Пн Вт Ср Чт Пт Сб Вс
28 29 30 1 2 3 4
5 6 7 8 9 10 11
12 13 14 15 16 17 18
19 20 21 22 23 24 25
26 27 28 29 30 31 1

Коммерческий и товарный кредиты: особенности, рекомендации по документальному оформлению, налогообложению и бухучету


Коммерческий и товарный кредиты:
особенности, рекомендации по документальному оформлению,
налогообложению и бухучету

Е.В. Орлова


1. Общие положения

     Широкое распространение получили в настоящее время операции по приобретению товаров на условиях как коммерческого, так и товарного кредита.
     
     Для продавца товара эти виды кредитования являются инструментами по увеличению рынка сбыта товаров при условии сохранения надежности и прибыльности операций, а также способами закрепления долгосрочных отношений с организацией-покупателем. Заключение договоров коммерческого или товарного кредита часто является единственной возможностью для продавца реализовать свой товар.
     
     В свою очередь, в условиях нехватки денежных средств покупателю предоставляется возможность сразу (без привлечения банковского кредита) получить тот товар, который ему необходим для коммерческой деятельности, и произвести оплату не непо-средственно после передачи товара, а через определенное, порой достаточно продолжительное время. В связи с этим, как показывает аудиторская практика, многие торговые организации, особенно магазины, рассматривают предоставление коммерческого либо товарного кредита как единственно возможную форму сотрудничества.
     

2. Отличительные особенности коммерческого и товарного кредитов

     Заключая сделки коммерческого и товарного кредитования, продавцы предоставляют покупателям возможность производить оплату товара не сразу после его передачи, а через определенное время.
     
     Правовое обеспечение коммерческого кредитования определено ст. 823 ГК РФ.
     
     Коммерческий кредит представляет собой не самостоятельную сделку заемного типа, а условие, содержащееся в возмездном договоре. Коммерческое кредитование юридически неразрывно связано с тем договором, условием которого является. Таким образом, предоставление коммерческого кредита не прекращает содержащего в договоре условия о его предоставлении (договор купли-продажи, подряда и т.д.), а погашением обязательств по полученному коммерческому кредиту является исполнение сделки, устанавливающей условие о его предоставлении.
     
     При заключении договора купли-продажи могут предусматриваться частные случаи коммерческого кредита (ст. 488 ГК РФ "Оплата товара, проданного в кредит" и ст. 489 ГК РФ "Оплата товара в рассрочку"). Любой такой договор (например, договор купли-продажи, поставки и т.д.) может включать условие о полной предварительной оплате или авансе (частичной оплате) предоставляемого имущества, результатов работ или услуг (установленное в интересах отчуждателя или услугодателя) либо, напротив, условие об отсрочке или рассрочке такой оплаты (служащее интересам приобретателя или услугополучателя). С экономической точки зрения все равно во всех этих случаях речь идет о кредите, предоставляемом одной стороной договора другой. Например, в договоре купли-продажи оговаривается условие об отсрочке оплаты поставляемого покупателю товара. Это означает, что торговой организации предоставляется кредит, сумма которого равна стоимости отгруженного товара. Кредит предоставляется на срок от даты отгрузки товара до момента его оплаты. Договором купли-продажи может быть предусмотрена предоплата товара в размере 100 % его стоимости. В этом случае торговая организация предоставляет кредит в размере перечисленной предоплаты (аванса). Срок, на который предоставляется кредит, исчисляется от даты перечисления суммы предоплаты (аванса) до даты получения покупателем товара от продавца.
     
     Стандартная форма договора коммерческого кредита практически соответствует форме договора поставки, купли-продажи или иного возмездного договора, предметом которого является передача в собственность другой стороне денежных сумм или других вещей. В договоре предоставление коммерческого кредита должно быть выделено отдельным пунктом или несколькими пунктами; например, в разделе об условиях оплаты должны быть оговорены порядок предоставления отсрочки оплаты, размеры и сроки уплаты процентов за предоставленную отсрочку. В разделе об ответственности сторон должно содержаться положение о порядке возврата не оплаченного покупателем товара.
     

     Предоставление коммерческого кредита может также быть предусмотрено путем заключения дополнительного соглашения к договору, изменяющего первоначальные обязательства сторон. Однако во всех случаях необходимо иметь в виду, что предоставление коммерческого кредита по самостоятельному договору займа или кредитному договору не допускается.
     
     В соответствии с п. 2 ст. 823 ГК РФ к коммерческому кредиту применяются правила, содержащиеся в главе 42 ГК РФ "Заем и кредит", если иное не предусмотрено правилами о договоре, из которого возникло соответствующее обязательство, и если такое применение не противоречит существу этого обязательства (например, предусмотренная ст. 821 ГК РФ возможность одностороннего отказа от предоставления или получения кредита едва ли применима к рассматриваемой ситуации). Это означает, что при осуществлении платежей по какому-либо договору в первую очередь следует руководствоваться правилами, установленными ГК РФ в отношении этого вида договора, и только при их отсутствии (полностью либо в какой-либо части) обращаться к главе 42 ГК РФ. Кроме того, нормы п. 2 ст. 823 ГК РФ предусматривают также необходимость письменного оформления условия о таком займе (кредите), возможность получения по нему процентов и последствия его несоблюдения сторонами. Если организация-покупатель договорилась с организацией-продавцом о продаже ей товаров на условиях коммерческого кредита устно, то такой договор считается недействительным. В соответствии со ст. 489 ГК РФ договор о продаже товара с рассрочкой платежа будет также считаться недействительным, если в нем не указаны цена товара, порядок, сроки и размеры платежей за него.
     
     Коммерческий кредит может быть получен в виде аванса, предварительной оплаты, отсрочки или рассрочки платежа за товар (работу или услугу).
     
     Отсрочка платежа при коммерческом и товарном кредитовании может иметь место в следующих случаях:
     
     - при приобретении товара по договору купли-продажи с отсрочкой или рассрочкой платежа (разновидность коммерческого кредита);
     
     - при приобретении товара на условиях товарного кредита.
     

     Договор купли-продажи в кредит представляет собой договор, по которому оплата товаров (работ, услуг) производится позднее на условиях:
     
     1) отсрочки платежа, когда срок платежа может быть определен на конкретную дату либо на период времени, по истечении которого с момента передачи (фактического получения) товара покупатель обязан произвести оплату. При этом оплата производится единовременным платежом;
     
     2) рассрочки платежа, когда оплата производится частями на конкретные даты, определенные договором.
     
     Товарный кредит следует отличать от других видов коммерческого кредитования.
     
