) в корреспонденции с кредитом счета 90 «Резервы по обязательному медицинскому страхованию», субсчет «Резерв оплаты медицинских услуг»;
     
     суммы отчислений в запасной резерв (на основании специального расчета) в корреспонденции с кредитом счета 90 «Резервы по обязательному медицинскому страхованию», субсчет «Запасной резерв»;
     
     суммы отчислений от страховых платежей в резерв на финансирование предупредительных меро-приятий по обязательному медицинскому страхованию в корреспонденции с кредитом счета 88 «Фонды специального назначения», субсчет «Резерв финансирования предупредительных мероприятий по обязательному медицинскому страхованию»;
     
     фактические расходы на ведение дела по операциям обязательного медицинского страхования (но не выше норматива) в корреспонденции с кредитом счета 20 «Расходы на ведение дела», субсчет «Обязательное медицинское страхование»;
     
     суммы превышения прочих расходов над доходами, связанными с операциями по обязательному медицинскому страхованию, в корреспонденции с кредитом счета 80 «Прибыли и убытки», субсчет «Обязательное медицинское страхование», раздел «Финансовый результат от прочих доходов и расходов, связанных с операциями по обязательному медицинскому страхованию».
     
     По кредиту счета 80 «Прибыли и убытки», субсчет «Обязательное медицинское страхование», раздел «Финансовый результат от операций обязательного медицинского страхования», отражаются:
     
     суммы страховых платежей по обязательному медицинскому страхованию, поступившие от территориального фонда обязательного медицинского страхования, в корреспонденции с дебетом счета 38 «Страховые премии (платежи) по прямому страхованию», субсчет «Обязательное медицинское страхование»;
     
     суммы возврата из резерва оплаты медицинских услуг (определяемые на основании специального расчета) в корреспонденции с дебетом счета 90 «Резервы по обязательному медицинскому страхованию», субсчет «Резерв оплаты медицинских услуг»;
     
     суммы возврата из запасного резерва (определяемые на основании специального расчета) в корреспонденции с дебетом счета 90 «Резервы по обязательному медицинскому страхованию», субсчет «Запасной резерв»;
     
     суммы превышения прочих доходов над расходами, связанными с операциями обязательного медицинского страхования, в корреспонденции с дебетом счета 80 «Прибыли и убытки», субсчет «Обязательное медицинское страхование», раздел «Финансовый результат прочих доходов и расходов, связанных с операциями по обязательному медицинскому страхованию».
     
     По дебету счета 80 «Прибыли и убытки», субсчет «Обязательное медицинское страхование», раздел «Финансовый результат от операций, связанных с размещением страховых резервов», отражаются расходы, связанные с размещением резервов, в корреспонденции с кредитом соответствующего субсчета и раздела счета 26 «Прочие расходы», по кредиту доходы от размещения страховых резервов (за минусом сумм, направленных на пополнение страховых резервов) в корреспонденции с дебетом соответствующего субсчета и раздела счета 39 «Прочие доходы».
     
     По дебету счета 80 «Прибыли и убытки», субсчет «Обязательное медицинское страхование», раздел «Финансовый результат от операций, не относящихся непосредственно к страхованию и размещению резервов по обязательному медицинскому страхованию», отражаются расходы в корреспонденции с кредитом соответствующего субсчета и раздела счета 26 «Прочие расходы», а по кредиту - доходы в корреспонденции с дебетом соответствующего субсчета и раздела счета 39 «Прочие доходы».
     
     В случае если по разделам (кроме раздела «Результат от прочих доходов и расходов, связанных с операциями по обязательному медицинскому страхованию») субсчета «Обязательное медицинское страхование» имеется превышение доходов над расходами (прибыль), а по другим - дебетовое сальдо, при определении общего финансового результата деятельности страховой медицинской организации путем сопоставления кредитовых и дебетовых сальдо по разделам выводится окончательный финансовый результат - прибыль или убыток страховой медицинской организации.
     
     Если страховая медицинская организация осуществляет одновременно добровольное и обязательное медицинское страхование, финансовые результаты определяются отдельно по каждому виду страхования на соответствующих субсчетах. При этом прибыль или убыток, выявляемые на субсчете «Обязательное медицинское страхование», в соответствии с порядком, изложенным в настоящем Положении, включаются в финансовый результат по добровольному медицинскому страхованию.
     
     Под экономией средств на ведение дела понимается разница между доходами, включая страховые платежи по обязательному медицинскому страхованию, доходы от размещения резервов по обязательному медицинскому страхованию, возврат из резерва оплаты медицинских услуг и запасного резерва, и расходами, включая расходы на оплату медицинских услуг, отчисления в резерв оплаты медицинских услуг, запасной резерв, резерв финансирования предупредительных мероприятий, расходы на ведение дела.
     
