Пн Вт Ср Чт Пт Сб Вс
28 29 30 1 2 3 4
5 6 7 8 9 10 11
12 13 14 15 16 17 18
19 20 21 22 23 24 25
26 27 28 29 30 31 1

Об учете основных средств


Об учете основных средств


Е.А. Русакова,
консультант Института профессиональных бухгалтеров

Как известно, учет основных средств регламентирован соответствующими нормативными документами, которые разработаны в соответствии с Международными стандартами финансовой отчетности (МСФО), позволяющими по-новому подойти к проблеме учета основных средств. К их числу относятся Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденное приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н, Положение по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/97, утвержденное приказом Минфина России от 03.09.1997 N 65н, Методические указания по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденные приказом Минфина России от 20.07.1998 N 33н.

     С введением в действие с 1 января 2000 года Положений по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н, и "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н, внесены изменения в вышеуказанные нормативные документы (см. приказы Минфина России от 28.03.2000 N 32н и от 24.03.2000 N 31н), которые касаются порядка отражения в бухгалтерском учете некоторых операций. Следует отметить, что изменения в основном касаются объектов основных средств, принятых к бухгалтерскому учету после 1 января 2000 года.
     
     Остановимся более подробно на указанных изменениях.
     
     1. В нормативных документах по бухгалтерскому учету приводился достаточно подробный перечень затрат, формирующих первоначальную стоимость объектов основных средств. Выделялись те затраты, которые не следовало включать в первоначальную стоимость и которые отражались по кредиту счета учета капитальных вложений в корреспонденции со счетами учета нераспределенной прибыли (непо-крытого убытка), целевых финансирования и поступлений.
     
     Перечень таких затрат приведен и в Положении по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций (письмо Минфина России от 30.12.1993 N 160).
     
     В частности, к ним относились затраты, предусмотренные и не предусмотренные в сводных сметных расчетах стоимости строительства. К затратам, предусмотренным в сводных сметных расчетах стоимости строительства, в соответствии с вышеприведенным документом относятся: затраты на подготовку эксплуатационных кадров для основной деятельности строящихся предприятий; геолого-разведочные, изыскательские и другие затраты, связанные со строительством объектов в случае невозможности их включения в дальнейшем в стоимость строительства объектов; средства, передаваемые на строительство объектов в порядке долевого участия, если построенные объекты будут приняты по вводу их в эксплуатацию в собственность другими организациями; расходы, связанные с возмещением стоимости строений и посадок, сносимых при отводе земельных участков под строительство.
     
     В связи с тем что указанное Положение, связанное с невключением приведенных выше затрат в первоначальную стоимость объектов основных средств, противоречит МСФО, вышеприведенные затраты включаются в первоначальную стоимость.
     
     Указанные затраты по оформленным в установленном порядке актам приемки-передачи основных средств и иным документам, подтверждающим государственную регистрацию объектов недвижимости в установленных законодательством случаях, списываются со счета учета капитальных вложений в дебет счета учета основных средств, формируя таким образом первоначальную стоимость объектов основных средств.
     
     2. Как известно, до принятия объекта основных средств к бухгалтерскому учету фактические затраты, связанные с приобретением (сооружением) объектов, накапливаются на счете учета капитальных вложений.
     
     Основные принципы оценки имущества, включая объекты основных средств, заложены в Федеральном законе от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете", в соответствии с которым оценка имущества, приобретенного за плату, осуществляется путем суммирования фактически произведенных расходов на его покупку, имущества, полученного безвозмездно, - по рыночной стоимости на дату оприходования, а имущества, произведенного в самой организации, - по стоимости его изготовления.
     
     При принятии объекта основных средств к бухгалтерскому учету фактические затраты, учтенные на счете учета капитальных вложений, относятся в дебет счета учета основных средств.
     
     В целях единообразия вышеприведенного условия принятие объектов основных средств, внесенных учредителями в счет их вкладов в уставный капитал, отражается вначале по дебету счета учета капитальных вложений в корреспонденции со счетом учета расчетов с учредителями с последующим списанием стоимости объектов основных средств в дебет счета 01 "Основные средства" в корреспонденции с кредитом счета 08 "Капитальные вложения".
     
     При возврате объектов основных средств, внесенных в качестве вклада в уставный капитал другой организации, на величину согласованной оценки вклада производится запись по дебету счета 01 "Основные средства" в корреспонденции с кредитом счета 06 "Долгосрочные финансовые вложения".
     
     3. К существенному изменению следует отнести изменение, касающееся отражения в бухгалтерском учете объектов, по договору дарения и в иных случаях безвозмездного получения объектов основных средств.
     
     С введением в действие ПБУ 9/99 "Доходы организации" активы, полученные безвозмездно, в том числе по договору дарения, рассматриваются как внереализационные доходы, относящиеся к одному или более отчетным периодам, и стоимость объектов основных средств в связи с указанным положением подлежит отражению в качестве доходов будущих периодов при их принятии к бухгалтерскому учету. При принятии объекта основных средств к бухгалтерскому учету в признанной оценке должны быть произведены записи по дебету счета 08 "Капитальные вложения" в корреспонденции с кредитом счета 83 "Доходы будущих периодов" (на вновь вводимом субсчете "Доходы будущих периодов по безвозмездно полученным активам").
     