     Договор товарного кредита по своей природе имеет много общего с договорами займа и кредита и является их разновидностью. Поэтому к нему применяются отдельные положения ГК РФ, регулирующие вопросы заемных и кредитных отношений. В отличие от кредитного договора, в котором в качестве кредитора может выступать только банк или иная кредитная организация, имеющая лицензию на осуществление банковских операций, сторонами договора товарного кредита могут быть любые юридические и физические лица.
     
     Порядок заключения договора товарного кредита регулируется ст. 822 ГК РФ, в соответствии с которой одна сторона (заимодавец) обязуется предоставить в собственность другой стороне (заемщику) вещи (например, товары). Таким образом, товарный кредит предусматривает выдачу заемщику именно вещей, определенных родовыми признаками, а не денег. В этом его главное отличие от обычного денежного кредита. В остальном на него распространяются общие правила кредитного договора (ч. 1 ст. 822 ГК РФ), в частности о его заключении в  письменной форме. Следует иметь в виду, что на товарный кредитный договор могут распространяться общие правила договора займа. Договор о предоставлении товарного кредита может заключаться любыми субъектами, причем для банков и иных кредитных организаций этот договор скорее теоретически возможное исключение. Поэтому ограничения на круг ссудодателей-кредиторов по кредитному договору не могут быть распространены на отношения товарного кредита, как противоречащие самому существу такого обязательства.
     
     В случае заключения с поставщиком договора товарного кредита приобретаемый товар переходит в собственность торговой организации в момент его передачи, и она имеет полное право его продавать, передавать на реализацию другим предприятиям, то есть совершать с товаром любые действия, предусмотренные законом.
     
     Продавцы и покупатели, заключающие договоры на условиях товарного кредита, должны обращать особое внимание на формирование условий договоров, так как несоблюдение элементарных правил может привести к серьезным негативным налоговым и юридическим последствиям для обеих сторон.
     
     Главное, на что нужно обратить внимание, - это четкая формулировка условий договора товарного кредита. В соответствии со ст. 431 ГК РФ при толковании условий договора судом принимается во внимание буквальное значение содержащихся в нем слов и выражений, а также действительная воля сторон с учетом цели договора.
     
     В соответствии со ст. 432 ГК РФ под заключением договора понимается достижение соглашения по всем его существенным условиям. К числу таковых относятся условия о предмете договора, условия, которые названы в законе или иных правовых актах как существенные или необходимые для договоров данного вида, а также все условия, относительно которых по заявлению одной из сторон должно быть достигнуто соглашение (п. 1 ст. 432 ГК РФ). Заключенный договор определяет права и обязанности сторон.
     
     Договор товарного кредита считается заключенным с момента его подписания. Факт передачи товаров не влияет на момент заключения договора.
     
     Основное отличие договора товарного кредита от договора коммерческого кредита заключается в существенности условий, в которых оговариваются цена товара и сроки его возврата.
     
     Для договора коммерческого кредита существенным условием является указание цены товара и сроков его оплаты; в случае их отсутствия такой договор будет считаться незаключенным. Для договора товарного кредита эти условия несущественны.
     
      Требования о количестве, качестве, ассортименте, комплектности и других параметрах вещей (товаров), предоставляемых по договору товарного кредита, диктуются правилами договора купли-продажи, если только стороны кредитного договора не согласовали иные условия, поскольку речь идет также об отчуждении этих вещей в собственность заемщика. Исходя из норм ст. 454 и 455 ГК РФ такой договор будет считаться заключенным только тогда, когда будет достигнуто согласие о предмете договора, то есть о наименовании и количестве товаров, передаваемых в кредит. Торговая организация имеет возможность согласовывать в договоре необходимые ей условия о качестве, ассортименте, комплектности приобретаемых товаров и требовать от кредитора строгого соблюдения этих правил. Поэтому существенным условием договора товарного кредита является указание наименования и количества товара, передаваемого в кредит.
     
     Аудиторская практика показывает, что самая, пожалуй, распространенная ошибка состоит в том, что предмет договора товарного кредита определяется без указания конкретного вида, сорта и количества товара (например, в договоре указывается: "продукты питания"). Если ассортимент и количество товаров устанавливаются какими-либо другими документами (чаще всего спецификациями или дополнениями к договору), то в договоре необходимо указать, что данные документы являются неотъемлемыми частями настоящего договора.
     
     При приемке товаров по количеству и качеству чаще всего пользуются инструкциями, утвержденными постановлениями Госарбитража СССР от 15.06.1965 N П-6  "О порядке приемки продукции производственно-технического назначения и товаров народного потребления по количеству" (в ред. от 14.11.1974  N 98) и от 25.04.1966 N П-7 "О порядке приемки продукции производственно-технического назначения и товаров народного потребления по качеству" (в ред. от 14.11.1974 N 98). Но согласно разъяснениям постановления Пленума ВАС РФ от 22.10.1997 N 18 применение этих инструкций возможно, если это специально указано в договоре. Кроме того, необходимо учесть, что эти инструкции отдают некоторые вопросы на усмотрение сторон, поэтому их желательно особо оговорить в договоре.
     
     Договор товарного кредита является двусторонним договором, то есть после его заключения обе стороны имеют как права, так и обязанности: торговая организация дополнительно приобретает право требовать от кредитора выдачи ей товаров в кредит, а кредитору вменяется в обязанность предоставить кредит в форме товаров. На торговую организацию возлагается дополнительная обязанность принять кредит в обусловленный договором срок.
     


     
     Кроме существенных условий, в договоре товарного кредита может содержаться множество иных условий, которые не менее важны для регулирования отношений по договору товарного кредита, хотя их включение в договор не является обязательным, то есть при их отсутствии договор все равно будет считаться заключенным. К таким условиям относятся: срок действия договора, цена и сумма договора, размер и порядок оплаты процентов за пользование товарным кредитом, ответственность сторон за невыполнение или ненадлежащее исполнение договора и другие условия. Указание цены товара в договоре товарного кредита носит рекомендательный характер, так как размер процентов, подлежащих уплате кредитору, рассчитывается исходя из договорной стоимости товаров.
     

3. Проценты по договору коммерческого и товарного кредитов

     По общему правилу (исходя из норм п. 4 ст. 488 и ст. 809 ГК РФ) договор как коммерческого, так и товарного кредита является возмездным. По договорам, предоставляющим отсрочку платежа, предполагается начисление процентов заемщику в качестве платы за предоставленный кредит. В соответствии с п. 1 ст. 809 ГК РФ сумма процентов по таким договорам и порядок их оплаты определяются договором.
     
