Пн Вт Ср Чт Пт Сб Вс
28 29 30 1 2 3 4
5 6 7 8 9 10 11
12 13 14 15 16 17 18
19 20 21 22 23 24 25
26 27 28 29 30 31 1

Налоговые преступления в уголовном праве Российской Федерации


Налоговые преступления в уголовном праве Российской Федерации *1


     _____
     *1 Продолжение. Начало см. “Налоговый вестник”. 2000, N 9. с. 188.
     

Д.Е. Ковалевская,
юрист

     Существуют две точки зрения на то, в какой момент уклонение от уплаты налогов (страховых взносов) с организации является законченным.
     
     В первых комментариях УК РФ большинство специалистов, рассуждая о моменте окончания преступления, механически переносили решение этого вопроса, сформулированное на основе диспозиции ст. 162-1 и 162-2 УК РСФСР, и на ст. 198, 199 УК РФ. В связи с изложенным достаточно долгое время при анализе указанных статей УК РФ неоднократно разъяснялось, что уклонение от уплаты налогов, совершаемое путем непредставления декларации о доходах, считается оконченным по истечении установленного законом срока представления декларации, в случае если преступление совершается путем искажения включаемых в декларацию данных о расходах и (или) доходах - с момента представления таковой в налоговый орган *1.          
     _____
     *1 Например, Комментарий к Уголовному кодексу Российской Федерации (под общей редакцией Скуратова Ю.И., Лебедева В.М.); Гаухман Л.Д., Максимов С.В. О преступлениях в сфере экономической деятельности. - М.: Учебно-консультационный центр ЮрИнфоР, 1998. с. 32-33.; Кучеров И.И. Указ. соч., с. 44.

     Как отмечает Волженкин Б.В. *1, Пастухов И.Н. и Яни П.С. были одними из первых, кто обратил внимание на то, что изменение описания объективной стороны налоговых преступлений должно повлечь новое решение вопроса о моменте их окончания *2.           
     _____
     *1  Указ. соч., с. 228.
     *2  Яни П.С.  Диссертация "Актуальные проблемы ответственности за экономические и должностные преступления". - Москва, 1996; Пастухов И.Н., Яни П.С. Ответственность за налоговые преступления. “Российская юстиция”. 1999, N 4.
     
     Эта точка зрения обосновывается следующим.
     
     Термин "уклонение" означает не только само действие (бездействие), но и его результат. Следовательно, налоговое преступление заключается именно в фактической неуплате налога, при том что к такому результату привели направленные на его достижение действия (бездействие), перечисленные в ст. 198 и 199 УК РФ *1.          
     _____
     *1 Пастухов И.Н., Яни П.С. Квалификация налоговых преступлений. “Законность”. 1998,  N 1, 2,
     
     В поддержку указанной точки зрения Волженкин Б.В. приводит также то обстоятельство, что ст. 198 УК РФ устанавливает ответственность не за непредставление декларации о доходах или искажение вносимых в декларацию сведений, а за уклонение от уплаты налога этими и иными способами.
     
     Кроме того, в пользу указанной точки зрения говорит и тот факт, что данный состав преступления сконструирован как материальный, и обязательным условием наступления ответственности является неуплата налога в крупном или особо крупном размере.
     
     Указанная точка зрения была также поддержана Середой И.М. *1, Куприяновым А., Бабаевым Б. *2.
     _____
     *1 Середа И.М. Указ. соч.
     *2 Куприянов А., Бабаев Б. Уклонение от уплаты налогов. “Российская юстиция”. 1996,  N 12.

     

     Названная позиция нашла свое отражение в п. 5 постановления Верховного Суда Российской Федерации от 04.07.1997 N 8 (далее - Постановление N 8), которым было разъяснено, что преступление, предусмотренное ст. 198 УК РФ, считается оконченным с момента фактической неуплаты налога за соответствующий налогооблагаемый период в срок, установленный налоговым законодательством.
     