     Вышеприведенная информация по формированию финансового результата медицинской страховой организации представлена на следующей схеме.
     


     
     Обозначения: ФОТ - фонд оплаты труда; ФФ ОМС - ФЕДЕРАЛЬНЫЙ ФОНД ОБЯЗАТЕЛЬНОГО МЕДИЦИНСКОГО СТРАХОВАНИЯ; ТФ ОМС - ТЕРРИТОРИАЛЬНЫЙ ФОНД ОБЯЗАТЕЛЬНОГО МЕДИЦИНСКОГО СТРАХОВАНИЯ; СМО - СТРАХОВАЯ МЕДИЦИНСКАЯ ОРГАНИЗАЦИЯ; ЛПУ - ЛЕЧЕБНО-ПРОФИЛАКТИЧЕСКОЕ УЧРЕЖДЕНИЕ.

     

     Согласно совместному письму Федерального фонда обязательного медицинского страхования от 30.05.1996 N 1039/34 и Росстрахнадзора от 22.05.1996 N 02-04-08/4 «О порядке возврата страховыми медицинскими организациями средств резервов по обязательному медицинскому страхованию» в случае прекращения, в том числе досрочного, договора финансирования обязательного медицинского страхования страховая медицинская организация возвращает территориальному фонду средства, предназначенные на оплату медицинских услуг, в том числе средства сформированных резервов: оплаты медицинских услуг и запасного, оставшиеся после выполнения ею в полном объеме обязательств перед страхователями по договорам обязательного медицинского страхования и обязательств перед лечебно-профилактическими учреждениями по договорам на предоставление медицинских услуг по обязательному медицинскому страхованию.
     
     Средства резерва финансирования предупредительных мероприятий, оставшиеся после выполнения страховой медицинской организацией обязательств по договорам финансирования предупредительных мероприятий, заключенным до даты прекращения договора о финансировании обязательного медицинского страхования, подлежат возврату фонду обязательного медицинского страхования в установленном порядке.
     
     Установленный настоящим письмом порядок возврата средств резервов по обязательному медицинскому страхованию не применяется в случае пролонгации, возобновления либо заключения нового договора о финансировании обязательного медицинского страхования.
     
     Страховые медицинские организации, осуществляющие обязательное медицинское страхование, имеют особенности в инвестиционной деятельности.
     
     Согласно п. 9 Положения о страховых медицинских организациях, осуществляющих обязательное медицинское страхование, утвержденного постановлением Совета Министров - Правительства РФ от 11.10.1993 N 1018, временно свободные средства резерва оплаты медицинских услуг могут размещаться в банковских депозитах и инвестироваться в высоколиквидные государственные ценные бумаги.
     
     Временно свободные средства запасного резерва и резерва финансирования предупредительных меро-приятий по обязательному медицинскому страхованию также могут размещаться в банковских депозитах и инвестироваться в высоколиквидные ценные бумаги.
     

     Теперь рассмотрим порядок налогообложения инвестиционной деятельности страховых медицинских организаций, осуществляющих обязательное медицинское страхование.
     
     В соответствии с п. 2 ст. 2 Закона РФ от 27.12.1991 N 2116-1 «О налоге на прибыль предприятий и организаций» (с изменениями и дополнениями) валовая прибыль представляет собой сумму прибыли (убытка) от реализации продукции (работ, услуг), основных фондов (включая земельные участки), иного имущества предприятия и доходов от внереализационных операций, уменьшенных на сумму расходов по этим операциям.
     
     Доходы в виде процентов от размещения предприятиями временно свободных средств на депозитных счетах в банках являются доходами от внереализационных операций и подлежат налогообложению в общеустановленном порядке.
     
     Согласно Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности страховых организаций, утвержденной приказом Росстрахнадзора от 27.11.1992 N 02-02/5 (с изменениями и дополнениями), доходы, полученные в виде банковского процента, отражаются по дебету счетов учета денежных средств и кредиту счета 39 «Прочие доходы».
     
     В соответствии с п. 3.1 Положения о бухгалтерском учете и отчетности в страховых медицинских организациях бухгалтерский учет операций по обязательному медицинскому страхованию, связанных с поступлением страховых платежей, оплатой медицинских услуг, формированием финансовых результатов и размещением резервов, ведется по той же системе счетов, что и учет операций по добровольному медицинскому страхованию, на специально открываемых субсчетах «Обязательное медицинское страхование» и «Добровольное медицинское страхование».
     
     Согласно подпункту 3.3.1 вышеуказанного Положения субсчет «Обязательное медицинское страхование» к счету 39 «Прочие доходы» разбивается внутри по разделам, в том числе «Прочие доходы от размещения резервов по обязательному медицинскому страхованию».
     
