Пн Вт Ср Чт Пт Сб Вс
28 29 30 1 2 3 4
5 6 7 8 9 10 11
12 13 14 15 16 17 18
19 20 21 22 23 24 25
26 27 28 29 30 31 1

Основания классификации сроков, установленных налоговым законодательством


Основания классификации сроков, установленных налоговым законодательством

В.И. Балабин,
советник налоговой службы II ранга


1. Классификация сроков по правовым последствиям

     По правовым последствиям сроки, установленные законодательством о налогах и сборах, подразделяются на правообразующие, правоизменяющие и правопрекращающие.
     
     К правообразующим срокам относится, например, двухмесячный срок, по истечении которого (в случае непредставления налоговому органу необходимых для расчета налогов документов) у налогового органа возникает право определить суммы налогов, подлежащие внесению налогоплательщиком в бюджет, расчетным путем на основании имеющейся у него информации о налогоплательщике, а также данных об иных аналогичных налогоплательщиках (подпункт 7 п. 1 ст. 31 НК РФ). Право приостановить операции налогоплательщика-организации и налогоплательщика-индивидуального предпринимателя по их счетам в банке возникает у налогового органа через две недели после истечения установленного срока представления налоговой декларации (п. 2 ст. 76 НК РФ). Указанный двухнедельный срок также является правообразующим. Если налог вовремя не уплачен, у налогоплательщика возникает обязанность уплачивать пени. В последнем случае истечение соответствующего срока является непосредственной причиной, порождающей появление дополнительной обязанности у налогоплательщика.
     
     К правоизменяющим относятся сроки, влекущие изменение правоотношений, отдельных прав и обязанностей. Например, по истечении срока, необходимого для признания физического лица безвестно отсутствующим, обязанность по уплате налогов этого лица, признанного судом безвестно отсутствующим, исполняется уполномоченным органом опеки и попечительства, управляющим имуществом без-вестно отсутствующего (п. 1 ст. 51 НК РФ). В данном случае с истечением соответствующего срока связывается изменение субъектного состава налоговых правоотношений.
     
     С истечением правопрекращающего срока связано окончание налогового правоотношения, отдельных прав или обязанностей субъектов налоговых правоотношений. Так, жалоба на акт налогового органа, действия или бездействие его должностных лиц может быть подана в вышестоящий налоговый орган или вышестоящему должностному лицу этого органа в течение трех месяцев со дня, когда налогоплательщик узнал или должен был узнать о нарушении своих прав. По смыслу ст. 139 НК РФ пропуск вышена-званного срока по неуважительной причине лишает налогоплательщика права на обжалование в административном (внесудебном) порядке. Вместе с тем, в случае пропуска срока подачи жалобы по уважительной причине, этот срок по заявлению лица, подающего жалобу, может быть восстановлен вышестоящим должностным лицом налогового органа или вышестоящим налоговым органом. Среди правопрекращающих сроков выделяются так называемые пресекательные, то есть не подлежащие восстановлению сроки. В частности, Пленум Верховного Суда Российской Федерации и Пленум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации в постановлении от 11.06.1999 N 41/9 "О некоторых вопросах, связанных с введением в действие части первой Налогового кодекса Российской Федерации" (п. 20) указали следующее. При рассмотрении дел о взыскании санк-ций за налоговое правонарушение либо о взыскании налога (сбора, пени) за счет имущества налогоплательщика-физического лица или налогового агента-физического лица судам необходимо проверять, не истекли ли установленные п. 3 ст. 48 или п. 1 ст. 115 НК РФ сроки для обращения налоговых органов в суд. Ввиду того, что данные сроки являются пресекательными, суд отказывает в удовлетворении требований налогового органа в случае их пропуска.
     

2. Классификация сроков по способам их установления

     В зависимости от того, кем непосредственно установлены сроки, их можно подразделить на:
     
     1) сроки, установленные налоговыми органами и иными участниками налоговых правоотношений, имеющими властные полномочия. К таким срокам относится, например, срок исполнения требования об уплате налога, который назначается налогоплательщику налоговым органом самостоятельно (п. 4 ст. 69 НК РФ);
     
     2) сроки, определяемые соглашением сторон. Таких сроков очень мало, их наличие связано с перенесением в налоговое право гражданско-правовых институтов. Так, сроки договоров залога имущества, а также поручительства, являющихся способами обеспечения исполнения обязанностей по уплате налогов, определяются по соглашению налогового органа с залогодателем или поручителем. Действие договора о налоговом кредите или договора об инвестиционном налоговом кредите может быть до-срочно прекращено по соглашению сторон. Чаще всего соглашение сторон о сроках ограничено рамками, установленными законом. Нельзя, в частности, заключить договор об инвестиционном налоговом кредите на срок менее одного года и более пяти лет;
     
     3) сроки, определяемые участниками налоговых отношений, не имеющими властных полномочий. Например, срок пребывания в Российской Федерации в течение календарного года определяется самим физическим лицом. Однако от количества дней пребывания в Российской Федерации зависит статус физического лица как налогового резидента.
     