     Подобное решение вопроса о моменте окончания указанного преступления влечет ряд правовых последствий.      

     
     Таким образом, в случае если лицо с умыслом на уклонение от уплаты налога не представило в установленный срок декларацию о доходах или расходах, его действия еще не могут расцениваться как совершение оконченного преступления, и до истечения срока, установленного законодательством для уплаты налога, оно может добровольно отказаться от доведения преступления до конца, внеся исправления в декларацию либо полностью уплатив подлежащий уплате налог, страховой взнос.
     
     Весьма дискуссионным является вопрос о том, должен ли субъект уплачивать налог с доходов, полученных им в результате незаконной деятельности, в частности незаконного предпринимательства.
     
     Неоднократно высказывалась точка зрения, что неуплата налога с доходов, полученных в результате незаконного предпринимательства, не должна квалифицироваться по совокупности ст. 171 и "налоговых статей" 198 (199) УК РФ *1. В обоснование указанной точки зрения делаются ссылки на то, что ст. 171 УК РФ, устанавливающая ответственность за незаконное предпринимательство, предусматривает такое условие наступления уголовной ответственности, как причинение крупного ущерба государству. По мнению сторонников указанной позиции, этот признак охватывает и неуплату налогов.
     _____
     *1 Смаков Р. Верховный суд вгляделся в физические лица. “Российская газета”. Ведомственное приложение “Экономический союз” от 05.07.1997; Волженкин Б.В. Экономические преступления. - C.-П.: Издательство "Юридический центр Пресс", 1999. С. 229; Кучеров И.И.  Указ.соч., с. 45-46.
     
     Смаков Р. *1 в обоснование названной точки зрения указал, что, во-первых, "весь доход, полученный в результате преступной деятельности, подлежит обращению в пользу государства, в связи с чем непонятно, как можно повторно взыскать налог с этого дохода, во-вторых, соглашаясь на обложение налогом дохода, государство как бы легализирует само это преступление".     
     _____

     *1 Смаков Р. Указ. соч.
     

     Названную точку зрения также поддерживали Волженкин Б.В., Кучеров И.И., Середа И.М.
     
     Волженкин Б.В. в дополнение к приведенным доводам указывал, что незаконное предпринимательство или незаконная банковская деятельность так же преступна, как незаконный оборот наркотиков, драгоценных металлов, оружия, получение взятки и т.д., а следовательно, доходы от незаконного предпринимательства получены преступным путем, как и доходы от названных преступлений. Признав необходимость платить налоги на доходы от незаконной предпринимательской деятельности, нужно было бы быть последовательным и признать, что налоги следует платить во всех случаях преступного обогащения. По мнению Волженкина Б.В, квалификация по совокупности ст. 171 и 198 (199) УК РФ противоречит общеустановленному принципу российского уголовного права - принципу справедливости, согласно которому никто не может нести уголовную ответственность дважды за одно и то же преступление.
     
     Данная точка зрения представляется обоснованной.
     

     Однако Пленум Верховного Суда Российской Федерации в п. 4 Постановления N 8 разъяснил, что "в соответствии с Законом Российской Федерации “О подоходном налоге с физических лиц” налогообложению подлежат доходы, полученные физическим лицом в связи с осуществлением им любых видов деятельности. Исходя из этого действия виновного, занимающегося предпринимательской деятельностью без регистрации, либо без специального разрешения, либо с нарушением условий лицензирования и уклоняющегося от уплаты налога с доходов, полученных в результате такой деятельности, надлежит квалифицировать по совокупности преступлений, предусмотренных соответствующими частями ст. ст. 171 и 198 УК РФ".
     
     При критике указанного пункта Постановления N 8 обычно обоснованно приводится довод о том, что "любой вид" деятельности вовсе не означает, что законодатель имел в виду незаконное предпринимательство.
     
     Судебная практика по указанному вопросу в настоящее время достаточно противоречива.
     
     Характеризуя субъект преступления, предусмотренный ст. 198 УК РФ, необходимо учитывать следующее.
     