     В соответствии с подпунктом 2.2 инструкции Госналогслужбы России от 10.08.1995 N 37 «О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на прибыль предприятий и организаций» (с изменениями и дополнениями) конечный финансовый результат деятельности страховых организаций (прибыль или убыток) определяется как разность между выручкой от реализации страховых услуг и поступлениями от иной деятельности, осуществляемой в соответствии с действующим законодательством, и расходами, включаемыми в себестоимость оказываемых ими страховых услуг и иных работ (услуг) в соответствии с Положением об особенностях определения налогооблагаемой базы для уплаты налога на прибыль страховщиками.
     
     Согласно подпункту «б» п. 2 раздела I Положения об особенностях определения налогооблагаемой базы для уплаты налога на прибыль страховщиками в налоговую базу для уплаты налога на прибыль у страховых медицинских организаций, осуществляющих обязательное медицинское страхование, включаются прочие поступления от страховой деятельности, в том числе доходы, полученные от инвестирования средств резервов по обязательному медицинскому страхованию, за вычетом сумм, использованных на покрытие расходов по оплате медицинских услуг и пополнение соответствующих резервов по нормативам, устанавливаемым территориальным фондом обязательного медицинского страхования.
     
     В указанном порядке подлежит налогообложению доход, полученный страховой организацией в виде процентов от размещения временно свободных средств резервов обязательного медицинского страхования на депозитном счете банка.
     
     Таким образом, полученный страховой медицинской организацией, осуществляющей обязательное медицинское страхование, доход в виде процентов от размещения временно свободных средств резервов обязательного медицинского страхования на депозитных счетах банка учитывается согласно подпункту «б» п. 2 раздела 1 Положения об особенностях определения налогооблагаемой базы для уплаты налога на прибыль страховщиками в составе прочих поступлений от страховой деятельности. Исходя из этого дохода при формировании финансового результата на основании специальных расчетов определяются суммы отчислений, направляемых на пополнение соответствующих резервов по нормативам, устанавливаемым территориальным фондом обязательного медицинского страхования.
     
     Таким образом, финансовый результат (в целом по организации за отчетный период), учитываемый при налогообложении, определяется в виде разницы между полученным доходом от размещения средств на депозитных счетах банка и суммой отчислений, направляемых на пополнение резервов.
     
     Пример 1.
     
     Страховая медицинская организация, осуществляющая обязательное медицинское страхование, имеет:
     доход по депозитам - 2000 руб.;
     отчисления в запасной резерв - 10 %;
     отчисления в резерв оплаты медицинских услуг - 83 %;
     отчисления в резерв предупредительных мероприятий - 2 %.
     
     Получен доход от размещения страховых резервов:
     Д-т 51 К-т 39 - 2000 руб.
     Нормативы отчислений от полученного дохода на пополнение страховых резервов:
     отчисления в запасной резерв (10 %) - 200 руб.;
     отчисления в резерв оплаты медицинских услуг (83 %) - 1660 руб.;
     отчисления в резерв предупредительных мероприятий (2 %) - 40 руб.
     Под налогообложение подпадает:
     2000 руб. - 1660 руб. - 200 руб. - 40 руб. = 100 руб.
     
     Теперь рассмотрим порядок налогообложения дохода по государственным ценным бумагам.
     
     Согласно подпункту «а» п. 1 и п. 2 ст. 9 Закона РФ «О налоге на прибыль предприятий и организаций» предприятия, помимо налога на прибыль, уплачивают налоги со следующих видов доходов: в виде дивидендов, полученных по акциям, принадлежащим предприятию-акционеру и удостоверяющим право владельца этих ценных бумаг на участие в распределении прибыли предприятия-эмитента; в виде процентов, полученных владельцами государственных ценных бумаг Российской Федерации, государственных ценных бумаг субъектов Российской Федерации и ценных бумаг органов местного самоуправления по ставке 15 %.
     
     В соответствии с п. 3 ст. 9 данного Закона РФ налоги с вышеуказанных доходов взимаются у источника выплаты. Ответственность за удержание и перечисление указанных налогов в бюджет несет предприятие, выплачивающее доход.
     
     Пример 2.
     
     Страховая медицинская организация, осуществляющая обязательное медицинское страхование, имеет:
     доход по государственным ценным бумагам - 1000 руб.;
     отчисления в запасной резерв - 10 %;
     отчисления в резерв оплаты медицинских услуг - 83 %;
     отчисления в резерв предупредительных мероприятий - 2 %.
     Налог с доходов по операциям с ценными бумагами (15 %) - 150 руб.
     Получен доход от размещения страховых резервов:
     Д-т 51 К-т 39 - 850 руб. (1000 руб. - 150 руб.).
     Нормативы отчислений от полученного дохода на пополнение страховых резервов:
     отчисления в запасной резерв (10 %) - 85 руб.;
     отчисления в резерв оплаты медицинских услуг (83 %) - 705,5 руб.;
     

отчисления в резерв предупредительных мероприятий (2 %) - 17 руб.