     Применительно к договорам товарного кредита установлено специальное правило. Согласно абзацу 2 п. 4 ст. 488 ГК РФ договором товарного кредита может быть предусмотрена обязанность покупателя уплачивать проценты, начисляемые на сумму, соответствующую стоимости товара, начиная со дня передачи товара продавцом. В связи с этим договор товарного кредита может быть и беспроцентным, но об этом должно быть прямо указано в договоре.
     
     Срок возврата товарного кредита не является существенным условием договора товарного кредита, и без него договор все равно будет считаться заключенным. Если срок возврата не оговаривается, сумма кредита возвращается кредитору в течение 30 дней со дня предъявления торговой организации требования о возврате. Если сумма процентов договором не установлена, их размер определяется существующей по местонахождению торговой организации-заимодавца ставкой банковского процента (ставкой рефинансирования) на день уплаты заемщиком суммы долга или его соответствующей части. Так как проценты по договору товарного кредита начисляются на стоимость передаваемого товара, в договоре товарного кредита целесообразно указать цену товара на момент его передачи. В противном случае невозможно будет определить сумму процентов, подлежащих уплате кредитору.
     
     Начисление процентов за пользование коммерческим кредитом можно предусмотреть в договоре купли-продажи, и в этом случае покупатель должен будет помимо цены уплачивать проценты за пользование коммерческим кредитом начиная со дня передачи товара продавцом. Как подчеркивается в п. 14 постановления Пленума ВС РФ и Пленума ВАС РФ от 08.10.1998 N 14 "О практике применения положений Гражданского кодекса Российской Федерации о процентах за пользование чужими денежными средствами", проценты, начисляемые до дня, когда оплата товара была произведена, являются платой за коммерческий кредит (если иное не установлено договором).
     
     Аудиторская практика показывает, что введение в действие Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н, вызвало ряд трудностей с определением порядка учета процентов за пользование коммерческим и товарным кредитами для целей бухгалтерского учета и налогообложения.
     

     Подчеркиваем, что признание доходов, расходов и обязательств организации и соответствующее их отражение на счетах бухгалтерского учета должно основываться на допущениях, требованиях и нормах Положений по бухгалтерскому учету, а не на налоговых требованиях.
     
     Обращаем также внимание читателя на то, что противоречия между нормами бухгалтерского учета и нормами налогового законодательства в 2000 году касаются, в первую очередь, порядка формирования себестоимости продукции (работ, услуг), учитываемой для целей бухгалтерского учета и налогообложения.
     
     Согласно п. 23 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н, проценты по коммерческому кредиту, полученному при приобретении имущества за плату, включаются в балансовую стоимость этого имущества. Данный порядок применяется при покупке сырья, материалов, МБП, товаров, основных средств, нематериальных активов, ценных бумаг и иного имущества.
     
     Согласно законодательству, действовавшему до 1 января 2000 года, оплата процентов по кредитам и займам финансировалась за счет различных источников в зависимости от целевого назначения кредитов и займов (себестоимости, капитальных вложений, собственных средств). Так, затраты на оплату процентов по кредитам, взятым для приобретения товаров и других материально-производственных запасов, относились на увеличение стоимости материально-производственных запасов в соответствии с Положением по бухгалтерскому учету "Учет материально-производственных запасов" ПБУ 5/98, утвержденным приказом Минфина России от 15.06.1998 N 25н. Однако п. 11 ПБУ 10/99 "Расходы организации" было установлено, что проценты, уплачиваемые организацией за пользование кредитами, теперь учитываются в составе операционных расходов и отражаются в бухгалтерском учете по дебету счета 80 "Прибыли и убытки". Возникает также вопрос: распространяется ли данное требование на проценты за пользование коммерческим и товарным кредитами?
     
     Плата за коммерческий кредит может быть установлена:
     
     1) в виде увеличения цены на соответствующие товары (работы, услуги);
     

     2) в процентах от стоимости товаров (работ, услуг).
     
     В первом случае в договоре фиксируется конечная сумма с учетом отсрочки или рассрочки платежа, то есть проценты за предоставление коммерческого кредита не взимаются или "скрыты" в цене товара. Во втором случае в договоре зафиксирована так называемая базовая цена товара и отдельно указывается сумма процентов, подлежащих уплате покупателем товара за каждый день или за все время обусловленной договором отсрочки или рассрочки платежа.
     
     В соответствии со ст. 822 ГК РФ покупатель может договориться с поставщиком о предоставлении товара на условиях товарного кредита.
     
     В этом случае договор товарного кредита может предусматривать обязанность покупателя уплатить проценты на сумму, соответствующую цене товара (ст. 488 ГК РФ). Проценты начисляются начиная с того дня, когда продавец передал товар покупателю.
     
     Товарный кредит не предполагает предоставление в пользование денежных средств. Поэтому проценты по такому кредиту (как и по коммерческому кредиту, в случае предоставления в кредит товаров, а не денежных средств) нельзя относить к операционным расходам. Это следует из п. 11 ПБУ 10/99 "Расходы  организации", согласно которому к операционным расходам относятся проценты, уплачиваемые организацией за предоставление ей в пользование именно денежных средств (кредитов, займов). В п. 72 Методических рекомендаций о порядке формирования показателей бухгалтерской отчетности организации, утвержденных приказом Минфина России от 28.06.2000 N 60н, также указывается, что при формировании данных Отчета о прибылях и убытках (ф. N 2) по статье "Проценты к уплате" раздела "Операционные доходы и расходы" отражаются операционные расходы в сумме причитающихся в соответствии с договорами к уплате процентов за предоставление организации в пользование денежных средств (кредитов, займов).
     
     Следовательно, для целей бухгалтерского учета проценты за товарный и коммерческий кредиты, уплаченные поставщику товаров, в соответствии с п. 6 ПБУ 5/98 "Учет материально-производственных запасов" необходимо относить в дебет счета 41 "Товары" после оприходования товаров, так как начисление процентов (в случае договора товарного кредита) может производиться только после получения товара покупателем.
     
     При формировании показателей бухгалтерской отчетности необходимо помнить, что Положение о составе затрат принято во исполнение Закона РФ  от 27.12.1991 N 2116-1 "О налоге на прибыль предприятий и организаций" и является налоговым документом. К формированию расходов для целей бухгалтерского учета он никакого отношения не имеет. Использование Положения о составе затрат для целей бухгалтерского учета приведет к некорректному отражению показателей в бухгалтерской отчетности и нарушению принципа достоверности отражения бухгалтерской информации.
     

