Пн Вт Ср Чт Пт Сб Вс
28 29 30 1 2 3 4
5 6 7 8 9 10 11
12 13 14 15 16 17 18
19 20 21 22 23 24 25
26 27 28 29 30 31 1

Списание не полностью амортизированных основных средств в 2000 году: бухгалтерский и налоговый учет


Списание не полностью амортизированных основных средств в 2000 году:
бухгалтерский и налоговый учет

А.М. Рабинович,
руководитель Департамента специализированных аудиторских проектов Аудиторской и консалтинговой фирмы "Топ-аудит", к.и.н.

Д.А. Богренов,
аудитор-эксперт

     В связи с введением в действие Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н, у бухгалтеров возникает много вопросов о его влиянии на налогооблагаемую базу по налогу на прибыль. Одно из новшеств, порождающих такой вопрос, состоит в изменении порядка отражения в бухгалтерском учете пригодных к использованию материальных ценностей, остающихся после ликвидации (списания) основных средств.
     
     Если раньше стоимость оприходованных материальных ценностей, полученных от разборки объектов основных средств, отражалась по кредиту счета 47 "Реализация и прочее выбытие основных средств", то теперь она должна относиться на финансовые результаты деятельности организации (п. 101 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных приказом Минфина России от 20.07.1998 N 33н, соответственно в первой редакции и в редакции приказа Минфина России от 24.03.2000 N 31н "О внесении изменений в нормативные правовые акты по бухгалтерскому учету") *1.     
     _____
     *1 То обстоятельство, что раньше эти ценности отражались по цене возможного использования или возможной реализации, а теперь - по рыночной, в контексте данной статьи значения не имеет.
     
     Рассмотрим это различие на конкретных примерах.
     
     Пример 1.
     
     Руководителем ООО "Дебют" принято решение о списании морально устаревшего токарного станка балансовой стоимостью 100 000 руб. Износ станка к моменту его списания составил 70 000 руб. В результате разборки станка получены запасные части, которые оприходованы на сумму 10 000 руб. Зарплата рабочих, участвовавших в демонтаже и разборке станка, вместе с отчислениями в государственные внебюджетные фонды составила 5 000 руб.
     
     Согласно старой редакции п. 101 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, действовавшей до выхода в свет приказа Минфина России от 24.03.2000 N 31н, в бухгалтерском учете ООО "Дебют" были сделаны следующие проводки:
     
     Д-т 47 К-т 01 - 100 000 руб. - списана первоначальная стоимость токарного станка;
     
     Д-т 02 К-т 47 - 70 000 руб. - списана амортизация, начисленная за время эксплуатации токарного станка;
     
     Д-т 23 К-т 70 (69) - 5000 руб. - начислена зарплата рабочим, осуществлявшим демонтаж и разборку станка;
     
     Д-т 47 К-т 23 - 5000 руб. - списаны затраты, связанные с выбытием токарного станка;
          

     Д-т 10 К-т 47 - 10 000 руб. - оприходованы запасные части, оставшиеся от разборки токарного станка;
     
     Д-т 80 К-т 47 - 25 000 руб. (100 000 - 70 000 - 10 000 + 5000) - отражен убыток от списания токарного станка.
     
     Балансовый убыток от данной операции равен сумме убытка, отраженного на счете 47 "Реализация и прочее выбытие основных средств", и составляет 25 000 руб.
     
     Согласно новой редакции п. 101 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, с учетом изменений, внесенных приказом Минфина России от 24.03.2000, N 31н, в бухгалтерском учете ООО "Дебют" проводки будут выглядеть несколько иначе:
     
     Д-т 47 К-т 01 - 100 000 руб. - списана первоначальная стоимость токарного станка;
     
     Д-т 02 К-т 47 - 70 000 руб. - списана амортизация, начисленная за время эксплуатации токарного станка;
     
     Д-т 23 К-т 70 (69) - 5000 руб. - начислена зарплата рабочим, осуществлявшим демонтаж и разборку станка;
     
     Д-т 47 К-т 23 - 5000 руб. - списаны затраты, связанные с выбытием токарного станка;
     
     Д-т 10 К-т 80 - 10 000 руб. - оприходованы запасные части, оставшиеся от разборки токарного станка;
     
     Д-т 80 К-т 47 - 35 000 руб. (100 000 - 70 000 + 5000) - отражен убыток от списания токарного станка.
     
     Общий (сальдированный) убыток от данной операции по-прежнему составляет 25 000 руб. (35 000 - 10 000).
     
     Для наглядности сведем полученные данные в таблицу.
     


 


 


 

До изменений

После изменений

Операция

Сумма

Проводка

Сумма

Проводка

Списана балансовая стоимость

100 000

47-01

100 000

47-01

Списан износ

70 000

02-47

70 000

02-47

Списаны затраты по ликвидации

5000

23-70, 69 47-23

5000

23-70, 69,47-23

Оприходованы детали от разборки

10 000

10-47

10 000

10-80

Убыток по счету 47

25 000

80-47

35 000

80-47

Балансовый убыток от операции

25 000


 

25 000


 


     Как видно из таблицы, в результате замены проводки Д-т 10 К-т 47 на проводку Д-т 10 К-т 80 сумма убытка от списания основного средства, отраженная на счете 47 "Реализация и прочее выбытие основных средств", увеличилась на 10 000 руб., общий же (сальдированный) балансовый убыток от данной операции не изменился.
     