     Если исходить из того положения, что сущность амортизации есть не что иное, как возмещение стоимости основных средств, и из принципа, заложенного в ПБУ 10/99, в соответствии с которым амортизация признается в качестве расхода исходя из величины амортизационных отчислений, определяемой на основе стоимости амортизируемых активов, срока полезного использования и принятых организацией способов начисления амортизации, при начислении амортизации наряду с общепринятым отражением сумм начисленной амортизации по дебету счетов учета затрат в корреспонденции с кредитом счета 02 "Износ основных средств" следует произвести запись по дебету счета 83 "Доходы будущих периодов" (субсчет "Доходы будущих периодов по безвозмездно полученным ценностям") в корреспонденции с кредитом счета 80 "Прибыли и убытки" в составе внереализационных доходов.
     
     4. В соответствии с ПБУ 10/99 "Расходы организации" величина оплаты и (или) кредиторской задолженности по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами, определяется стоимостью товаров (ценностей), переданных или подлежащих передаче организацией. Стоимость товаров (ценностей), переданных или подлежащих передаче организацией, устанавливается исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет стоимость аналогичных товаров (ценностей).
     
     При невозможности установить стоимость товаров (ценностей), переданных или подлежащих передаче организацией, величина оплаты и (или) кредиторской задолженности по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами, определяется стоимостью продукции, полученной организацией. Стоимость продукции, полученной организацией, устанавливается исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах приобретается аналогичная продукция.
     
     В приведенной выше норме подразумевается рыночная цена. В связи с нормой, приведенной в ПБУ 10/99, первоначальной стоимостью основных средств, приобретенных по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами, признается стоимость товаров (ценностей), переданных или подлежащих передаче организацией. Стоимость товаров (ценностей), переданных или подлежащих передаче, устанавливается исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет стоимость аналогичных товаров (ценностей).
     
     Порядок, изложенный в Методических указаниях по бухгалтерскому учету основных средств, в соответствии с которым первоначальной стоимостью основных средств, приобретенных в обмен на другое имущество, отличное от денежных средств, признавалась стоимость обмениваемого имущества, по которой оно было отражено в балансе, с введением в действие ПБУ 10/99 утратил силу.
     
     5. Внесены уточнения, касающиеся принятия объекта к бухгалтерскому учету.
     
     Общеустановленный порядок сводится к тому, что принятие объекта основных средств к бухгалтерскому учету осуществляется на основании утвержденного руководителем организации акта (накладной) приемки-передачи основных средств, который составляется на каждый отдельный инвентарный объект.
     
     Как известно, в соответствии с Федеральным законом от 21.07.1997 N 122-ФЗ "О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним", вступившим в силу с 31 января 1998 года, и нормами Гражданского кодекса Российской Федерации (ГК РФ) право собственности на объект недвижимости подлежит государственной регистрации в Едином государственном реестре.
     
     В связи с требованием обязательной государст-венной регистрации объект не может быть принят к бухгалтерскому учету в качестве объекта основных средств, если право собственности на него не зарегистрировано в Едином государственном реестре. В связи с этим внесены соответствующие уточнения в Методические указания по бухгалтерскому учету основных средств.
     
     Однако могут быть и исключения. Например, неф-тяные скважины и другие нефтепромысловые объекты, законченные строительством и фактически экс-плуатируемые, по которым в силу ряда обстоятельств задерживается государственная регистрация.
     
     В этой связи следует обратиться к Положению о порядке начисления амортизационных отчислений по основным фондам в народном хозяйстве, утверж-денному Госпланом СССР, Минфином СССР, Госбанком СССР, Госкомцен СССР, Госкомстатом СССР, Госстроем СССР 29.12.1990 N 17-24/4-73, в соответствии с которым по не оконченным строительством или не оформленным актами приемки объектам капитального строительства или их частям, но фактически эксплуатируемым теми предприятиями и организациями, которым они будут переданы, или с их согласия другими предприятиями и организациями, амортизация начисляется в общем порядке - с первого числа месяца, следующего за месяцем ввода в экс-плуатацию. Основанием для начисления суммы амортизации является справка о стоимости указанных объектов или их частей по данным учета капитальных вложений.
     
     При оформлении ввода в действие этих объектов актами о приемке и зачислении их в состав основных средств производится уточнение ранее начисленной суммы амортизации.
     
     В связи с приведенной выше нормой амортизация может начисляться по законченным строительством и фактически эксплуатируемым нефтяным скважинам, которые подлежат государственной регистрации как объекты недвижимости, но в силу объективных обстоятельств еще не зарегистрированы в государственном реестре и соответственно не приняты к бухгалтерскому учету в качестве объектов основных средств, с последующим уточнением ранее начисленной амортизации.
     