     Положение о составе затрат (подпункт "с" п. 2) и разработанные в соответствии с ним Методические рекомендации по бухгалтерскому учету затрат, включаемых в издержки обращения и производства, и финансовых результатов на предприятиях торговли и общественного питания (п. 2.12), утвержденные Роскомторгом и Минфином России 20.04.1995 N 1-550/32-2, предоставляют организациям право при формировании налоговой себестоимости относить на издержки производства и обращения расходы по оплате процентов за пользование коммерческими кредитами.
     
     Обращаем внимание бухгалтеров, что из всех расходов, признанных и учтенных организацией в себестоимости проданных товаров (работ, услуг) в бухгалтерском учете, для целей налогообложения учитываются только те из них, которые поименованы в Положении о составе затрат. Затраты по оплате товарных кредитов Положением о составе затрат не предусмотрены.
     
     К учету в составе себестоимости товаров или издержек обращения принимаются проценты, причитающиеся продавцу в рамках договора коммерческого кредита в полном объеме, то есть не нормируются. При этом никаких корректировок в зависимости от величины процентов не производится. Необходимо отметить, что на практике налоговые органы принимают в целях налогообложения только фактически уплаченные предприятием проценты за пользование коммерческим кредитом. В обоснование такой позиции они приводят постановление ВАС РФ от 08.10.1996 N 1907/96, в котором указано, что на себестоимость продукции (работ, услуг) в целях налогообложения можно отнести только проценты по кредитам, которые были фактически уплачены в отчетном периоде. В данном случае в решении ВАС РФ не учтен принцип допущения временной определенности фактов хозяйственной деятельности. Согласно п. 12 Положения о составе затрат производственные расходы включаются в себестоимость продукции (работ, услуг) в том отчетном периоде, к которому они относятся, независимо от времени оплаты - предварительной или последующей.
     
     По общему правилу, закрепленному в п. 18 ПБУ 10/99 "Расходы организации", в бухгалтерском учете расходы признаются в том отчетном периоде, в котором они имели место, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и иной формы осуществления. Тем самым реализуется допущение   временной определенности фактов  хозяйственной деятельности, установленное п. 10 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации. В разъяснение данной нормы в письме МНС России  от 09.06.2000 N ВГ-6-02/442 "О моменте учета расходов для целей налогообложения" подчеркивается, что указанный порядок распространяется в том числе и на организации, определяющие выручку от реализации продукции (работ, услуг) для целей налогообложения по мере оплаты. Таким образом, вне зависимости от метода определения выручки для целей налогообложения расходы признаются в момент перехода права собственности на полученные материальные ценности. Не соблюдать допущение временной определенности фактов хозяйственной деятельности могут только субъекты малого предпринимательства, ведущие бухгалтерский учет в соответствии с Типовыми рекомендациями по организации бухгалтерского учета для субъектов малого предпринимательства, утвержденными приказом Минфина России от 21.12.1998 N 64н.
     
     В соответствии с письмом Минфина России от 10.03.2000 N 04-02-05/1, если организация до перевода задолженности по выданному ей краткосрочному кредиту на счет просроченных ссуд начислила проценты за пользование срочным кредитом и отразила эту операцию на счетах бухгалтерского учета, она  вправе для целей налогообложения прибыли включить в себестоимость продукции (работ, услуг) суммы фактически начисленных, но не оплаченных процентов за период, когда эта задолженность признавалась текущей задолженностью по кредиту.
     

     Хотелось бы обратить внимание бухгалтеров торговых организаций на вопрос, который достаточно часто возникает, а именно: включение в расчет издержек обращения на остаток товара процентов за коммерческий кредит.
     
     В соответствии с п. 11 и 15 ПБУ 10/99 "Расходы организации" проценты, уплачиваемые организацией за предоставление ей в пользование денежных средств (кредитов, займов), являются прочими операционными расходами и подлежат зачислению на счет прибылей и убытков, кроме случаев, когда законодательством или правилами бухгалтерского учета установлен иной порядок.
     
     Для целей налогообложения при учете расходов по оплате процентов по полученным кредитам банков следует руководствоваться подпунктом "с" п. 2 Положения о составе затрат, в соответствии с которым в себестоимость продукции (работ, услуг) включаются затраты на оплату процентов по полученным кредитам банков (за исключением ссуд, связанных с приобретением основных средств, нематериальных и иных внеоборотных активов) в пределах ставки рефинансирования Банка России плюс три пункта. При этом организация при расчете себестоимости продукции (работ, услуг) для целей налогообложения должна увеличивать затраты на сумму указанных процентов и одновременно уменьшать операционные расходы. Указанная корректировка должна быть отражена в Справке о порядке определения данных, отражаемых по строке 1 Расчета налога от фактической прибыли. В соответствии с письмом Минфина России от 17.07.2000 N 04-02-05/7 расходы по оплате процентов за банковский кредит по торговым организациям в целях налогообложения подлежат корректировке на остаток не реализованных на конец отчетного периода товаров.
     
     Анализ Методических рекомендаций по бухгалтерскому учету затрат, включаемых в издержки обращения и производства, и финансовых результатов на предприятиях торговли и общественного питания и Положения о составе затрат позволяет утверждать, что требование рассчитывать долю издержек обращения на остаток товаров относится только к банковским процентам, но не к процентам по коммерческим кредитам. Здесь следует основываться на аналогии: если зависимость величины относимых на издержки обращения процентов от учетной ставки однозначно установлена только для банковских процентов, то и требование о включении в издержки обращения на остаток товара также высказано только в отношении процентов по банковским кредитам, а толковать обе позиции расширительно оснований нет.
     
     Что касается товарного кредита, то, как было отмечено выше, порядок отнесения на себестоимость затрат на оплату коммерческих кредитов не распространяется на товарные кредиты, которые представляют собой своеобразный кредит имуществом (ст. 822 ГК РФ).
     

     В случае если товар на момент расчетов уже реализован, то (на основании п. 39 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации и письма ГНИ по г. Москве от 28.09.1993 N 11-08/6878 "Об изменении фактурной стоимости товарно-материальных ценностей") уплаченные проценты следует, по нашему мнению, учитывать как изменение покупной стоимости товаров, происшедшее после их реализации, по дебету счета 41 с одновременным списанием в дебет счета 46 и принятием соответствующего НДС к зачету. В подтверждение данного вывода может быть также приведена норма п. 26 инструкции МНС России от 04.04.2000 N 59 "О порядке исчисления и уплаты налогов, поступающих в дорожные фонды" (зарегистрирована Минюстом России 14.06.2000, регистрационный N 2266), в которой четко сформулирован порядок определения покупной цены товаров в целях исчисления налога на пользователей автомобильных дорог, определяемой путем суммирования фактически произведенных затрат на приобретение этих товаров, включающих суммы, уплаченные поставщику; затрат на транспортировку, хранение и доставку товаров, осуществляемых силами сторонних организаций; процентов, уплачиваемых по коммерческому кредиту; вознаграждений посредническим организациям за услуги по приобретению товаров; таможенных пошлин и иных платежей. Таким образом, для целей налогообложения покупная цена товаров совпадает с их фактической себестоимостью, что следует из п. 6 ПБУ 5/98 "Учет материально-производственных запасов".
     