     Субъектом преступления по уголовному праву является человек, совершивший умышленно или по неосторожности общественно опасное деяние, предусмотренное уголовным законом, если он достиг установленного возраста, он вменяем, а в отдельных случаях также обладает некоторыми специальными признаками, указанными в соответствующей норме *1.
     _____

     *1 Курс уголовного права. Общая часть.  - М: Зерцало. 1999. Т. 1, с. 257.
     

     Согласно положениям ст. 19, 20 УК РФ к уголовной ответственности, предусмотренной ст. 198 УК РФ, могут быть привлечены вменяемые лица, достигшие ко времени совершения преступления 16-летнего возраста.
     
     Учитывая, что уголовно наказуемым является уклонение физического лица от уплаты налога или страхового взноса в государственные внебюджетные фонды, к числу возможных субъектов преступления следует отнести прежде всего лиц, на которых лежат соответствующие обязанности.
     
     В соответствии с Законом о подоходном налоге плательщиками этого налога являются физические лица - как граждане Российской Федерации, так и граждане государств, входивших в состав бывшего СССР, граждане других государств и лица без гражданства. Согласно положениям указанного Закона плательщики подоходного налога подразделяются на четыре категории: лица, состоящие в трудовых и приравненных к ним отношениях с одной организацией или иным работодателем; лица, получающие наряду с доходами по основному месту работы доходы от других организаций (работодателей); лица, получающие доходы от предпринимательской деятельности без образования юридического лица; лица, получающие другие доходы.
     
     Под трудовыми и приравненными к ним отношениями понимается выполнение физическим лицом работ по конкретной специальности, квалификации и должности на основании заключенного им предприятием, учреждением, организацией трудового договора либо выполнение трудовой функции в связи с членством в кооперативе, колхозе, крестьянском (фермерском) хозяйстве, общественной или религиозной организации, а также в связи со службой и учебой (п. 20 Инструкции N 35).
     
     Круг лиц, которые могут получать доходы не по основному месту работы, в Законе конкретно не определен. К указанным лицам могут быть отнесены лица, работающие по совместительству и получающие заработную плату, владельцы ценных бумаг, по которым выплачиваются дивиденды.
     
     К числу физических лиц, получающих доходы от предпринимательской деятельности, относятся лица, которые осуществляют деятельность в качестве индивидуальных предпринимателей, то есть зарегистрированы в качестве индивидуальных предпринимателей в соответствии с Законом РФ от 07.12.1991 N 2000-1 "О регистрационном сборе с физических лиц, занимающихся предпринимательской деятельностью, и порядке их регистрации".
     
     Кроме того, на основании положений ст. 23 ГК РФ к лицам, получающим доходы от предпринимательской деятельности, относятся главы крестьянских (фермерских) хозяйств.
     
     К плательщикам подоходного налога относятся нотариусы и другие лица (аудиторы, частные детективы), занимающиеся частной практикой в установленном законом порядке; лица, не имеющие основного места работы (службы, учебы) и получающие вознаграждение от организаций и физических лиц на основе заключенных договоров гражданско-правового характера; лица, сдающие внаем или в аренду строения, квартиры, комнаты, гаражи, автомобили и другое имущество; лица, осуществляющие продажу имущества, принадлежащего на праве собственности; лица, осуществляющие реализацию продукции и изделий, изготовленных из продуктов, выращенных в личном подсобном хозяйстве.
     
     Обязанности по уплате страховых взносов в Пенсионный фонд Российской Федерации должны выполняться физическими лицами, получающими заработную плату либо выплаты, начисленные им в виде оплаты труда по всем основаниям, включая выполнение работ по договорам подряда и поручения.
     
     Уплачивать соответствующий страховой взнос обязаны и индивидуальные предприниматели, в том числе являющиеся иностранными гражданами.
     
     Кроме того, указанная категория плательщиков несет также обязанность по внесению страховых взносов в Фонд социального страхования Российской Федерации, а также фонды обязательного медицинского страхования.
     