     6. Ряд изменений касается начисления амортизации объектов основных средств, полученных по договору дарения, безвозмездно в процессе приватизации, объектов, приобретенных с использованием бюджетных ассигнований и иных аналогичных средств.
     
     Следует напомнить, что речь идет об объектах, принятых к бухгалтерскому учету после 1 января 2000 года.
     
     По вышеприведенным объектам амортизационные начисления производятся в общеустановленном порядке. Указанное изменение обусловлено нормой, введенной в действие ПБУ 9/99 и ПБУ 10/99. В соответствии с ПБУ 9/99 "Доходы организации" активы, полученные безвозмездно, в том числе по договору дарения, включаются во внереализационные доходы.
     
     Вышеприведенные случаи рассматриваются как активы, полученные безвозмездно.
     
     7. Существенным изменением, внесенным в Методические указания по бухгалтерскому учету основных средств, является изменение, касающееся отражения доходов и расходов при сдаче имущества в аренду. Важным становится определение факта: является ли сдача имущества в аренду предметом деятельности организации.
     
     До 1 января 2000 года действовал порядок, согласно которому амортизационные отчисления, расходы на ремонт объектов основных средств, переданных в аренду, списывались арендодателем в дебет счета 80 "Прибыли и убытки".
     
     В соответствии с ПБУ 10/99 "Расходы организации" в организациях, предметом деятельности которых является предоставление за плату во временное пользование (временное владение и пользование) своих активов по договору аренды, расходами по обычным видам деятельности считаются расходы, осуществление которых связано с этой деятельностью.
     
     Расходы, осуществление которых связано с предоставлением за плату во временное пользование (временное владение и пользование) своих активов, когда это не является предметом деятельности организации, относятся к операционным расходам.
     
     Иными словами, отнесение расходов по объектам основных средств, сданным в аренду, зависит от отражения в бухгалтерском учете поступлений, связанных с получением доходов по договорам аренды: или на счетах учета затрат на производство (издержек обращения), если сдача объектов в аренду является предметом деятельности и поступившая арендная плата отражается как доход от обычных видов деятельности, то есть по кредиту счета 46 "Реализация продукции (работ, услуг); или на счете 80 "Прибыли и убытки" как операционные расходы, если сдача в аренду основных средств не является предметом деятельности, то есть на счете 80 "Прибыли и убытки" в составе операционных доходов.
     
     8. В соответствии с Положением по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации материальные ценности, остающиеся от списания не пригодных к восстановлению и дальнейшему использованию основных средств, приходуются по рыночной стоимости на дату списания, и соответствующая сумма зачисляется коммерческой организацией на финансовые результаты.
     
     В связи с вышеуказанным Положением изменился порядок отражения в бухгалтерском учете операций, связанных с оприходованием материалов, стоимость которых будет находить отражение не на счете 47 "Реализация и прочее выбытие основных средств", а по дебету счета 10 "Материалы" в корреспонденции с кредитом счета 80 "Прибыли и убытки".
     
     9. Несколько слов, касающихся переоценки основных средств. Как известно, Положением по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/97, утвержденным приказом Минфина России от 03.09.1997 N 65н, установлено, что организация имеет право не чаще одного раза в год (на начало отчетного года) переоценивать объекты основных средств по восстановительной стоимости путем индексации или прямого пересчета по документально подтверж-денным рыночным ценам с отнесением возникающих разниц на добавочный капитал.
     
     Указанным Положением переоценка основных средств на истекшую дату не предусматривается.
     
     До недавнего времени существовала проблема, за-ключавшаяся в том, что налоговые органы при исчислении базы налога на прибыль и налога на имущество принимали во внимание стоимость основных средств, подвергавшихся переоценке, исключительно в соответствии с постановлениями Правительства РФ.
     
     Письмом МНС России от 17.04.2000 N ВГ-6-02/288, согласованным с Минфином России, внесены уточнения, в соответствии с которыми переоценка основных средств, осуществленная организациями в соответствии с ПБУ 6/97, учитывается при исчислении налога на имущество, а также налога на прибыль (в частности, при начислении амортизационных отчислений).
     
     В этой связи следует отметить, что ПБУ 6/97 предусматривалось при отражении в бухгалтерском учете списания объектов основных средств, подвергавшихся дооценке, списание суммы дооценки по ним производить за счет добавочного капитала (в пределах имевшейся суммы). По мнению МНС России, применение указанной нормы влекло увеличение балансовой прибыли (снижение убытка) в бухгалтерской отчетности организации.
     
     В целях устранения разногласий изменениями, утвержденными приказом Минфина России от 28.03.2000 N 32н, пункт 102 из Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, предусматривавший списание суммы дооценки при отражении в бухгалтерском учете списания объектов основных средств за счет добавочного капитала, исключен. Это означает, что окончательный результат от списания основных средств, выявленный на счете 47 "Реализация и прочее выбытие основных средств", списывается на счет 80 "Прибыли и убытки".