     Пример.
     
     ООО "Миллена косметикс" по договору купли-продажи с отсрочкой платежа приобрело компактную пудру и помаду "Белордизайн" на общую сумму 360 000 руб., в том числе НДС - 60 000 руб. Право собственности на предметы косметики переходит от продавца (фирмы "Белор-дизайн") к покупателю (ООО "Миллена косметикс") согласно условиям договора в момент передачи товара. Отгрузка на склад ООО "Миллена косметикс" произведена в августе 2000 года. Оплата за косметические товары по условиям договора производится единовременным платежом через месяц после их отгрузки - в сентябре 2000 года. Весь товар реализован в конце августа. За отсрочку оплаты ООО "Миллена косметикс" должно уплатить 5 % от стоимости поставленных товаров, что составляет 18 000 руб. НДС по процентам за коммерческий кредит выделен в счете-фактуре отдельной строкой. В учете ООО "Миллена косметикс" будут сделаны следующие проводки:
     

Август 2000 г.

     Д-т 41 "Товары" К-т 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" - 300 000 руб. - оприходованы предметы косметики;
     
     Д-т 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" К-т 60 - 60 000 руб. - учтен НДС по оприходованным предметам косметики;
     
     Д-т 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" К-т 60 - 18 000 руб. - начислена сумма, подлежащая уплате поставщику за коммерческий кредит.     


Сентябрь 2000 г.

     Д-т 60 К-т 51 "Расчетный счет" - 378 000 руб. - произведена оплата за товар с учетом процентов за коммерческий кредит;
     
     Д-т 41 К-т 76 - 15 000 руб. - начисленная сумма оплаты процентов по коммерческому кредиту без НДС отнесена на увеличение стоимости товаров;
     
     Д-т 19 К-т 76 - 3 000 руб. - учтен НДС, уплаченный поставщику за коммерческий кредит;
     
     Д-т 46 К-т 41 - 15 000 руб. - списана оплаченная сумма процентов по коммерческому кредиту;
     
     Д-т 68 "Расчеты с бюджетом", субсчет "Расчеты по НДС", К-т 19 - 3 000 руб. - принята к зачету сумма дополнительно уплаченного НДС в связи с изменением покупной стоимости товара;
     
     Д-т 68, субсчет "Расчеты по НДС", К-т 19 - 60 000 руб. - принята к зачету сумма НДС в части оплаченного и оприходованного товара.
     
     Согласно п. 1 ст. 4 Закона РФ от 06.12.1991 N 1992-1 "О налоге на добавленную стоимость" проценты по коммерческому кредиту, полученные продавцом товара, включаются у него в оборот, облагаемый НДС. Статьей 153 главы 21 "Налог на добавленную стоимость" части второй НК РФ также установлено, что при определении налогооблагаемой базы выручка от реализации товаров (работ, услуг) определяется исходя из всех доходов налогоплательщика, связанных с расчетами по оплате указанных товаров (работ, услуг), полученных им в денежной и (или) натуральной формах, включая оплату ценными бумагами. Указанные доходы учитываются в случае возможности их оценки и в той мере, в какой их можно оценить. В связи с этим для покупателей товаров в кредит НДС, уплаченный в сумме процентов за коммерческий кредит, возмещается из бюджета. Для этого продавец товаров должен указать в счете-фактуре НДС по процентам отдельной строкой.
     
     В соответствии п. 2 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н, доходами организации в 2000 году признается увеличение экономических выгод в результате поступления активов (денежных средств, иного имущества) и (или) погашения обязательств, приводящее к увеличению капитала этой организации. В развитие этого положения с 1 января 2000 года изменен действующий порядок оценки доходов по сделкам, предусматривающим оплату продукции (товаров, услуг) на условиях коммерческого кредита. Ранее проценты, полученные на условиях коммерческого кредита, отражались на счете 80 "Прибыли и убытки". В настоящее время согласно п. 6.2 ПБУ 9/99 "Доходы организации" при продаже продукции и товаров (выполнении работ, оказании услуг) на условиях коммерческого кредита, предоставляемого в виде отсрочки и рассрочки оплаты, выручка принимается к бухгалтерскому учету в полной сумме дебиторской задолженности с учетом процентов за предоставление коммерческого кредита. Эта сумма должна отражаться по кредиту счета 46 "Реализация продукции (работ, услуг)" в корреспонденции с дебетом счетов учета расчетов с покупателями и заказчиками. Аналогично расходы организации, приобретающей товарно-материальные ценности (работы, услуги) на условиях коммерческого кредита согласно п. 6.2 ПБУ 10/99 "Расходы организации" принимаются к бухгалтерскому учету в полной сумме кредиторской задолженности. Таким образом, в настоящее время проценты, полученные за коммерческий кредит (в том числе с использованием векселей), отражаются в составе выручки от продажи товаров  (работ, услуг).
     

     Пример.
     
     Фирма "Белордизайн" в августе 2000 года отгрузила ООО "Миллена косметикс" косметические товары на сумму 360 000 руб., предоставив покупателю отсрочку их оплаты на один месяц. Проценты за отсрочку платежа составили в сумме 18 000 руб. В учете фирмы "Белордизайн" в августе 2000 года должна быть отражена выручка от продажи товаров в сумме 378 000 руб.:
     
     Д-т 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками"  К_т 46 "Реализация продукции (работ, услуг)" - 378 000 руб. - выручка от продажи товаров на условиях коммерческого кредита с учетом начисленных процентов (на основании накладной и расчета бухгалтерии);
     
     Д-т 46 К-т 68 "Расчеты с бюджетом" - 63 000 руб. - НДС от реализации (учетная политика "по отгрузке").
     
     С 1 января 2000 года вступили в силу два важнейших Положения по бухгалтерскому учету: "Доходы организации" ПБУ 9/99 и "Расходы организации" ПБУ 10/99, регламентирующие такие базовые категории бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности, как доходы и расходы организации.
     