     Фактически субъектом уклонения физического лица от уплаты налога и страховых взносов могут быть только те плательщики подоходного налога и страховых взносов, которые в соответствии с действующим законодательством обязаны представлять декларацию о доходах и самостоятельно вносить соответствующие платежи.
     
     На основании изложенного можно сделать вывод, что субъектом преступления, предусмотренного ст. 198 УК РФ, могут быть вменяемые, достигшие 16_летнего возраста лица, которые в соответствии с действующим законодательством обязаны представлять декларацию о доходах и самостоятельно вносить соответствующие платежи.
     
     Аналогичная позиция была изложена в п. 6 Постановления N 8, которым было разъяснено, что субъектом преступления, предусмотренного ст. 198 УК РФ, является физическое лицо (гражданин Российской Федерации, иностранный гражданин, лицо без гражданства), достигшее 16-летнего возраста, имеющее облагаемый налогом доход и обязанное в соответствии с законодательством представлять в целях исчисления и уплаты налога в органы налоговой службы декларацию о доходах.
     
     Весьма немаловажным признаком субъекта налогообложения является его принадлежность к категории резидентов.
     
     Согласно действующему законодательству полную налоговую обязанность по уплате налогов несут физические лица-резиденты.
     
     Иначе говоря, налогообложению подлежат доходы, полученные ими как в Российской Федерации, так и вне ее территории.
     
     Пунктом 2 Инструкции N 35 разъяснено, что физическими лицами-резидентами являются физические лица, которые находились на территории Российской Федерации не менее 183 дней в календарном году.
     
     Нерезидентами являются физические лица, которые находятся на территории Российской Федерации менее 183 дней в календарном году.
     
     Нерезиденты обязаны уплачивать налог только с тех доходов, которые получены от источников на территории Российской Федерации.
     
     Субъектами уклонения от уплаты страховых взносов в государственные внебюджетные фонды являются физические лица, обязанные уплачивать страховые взносы в государственные внебюджетные фонды.
     
     Физические лица, выполняющие функции налоговых агентов, не могут быть субъектами-исполнителями уклонения от уплаты налога, страховых взносов, но по сговору с налогоплательщиком вполне могут быть соучастниками указанного преступления, умышленно и неправильно исчисляя налог, страховой взнос.
     
     В соответствующих случаях они могут привлекаться за совершение должностных преступлений.
     
     Пленум Верховного Суда Российской Федерации в п. 14 Постановления N 8 разъяснил, что действия должностных лиц органов государственной власти и органов местного самоуправления, умышленно содействовавших уклонению от уплаты налогов гражданином, подлежат квалификации по совокупности ст. 33 и 198 УК РФ, а в случае, если указанные действия совершались из корыстной или иной личной заинтересованности, - и по соответствующим статьям УК РФ, предусматривающим ответственность за совершение преступлений против интересов государственной службы и службы в органах местного самоуправления (ст. 285, 290, 292 УК РФ).
     
     Субъективная сторона преступления, предусмотренного ст. 198 УК РФ, характеризуется исключительно умышленной формой вины.
     
     Это объясняется тем, что в соответствии с частью второй ст. 24 УК РФ деяние, совершенное только по неосторожности, признается преступлением лишь в случае, если это специально предусмотрено соответствующей статьей Особенной части УК РФ.
     
     Между тем ст. 198 УК РФ не предусматривает совершения уклонения физическим лицом от уплаты налога и страховых взносов по неосторожности.
     
     Постановление N 8 не содержит указания на форму умысла при совершении преступления, предусмотренного ст. 198 УК РФ.
     
     Большинство ученых и практиков придерживаются точки зрения, что уклонение от уплаты налогов с организации является "прямоумышленным", то есть совершается только с прямым умыслом.
     
     Лицо сознает факт совершения им неуплаты налога, страховых взносов, степень общественной опасности указанного деяния, желает этого и сознательно, намеренно уклоняется от уплаты налога путем внесения искаженных данных в налоговые декларации, расчетные ведомости, фактической неуплаты сумм налога, страховых взносов и другими доступными ему способами.
     