     Возникает вопрос: как учитывать теперь результаты от списания недоамортизированных основных средств в целях налогообложения?
     
     Согласно п. 4.6 Справки о порядке определения данных, отражаемых по строке 1 "Расчета налога от фактической прибыли" (Приложение 11 к инструкции Госналогслужбы России от 10.08.1995 N 37, далее - Инструкция N 37, Справка) налогооблагаемая прибыль должна быть увеличена на сумму "потерь от списания и прочего выбытия остаточной стоимости не полностью амортизированных основных средств".
     
     В ситуации, имевшей место до изменения порядка отражения в бухгалтерском учете стоимости оприходованных материальных ценностей, полученных от разборки объектов основных средств, указанные потери в виде финансового результата (убытка) от списания основных средств определялись на счете 47 "Реализация и прочее выбытие основных средств", поэтому налогооблагаемая прибыль увеличивалась на сумму этого финансового результата (убытка), то есть в нашем примере - на 25 000 руб.:
     
     

Справка о порядке определения данных,
отражаемых по строке 1
«Расчета налога от фактической прибыли» за I квартал 2000 года

(тыс. руб.)

№ стр.

Показатели

Сумма

4

Прибыль для целей налогообложения увеличивается на суммы:


25

4.6

потерь от списания и прочего выбытия остаточной стоимости не полностью амортизированных основных средств


 


     Если ограничиться этим в нынешней ситуации, то получим увеличение налогооблагаемой базы по налогу на прибыль на 10 000 руб., поскольку сумма, показанная по стр. 4.6 Cправки, составит 35 000 руб. вместо 25 000 руб.:
     
     

Справка о порядке определения данных,
отражаемых по строке 1
«Расчета налога от фактической прибыли» за I квартал 2000 года

    (тыс. руб.)

№ стр.

Показатели

Сумма

4

Прибыль для целей налогообложения увеличивается на суммы:


35

4.6

потерь от списания и прочего выбытия остаточной стоимости не полностью амортизированных основных средств


 

     
     При этом произойдет двойное налогообложение стоимости указанных материальных ценностей: первый раз - в результате корректировки прибыли (то есть в составе остаточной стоимости), а второй раз - как доход, отраженный по кредиту счета 80 "Прибыли и убытки".
     
     С теоретической точки зрения этого не должно быть, ибо хотя налоговый учет и использует данные бухгалтерского учета, в нем применяются тем не менее свои правила определения объекта налогообложения. Поэтому изменения, внесенные в порядок отражения в бухгалтерском учете хозяйственной операции по списанию основных средств, не должны изменять сумму налогооблагаемой прибыли.
     
     Для понимания первопричины этой неизменности и нахождения конкретного способа ее реализации в нынешних условиях необходимо обратиться к природе доходов и расходов, которые могут возникнуть при списании недоамортизированных основных средств.
     
     C точки зрения структуры налогооблагаемой валовой прибыли, определенной в п. 2 ст. 2 Закона РФ от 27.12.1991 N 2116-1 "О налоге на прибыль предприятий и организаций", прибыль (убыток) от реализации продукции (работ, услуг), основных фондов (включая земельные участки), иного имущества предприятия, доходы от внереализационных операций, уменьшенные на сумму расходов по этим операциям, а также стоимость оприходованных материальных ценностей, полученных от разборки ликвидируемых недоамортизированных объектов основных средств, ничем иным, кроме как доходом от внереализационных операций, быть не может.
     
     Согласно же п. 2 ст. 2 Закона РФ "О налоге на прибыль предприятий и организаций" и п. 15 Положения о составе затрат доходы от внереализационныех операций подлежат уменьшению на внереализационные расходы, связанные с их извлечением. Причем в соответствии с трактовкой данных норм налоговыми органами уменьшение возможно только в пределах суммы полученных доходов. Расходами, связанными с получением рассматриваемых материальных ценностей, выступают как затраты, связанные с их "извлечением" из списываемых основных средств (зарплата с отчислениями во внебюджетные фонды, износ используемого оборудования и т.п.), так и одномоментно "списываемая в расход" недоамортизированная остаточная стоимость.
     
     Только из такого понимания природы доходов и расходов, связанных со списанием объектов основных средств, и могла, по нашему мнению, возникнуть формулировка п. 4.6 Справки, согласно которой увеличение налогооблагаемой прибыли производится не на сумму списываемой остаточной стоимости, а именно на сумму "потерь" от ее списания. Просто раньше внереализационная природа указанных доходов и расходов была несколько завуалированной, теперь же Минфин России сделал ее очевидной.
     