     Согласно разъяснениям раздела III Методических рекомендаций о порядке формирования показателей бухгалтерской отчетности организации, основанных на требованиях ПБУ 9/99 "Доходы организации" и ПБУ 10/99 "Расходы организации", при представлении данных по форме N 2 следует учитывать характер деятельности организации, вид доходов, а также размер и условия их получения. При этом в отчете необходимо представить, как минимум, выручку от продажи товаров (работ, услуг), проценты к получению, доходы от участия в других организациях, прочие операционные доходы, внереализационные доходы и чрезвычайные доходы.
     
     Согласно ст. 39 НК РФ под реализацией товаров (работ, услуг) признается передача на возмездной основе (в том числе обмен) права собственности на товары или результатов выполненных работ (оказанных услуг). Условия возникновения или прекращения права собственности регулируются главами 14 и 15 ГК РФ.
     
     Важным условием признания выручки является возможность определения ее величины. Выручка принимается к бухгалтерскому учету в сумме, исчисленной в денежном выражении, равной величине поступления денежных средств и иного имущества и (или) величине дебиторской задолженности.
     
     Величина поступления и (или) дебиторской задолженности определяется на основе цены, установленной договором между организацией и покупателем (заказчиком) или пользователем активов организации. Аналогично определяется величина оплаты и (или) кредиторской задолженности при исчислении расходов.
     
     При этом необходимо помнить, что порядок отражения выручки от реализации продукции (работ, услуг), предусмотренный нормами ПБУ 9/99 "Доходы организации", определяется на основе цены, установленной договором между поставщиком и покупателем или пользователем активов организации. Если цена в договоре не предусмотрена и не может быть определена исходя из условий договора, то для установления выручки от продажи продукции (работ, услуг) принимается цена, по которой в сравнимых обстоятельствах организация обычно определяет выручку в отношении аналогичной продукции (работ, услуг) либо предоставляет во временное пользование (временное владение и пользование) аналогичные активы. Таким образом, организация получает право самостоятельного определения выручки в случае, если ее величина прямо не следует из условий договора. В этом случае исходя из требований п. 6.2-6.6 ПБУ 9/99 "Доходы организации" учитываются отсрочки и рассрочки оплаты, расчеты неденежными средствами, изменения обязательств по договору, предоставленные скидки (накидки), возникающие суммовые разницы.
     
     Напоминаем, что исходя из требований ст. 40 части первой НК РФ, пока не доказано обратное, для целей налогообложения принимается цена товаров (работ, услуг), указанная сторонами сделки (то есть цена договора, определенная в соответствии с действующим гражданским законодательством).
     
     В соответствии с положениями ст. 424 ГК РФ исполнение договора оплачивается по цене, установленной соглашением сторон. В предусмотренных законом случаях применяются цены (тарифы, расценки, ставки и т.п.), устанавливаемые или регулируемые уполномоченными на то государственными органами. Изменение цены допускается после заключения договора в случаях и на условиях, предусмотренных договором, законом, либо в установленном законом порядке. В случае если в возмездном договоре цена не предусмотрена и не может быть определена исходя из условий договора, исполнение договора должно быть оплачено по цене, которая при сравнимых обстоятельствах обычно взимается за аналогичные товары (работы, услуги).
     
     Статьей 40 НК РФ из этого правила предусмотрены исключения, согласно которым право проведения проверок предоставлено налоговым органам в четырех случаях:
     
     1) по сделкам между взаимозависимыми лицами;
     
     2) по товарообменным (бартерным) сделкам;
     
     3) при совершении внешнеторговых сделок;
     
     4) при отклонении более чем на 20 % в сторону повышения или понижения от уровня цен, применяемых организациями по идентичным (однородным) товарам (работам, услугам) в пределах непродолжительного периода времени.
     
     Другого порядка определения цены сделки для целей налогообложения действующее налоговое законодательство на сегодняшний день не содержит.
     
     Аналогичный подход применяется и для целей определения выручки, отражаемой на счетах бухгалтерского учета. Таким образом, и в бухгалтерском учете, и для целей налогообложения цена сделки (выручка от реализации) определяется одинаково - исходя из условий договора, то есть с учетом увеличения цены товара в результате предоставления отсрочки или рассрочки платежа.
     
     Обращаем внимание читателей на то, что если до 1 января 2000 года поставщик платил оборотные налоги без учета процентов по коммерческому кредиту, то теперь они включены в налогооблагаемую базу по НДС, налогу на пользователей автомобильных дорог, налогу на содержание жилищного фонда и объектов социально-культурной сферы и налогу с продаж. Такое нововведение выгодно для покупателя, так как до 1 января 2000 года он не мог принять к зачету НДС по сумме процентов, а теперь это возможно. Для этого поставщик должен в момент отгрузки товара выдать накладную и счет-фактуру на общую стоимость товара по договору, включающую и сумму процентов за кредит, выделенную отдельной строкой. Если на момент отгрузки окончательная цена товара еще не известна (соответственно отсутствует возможность определения конкретной суммы процентов), в накладной указывается только та сумма, которая известна на момент отгрузки. После завершения расчетов и определения окончательной цены продавец обязан выписать дополнительный счет-фактуру на сумму увеличения цены по сравнению с той, которая была указана в документах при отгрузке.
     
     До изменения действующего порядка оценки доходов по сделкам, предусматривающим оплату продукции (услуг) на условиях коммерческого кредита, отдельные налоговые органы (при проверках правильности применения льготы российскими предприятиями-экспортерами) считали, что не подлежит налогообложению только выручка от реализации продукции, экспортируемой за пределы государств-участников СНГ, в соответствии с подпунктом "а" п. 12 при условии подтверждения льготы требованиями п. 22 инструкции Госналогслужбы России от 11.10.1995 N 39 "О порядке исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость". На этом основании сумма процентов по коммерческому кредиту изымалась из льготируемого оборота и облагалась НДС в общеустановленном порядке, поскольку считалось, что проценты за предоставленный коммерческий кредит в понятие "выручка" не входят. Действительно, до 1 января 2000 года данная проблема не находила отражения в нормативных документах и официальных разъяснениях налоговой службы. Теперь же согласно нормам п. 6.2 ПБУ 9/99 "Доходы организации" проценты, полученные по коммерческому кредиту, предоставленному российским предприятием-экспортером нерезиденту-покупателю товаров, облагаться НДС не должны, так как они отражаются в составе выручки от продаж продукции (работ, услуг) на экспорт.
     