     Кучеров И.И. указывает, что, поскольку просто невозможно представить ситуацию, когда какое-либо лицо умышленно совершило преступные действия, приведшие к неуплате налогов и при этом не желало этого или просто допускало такие последствия, косвенный умысел при совершении уклонения физического лица от уплаты налога, страховых взносов исключается. С указанным замечанием нельзя не согласиться.
     
     Несвоевременная подача декларации о доходах, расчетных ведомостей, не связанная с намерением уклониться от уплаты налога, страховых взносов, а равно искажение данных о фактически полученных доходах или понесенных при этом расходах, то есть происшедшее по ошибке и не имеющее своей целью уклонение от уплаты налога, страховых взносов, не влекут привлечения к уголовной ответственности.
     
     Целью совершения указанного преступления является уклонение от выполнения обязательств по уплате налогов, страховых взносов, удержание не уплаченных в бюджет, внебюджетные фонды средств в собственности физического лица.
     
     Преступление совершается преимущественно на основе личной корыстной заинтересованности.
     
     Однако мотив и цель в данном случае не являются квалифицирующими признаками.
     
     Исключением являются только действия должностных лиц органов государственной власти и органов местного самоуправления, умышленно содействовавших уклонению от уплаты налогов гражданином, которые согласно разъяснению, данному Пленумом Верховного Суда Российской Федерации в п. 14 Постановления N 8, подлежат квалификации по совокупности ст. 33 и 198 УК РФ, а в случае, если указанные действия совершались из корыстной или иной личной заинтересованности, - и по соответствующим статьям УК РФ, предусматривающим ответственность за совершение преступлений против интересов государственной службы и службы в органах местного самоуправления (ст. 285, 290, 292 УК РФ).
     
     Частью второй ст. 198 УК РФ предусмотрены два квалифицированных состава уклонения физического лица от уплаты налога, страховых взносов.
     
     Так, в соответствии с положениями части второй ст. 198 УК РФ квалифицированными видами уклонения физического лица от уплаты налога, страховых взносов являются совершение уклонения физического лица от уплаты налога, страховых взносов:
     
     - в особо крупном размере;
     
     - лицом, ранее судимым за совершение преступлений, предусмотренных ст. 199, 198, 194 УК РФ.
     
     Первый квалифицирующий признак - совершение преступления в особо крупном размере.
     
     Уклонение физического лица от уплаты налога или страхового взноса в государственные внебюджетные фонды признается совершенным в особо крупном размере, если сумма неуплаченного налога и (или) страхового взноса превышает 500 МРОТ (примечание 1 к ст. 198 УК РФ).
     
     Подобная формулировка особо крупного размера уклонения от уплаты налога, страхового взноса позволяет признать указанное преступление совершенным в особо крупном размере даже в случае, если сумма в размере 500 МРОТ образуется путем сложения сумм неуплаченного (заниженного) налога, страхового взноса.
     
     Вторым квалифицирующим признаком является совершение уклонения от уплаты налогов с организации лицом, ранее судимым за совершение преступлений, предусмотренных ст. 199, 198, 194 УК РФ.
     
     В п. 7 Постановления N 8 разъяснено, что ранее судимым за совершение преступлений, предусмотренных ст. 199, 194 или 198 УК РФ, следует считать лицо, которое было в прошлом осуждено по ст. 198 или 199 УК РФ либо по ч. 1 ст. 162-2 УК РСФСР, если приговором по этому делу было установлено сокрытие доходов, подоходный налог с которых превышает двести минимальных размеров оплаты труда, либо  по ч. 2 ст. 162-2 УК РСФСР по признаку "сокрытие полученных доходов (прибыли) или иных объектов налогообложения в особо крупных размерах", если прошлая судимость не снята или не погашена в установленном законом порядке.
     

(Продолжение следует)