     Согласно налоговому законодательству "потери" от внереализационной операции равны связанным с ней расходам, уменьшенным на сумму связанных с ней доходов (это можно считать обратной стороной приводившейся выше нормы о том, что в целях налогообложения внереализационные доходы подлежат уменьшению на сумму сопряженных с их получением внереализационных расходов). В бухгалтерском учете "потери" от хозяйственной операции выявляются в виде образующегося на счетах бухгалтерского учета убытка, полученного путем сальдирования связанных с ней доходов и расходов.
     
     Когда все составляющие процесса списания недоамортизированного объекта основных средств (остаточная стоимость, оприходование материалов и деталей от разборки, расходы по выбытию) отражались на счете 47 "Реализация и прочее выбытие основных средств", мы могли видеть (и видели) на этом же счете и потери от списания в виде отрицательного финансового результата. Поэтому раньше для корректировки прибыли по стр. 4.6 Справки мы всегда могли с полной уверенностью использовать величину убытка, отраженного на счете 47.
     
     Теперь же, когда стоимость материалов и деталей, полученных от разборки основного средства, отражается по кредиту счета 80 "Прибыли и убытки", мы уже не всегда увидим потери от списания объекта на привычном для нас счете 47 "Реализация и прочее выбытие основных средств".
     
     Если в результате списания объекта никаких материалов не получено, то сформировавшийся на данном счете убыток действительно будет равен потерям от списания. И тогда прибыль следует корректировать по стр. 4.6 Справки именно на сумму данного убытка.
     
     Пример 2.
     
     Сохраним данные примера 1, исключив информацию о запасных частях, полученных в результате демонтажа и разборки токарного станка.
     
     Тогда проводки будут следующие:
     
     Д-т 47 К-т 01 - 100 000 руб. - списана первоначальная стоимость токарного станка;
     
     Д-т 02 К-т 47 - 70 000 руб. - списана амортизация, начисленная за время эксплуатации токарного станка;
     
     Д-т 23 К-т 70 (69) - 5000 руб. - начислена зарплата рабочим, осуществлявшим демонтаж и разборку станка;
     
     Д-т 47 К-т 23 - 5000 руб. - списаны затраты, связанные с выбытием токарного станка;
     
     Д-т 80 К-т 47 - 35 000 руб. (100 000 - 70 000 + + 5000) - отражен убыток от списания токарного станка.
     
     Убыток от данной операции составляет 35 000 руб.
     

Справка о порядке определения данных,
отражаемых по строке 1
"Расчета налога от фактической прибыли" за I квартал 2000 года

(тыс. руб.)

№ стр.

Показатели

Сумма

4

Прибыль для целей налогообложения увеличивается на суммы:


25

4.6

потерь от списания и прочего выбытия остаточной стоимости не полностью амортизированных основных средств


 


     Однако в примере 1 потери от операции по списанию остаточной стоимости не полностью амортизированных основных средств будут меньше, чем убыток, отраженный на счете 47 "Реализация и прочее выбытие основных средств" (35 000 руб.), как раз на сумму оприходованных материалов, полученных от разборки основного средства и отраженных проводкой Д-т 10 К-т 80 (10 000 руб.).
     
     Иными словами, оприходованные материалы уменьшили потери от списания остаточной стоимости не полностью амортизированных основных средств с 35 000 руб. до 25 000 руб. Данные балансового убытка в сумме 25 000 руб. как раз и подтверждают это.
     
     А поскольку потери от данной хозяйственной операции (ее общий финансовый результат, совокупный убыток) составляют все-таки 25 000 руб., а не 35 000 руб., как казалось на первый взгляд, то и корректировать прибыль следует только на 25 000 руб.:
     

Справка о порядке определения данных,
отражаемых по строке I
"Расчета налога от фактической прибыли" за I квартал 2000 года

(тыс. руб.)

№ стр.

Показатели

Сумма

4

Прибыль для целей налогообложения увеличивается на суммы:


25

4.6

потерь от списания и прочего выбытия остаточной стоимости не полностью амортизированных основных средств


 

     
     Возможно более приемлемым для налоговых органов будет увеличение прибыли по стр. 4.6 на 35 000 руб. с одновременным уменьшением ее по свободной стр. 5.7 на 10 000 руб.:
     

Справка о порядке определения данных,
отражаемых по строке 1
"Расчета налога от фактической прибыли" за I квартал 2000 года

(тыс. руб.)

№ стр.

Показатели

Сумма

4

Прибыль для целей налогообложения увеличивается на суммы:


 

4.6

потерь от списания и прочего выбытия остаточной стоимости не полностью амортизированных основных средств

35

5

Прибыль для целей налогообложения уменьшается на суммы:


 

5.7

доходов, полученных в результате оприходования материальных ценностей, оставшихся после ликвидации (списания) основных средств

10


     В любом случае изменение порядка отражения в бухгалтерском учете внереализационных доходов от списания основных средств в виде стоимости оприходованных материальных ценностей, полученных от разборки списываемого объекта, не меняет порядка налогообложения этих доходов, а следовательно, и суммы увеличения налогооблагаемой прибыли по результатам списания.