     Следует подчеркнуть, что согласно п. 29 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации организации обязаны составлять промежуточную бухгалтерскую отчетность ежемесячно за месяц, квартал, год нарастающим итогом с начала отчетного года. В этой связи для достоверного отражения хозяйственных операций в учете и отчетности уточнение цены реализации товара на условиях отсрочки или рассрочки платежа в течение всего срока действия договора должно производиться на последний день каждого месяца.
     

4. Ответственность за просрочку погашения коммерческого и товарного кредитов

     На практике часто возникает ситуация, когда покупатель своевременно не оплатил товары, приобретенные на условиях коммерческого или товарного кредита. Плату за коммерческий или товарный кредит в виде процентов необходимо отличать от процентов, начисляемых как мера ответственности за неисполнение денежного обязательства в соответствии со ст. 395 ГК РФ.
     
      Нормами абзаца 1 п. 4 ст. 488 ГК РФ установлено, что если покупатель не исполняет обязанность по оплате переданного товара в установленный договором срок и иное не предусмотрено ГК РФ или договором, то в соответствии со ст. 395 ГК РФ на просроченную сумму должны уплачиваться проценты со дня, когда по договору товар должен был быть оплачен, до дня оплаты товара покупателем.
     
     Следовательно, необходимо четко разграничивать уплату процентов за просрочку платежа как штрафную санкцию (ст. 395 ГК РФ) и уплату процентов в качестве вознаграждения за пользование товаром в случаях коммерческого или товарного кредита как дополнительное условие, установленное договором (ст. 809 ГК РФ).
     
     Покупатель будет уплачивать проценты по договору купли-продажи с отсрочкой платежа за пользование денежными средствами (просроченной суммой), даже если в срок, установленный договором, не произведет оплату переданного товара. Кроме того, в договоре может быть предусмотрена обязанность покупателя производить плату за предоставленный коммерческий кредит в виде процентов, начисляемых на сумму, соответствующую стоимости товара, начиная со дня передачи товара продавцом. И если заемщик не возвращает в срок сумму займа, то на эту сумму уплачиваются проценты в порядке и размере, предусмотренных п. 1 ст. 395 ГК РФ, со дня, когда она должна была быть возвращена, до дня ее возврата заимодавцу независимо от уплаты процентов, предусмотренных п. 1 ст. 809 ГК РФ.
     
     Таким образом, если покупатель в нарушение условий договора допускает просрочку оплаты переданного товара, то с него начиная с момента просрочки могут быть взысканы как проценты за пользование кредитом, так и проценты, предусмотренные ст. 395 ГК РФ, применяемые как специальная мера ответственности за просрочку платежа. На этот случай в договоре может быть предусмотрено, что покупатель должен уплатить либо более высокие проценты за пользование кредитом, либо штрафные санкции. В соответствии с п. 15 Положения о составе затрат такие санкции включаются в состав внереализационных расходов и уменьшают налогооблагаемую прибыль организации. Пунктом 12 ПБУ 10/99 "Расходы организации" также предусмотрено включение в состав внереализационных расходов штрафов, уплаченных за нарушение условий договоров.
     
     Пример.
     
     Торговая фирма "Виа-Вита" приобрела женские костюмы на общую сумму 120 000 руб., в том числе НДС - 20 000 руб., на условиях коммерческого кредита с отсрочкой платежа сроком на три месяца. Плата за пользование коммерческим кредитом составила 15 % годовых.
     
     Плата за отсрочку платежа на три месяца составила соответственно:
     
     120 000 руб. х 15 % : 12 мес. х 3 мес. = 4 500 руб.
     
     НДС, уплаченный в составе процентов по коммерческому кредиту за три месяца, составил:
     
     4 500 руб. х 16,67 % = 750 руб.
     
     В учете отражено:
     
     Д-т 41 "Товары" К-т 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" - 100 000 руб. - оприходованы женские костюмы;
     
     Д-т 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" К-т 60 "Расчет с поставщиками и подрядчиками" - 20 000 руб. - учтен НДС по оприходованным женским костюмам;
     
     Д-т 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" К-т 60 - 4 500 руб. - начислена сумма, подлежащая уплате поставщику за пользование коммерческим кредитом за три месяца.
     
     В установленный срок торговая фирма "Виа-Вита" не оплатила стоимость женских костюмов. Просрочка платежа составила один месяц. В договоре купли-продажи с отсрочкой платежа предусмотрено, что при невозможности осуществления платежа в установленный срок покупателю предоставляется отсрочка еще на один месяц с начислением повышенных процентов в размере 28 % годовых. За просрочку погашения кредита штрафные санкции составляют 10 % годовых.
     
     Расчет суммы процентов за дополнительную отсрочку платежа:
     
     120 000 руб. х 28 % : 12 мес. х 1 мес. = 2 800 руб.
     
     Д-т 76 К-т 60 - 2 800 руб. - начислена сумма, подлежащая уплате поставщику за дополнительную отсрочку платежа.
     
     НДС, учтенный в составе процентов за дополнительную отсрочку платежа:
     
     2 800 руб. х 16,67 % = 467 руб.
     
     Расчет размера штрафных санкций:
     
     120 000 руб. х 10 % : 12 мес. х 1 мес. = 1 000 руб.
     
     Д-т 80 "Прибыли и убытки" К-т 60 - 1 000 руб. - начислены штрафные санкции (уменьшают налогооблагаемую прибыль торговой фирмы "Виа-Вита").
     
     В учете производятся следующие проводки:
     
     Д-т 60 К-т 51 "Расчетный счет" - 128 300 руб. (120 000 руб. + 4 500 руб. + 2 800 руб. + 1 000 руб.) - произведена оплата за товар с учетом процентов за коммерческий кредит, процентов за просрочку платежа и штрафных санкций;
     
     Д-т 41 К-т 76 - 6 083 руб. (4 500 руб. - 750 руб. + + 2 800 руб. - 467 руб.) - начисленная сумма оплаты процентов по коммерческому кредиту и процентов за просрочку платежа (без НДС) отнесена на увеличение стоимости товаров;
     
     Д-т 19 К-т 76 - 1 217 руб. (750 руб. + 467 руб.) - учтен НДС, уплаченный поставщику в составе процентов за пользование коммерческим кредитом и просрочку платежа;
     
     Д-т 46 "Реализация продукции  (работ, услуг)" К_т 41 - 1 217 руб. - списана оплаченная сумма процентов по коммерческому кредиту и за просрочку платежа;
     
     Д-т 68 "Расчеты с бюджетом", субсчет "Расчеты по НДС" К-т 19 - 1 217 руб. - принята к зачету сумма дополнительно уплаченного НДС в связи с изменением покупной стоимости товара.
     
     Особо следует остановиться на отражении операций по договору товарного кредита. При нарушении должником срока возврата очередной части кредита продавец-кредитор вправе требовать возврата неоплаченных товаров и процентов за предоставленную отсрочку или рассрочку в соответствии со ст. 811 и 819 ГК РФ. Возврат товара в этом случае не будет являться реализацией для целей налогообложения, так как в соответствии с нормами НК РФ под реализацией подразумевается передача на возмездной основе права собственности от одного лица другому, а в случаях, предусмотренных НК РФ, и на безвозмездной основе. Возврат товара, предоставленного по договору товарного кредита на безвозмездной основе, с 1 января 1999 года в случаях нарушения условий оплаты покупателем-должником реализацией для целей налогообложения не признается, так как это не предусмотрено нормами НК РФ. Понятие "безвозмездность" в случае возврата товара, проданного по договору товарного кредита, применимо, поскольку покупатель не произвел оплаты по кредитному договору и при исполнении обязательства по возврату товара встречное обязательство продавца-кредитора товара отсутствует. Рассмотрим пример отражения в учете и порядок налогообложения возврата товара, предоставленного по договору товарного кредита.
     
     При отражении в бухгалтерском учете операций по договорам товарного кредита обращаем внимание читателей на разъяснения официальных органов по данному вопросу. В частности, п. 38 разъяснений Госналогслужбы России от 23.09.1993 N ВЗ-4-05/150н "По отдельным вопросам, связанным с применением налогового законодательства по налогу на добавленную стоимость" (с изменениями и дополнениями) предусмотрено, что предприятие, выдавшее так называемый "товарный кредит", в целях налогообложения должно оценивать стоимость указанного "кредита" по рыночным ценам, сложившимся на момент передачи. Предприятие, получившее названный выше "кредит", должно учитывать его на счете 41 "Товары" по цене приобретения. Кроме того, согласно совместному письму Минфина России от 28.06.1996 N 59, Минтопэнерго России от 03.06.1996 N АК-3275 и Минсельхозпрода России от 03.06.1996 N П-2-24/1702 отражение задолженности за полученные материальные ценности в счет товарного кредита, а также процентов за пользование товарным кредитом рекомендуется производить с использованием счета 94 "Краткосрочные займы". Несмотря на то, что данное письмо утратило силу с 1 января 1997 года (письмо Минфина России от 03.08.1998 N 16-00-17-86), поскольку предлагаемый порядок оформления товарного кредита на поставку ГСМ был разработан применительно к 1996 году, использование счета 94 для отражения операций по договорам товарного кредита, по мнению автора, методологически верно и соответствует природе договора товарного кредита как самостоятельной сделки заемного типа.
     
     Учитывая изложенное, а также принимая во внимание специфику договора товарного кредита, проводки по счету 94, предлагаемые в приводимом ниже примере, хотя и не предусмотрены действующим Планом счетов, тем не менее, на наш взгляд, правомерны и могут быть использованы при отражении в учете операций по таким договорам.
     
     Пример.
     
     Фирма "Живой мир" по договору товарного кредита в августе 2000 года приобрела у фирмы "Сантос" предметы аквариомистики на общую сумму 480 000 руб., в том числе НДС - 80 000 руб. Товар переходит в собственность фирмы "Живой мир" в момент его передачи. Оплата товарного кредита производится согласно условиям договора единовременным платежом через месяц после отгрузки товара - в сентябре 2000 года. За отсрочку оплаты фирма "Живой мир" должна уплатить 10 % от стоимости предметов аквариомистики, что составляет 48 000 руб. НДС по процентам за товарный кредит выделен в счете-фактуре поставщика отдельной строкой. Однако фирма "Живой мир" нарушила условия возврата товарного кредита и в сентябре произвела частичную оплату полученного товара в размере 360 000 руб., в том числе НДС - 60 000 руб.
     
Отражение операций в учете покупателя-фирмы "Живой мир"


В августе:

     Д-т 41 К-т 94 - 400 000 руб. - оприходованы предметы аквариомистики по договору товарного кредита на основании накладной;
     
     Д-т 19 К-т 94 - 80 000 руб. - учтен НДС по оприходованным предметам аквариомистики;
     
     Д-т 76 К-т 94 - 48 000 руб. - начислены проценты, подлежащие уплате поставщику за товарный кредит в соответствии с условиями договора.
     

В сентябре:

     Д-т 94 К-т 51 - 396 000 руб. - произведена частичная оплата за товар с учетом процентов за товарный кредит [360 000 руб., (в том числе НДС - 60 000 руб. - за товар) и 36 000 руб., (в том числе НДС - 6000 руб. - проценты)];
     
     Д-т 41 К-т 94 - 30 000 руб. - сумма оплаченных процентов по товарному кредиту без НДС отнесена на увеличение стоимости товаров;
     
     Д-т 19 К-т 94 - 6000 руб. - учтен НДС, уплаченный поставщику за товарный кредит;
     
     Д-т 46 К-т 41 - 30 000 руб. - списана оплаченная сумма процентов по товарному кредиту;
     
     Д-т 68, субсчет "Расчеты по НДС", К-т 19 - 6 000 руб. - принята к зачету сумма дополнительно уплаченного НДС в связи с изменением покупной стоимости товара;
     
     Д-т 68, субсчет "Расчеты с бюджетом", К-т 19 - 60 000 руб. - учтен НДС в зачет из бюджета в части оплаченного и оприходованного товара;
     
     Д-т 41 К-т 94 - 100 000 руб. (сторно) - возвращен товар в связи с нарушением условий договора товарного кредита;
     
     Д-т 19 К-т 94 - 20 000 руб. (сторно) - учтен НДС по возвращенному товару;
     
     Д-т 76 К-т 94 - 12 000 руб. (сторно) - произведена корректировка начисленных процентов за пользование товарным кредитом в текущем периоде.
     
Отражение операций в учете продавца-фирмы "Сантос"


В августе:

     Д-т 62 К_т 46 - 528 000 руб. - отражена выручка от продажи товаров на условиях товарного кредита с учетом начисленных процентов (на основании накладной и расчета бухгалтерии);
     
     Д-т 46 К-т 68 - 88 000 руб. - начислен НДС от реализации (учетная политика "по отгрузке").
     

В сентябре:

     
     Д-т 41 К-т 76, субсчет "Расчеты по договору товарного кредита", - 132 000 руб. - оприходован возвращенный товар в связи с нарушением условий договора об оплате товарного кредита (по продажным ценам);
     
     Д-т 46 К-т 46 - 132 000 руб. (сторно) - произведена корректировка товарооборота на стоимость во