     Конкретные сроки исполнения тех или иных обязанностей в рамках сроков, предписанных законом, также нередко определяются самими налогоплательщиками, плательщиками сборов, налоговыми агентами, иными обязанными лицами. Например, любой налогоплательщик вправе досрочно уплатить налог, не дожидаясь установленного законодательством срока уплаты этого налога;
     
     4) сроки, назначаемые судебными органами. Так, действие договора о налоговом кредите или договора об инвестиционном налоговом кредите может быть досрочно прекращено не только по соглашению сторон, но и по решению суда (п. 7 ст. 68 НК РФ);
     
     5) сроки, установленные законодателями (преду-смотренные непосредственно в законе). Таких сроков в налоговом праве подавляющее большинство. Для примера достаточно привести лишь некоторые из них. Сведения о действующих региональных налогах и сборах и об их основных положениях должны публиковаться МНС России ежеквартально, а сведения о действующих местных налогах и сборах и об их основных положениях - соответствующими региональными налоговыми органами не реже одного раза в год (ст. 16 НК РФ).
     
     Согласно п. 1 ст. 23 НК РФ налогоплательщики обязаны в течение четырех лет обеспечивать сохранность данных бухгалтерского учета и других документов, необходимых для исчисления и уплаты налогов.
     
     В соответствии с п. 6 ст. 46 НК РФ при наличии достаточного количества денежных средств на счетах налогоплательщика или налогового агента инкассовое поручение (распоряжение) налогового органа на перечисление налога исполняется банком не позднее одного операционного дня, следующего за днем получения им указанного поручения (распоряжения), если взыскание налога производится с рублевых счетов, и не позднее двух операционных дней, если взыскание налога производится с валютных счетов, поскольку это не нарушает порядка очередности платежей, установленного гражданским законодательством Российской Федерации.
     
     В случае направления акта выездной налоговой проверки по почте заказным письмом датой вручения акта считается шестой день начиная с даты его отправки (п. 4 ст. 100 НК РФ).
     

3. Классификация сроков по способу обозначения

     По способу обозначения в законодательстве выделяются следующие сроки:
     
     - определяемые календарной датой. К таким срокам относится, как правило, последний срок уплаты того или иного налога, а также последний срок представления в налоговый орган налоговой декларации по какому-либо налогу. Для удобства налогоплательщиков некоторые специализированные печатные издания регулярно публикуют календари сроков уплаты налогов и представления в налоговые органы расчетов по налогам (налоговые календари);
     
     - связанные с истечением периода времени, который может исчисляться годами, кварталами, месяцами, неделями или днями. Например, согласно п. 8 ст. 78 НК РФ заявление о возврате суммы излишне уплаченного налога может быть подано в течение трех лет со дня уплаты указанной суммы.
     
     Встречаются в НК РФ и сроки, исчисляемые календарными годами. Так, неоднократное нарушение банком обязанностей по исполнению поручений на перечисление налогов и сборов и решений о взыскании налогов и сборов в течение одного календарного года является основанием для обращения налогового органа в Банк России с ходатайством об аннулировании лицензии на осуществление банковской деятельности.
     
     НК РФ не содержит определения календарного года. Однако по смыслу некоторых статей НК РФ, в частности ст. 55 "Налоговый период", а также исходя из общепринятого понятия календарного года, таковым можно считать период времени с 1 января по 31 декабря. Для дополнительного подтверждения этого понятия полезно обратиться к аналогии закона. Например, в Федеральном законе от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" (ст. 14) календарным годом назван период времени с 1 января по 31 декабря включительно, что соответствует общеизвестному определению календарного года.
     
     Определение налоговой базы и исчисление суммы налога происходит в ряде случаев по итогам квартала. Примером срока, исчисляемого месяцами, может послужить трехмесячный срок проведения камеральной налоговой проверки, установленный ст. 88 НК РФ.
     
     Двухнедельный срок со дня получения акта вы-ездной налоговой проверки дается проверяемому налогоплательщику на представление в соответствующий налоговый орган письменного объяснения мотивов отказа подписать акт или возражений по акту (п. 5 ст. 100 НК РФ).
     
     Многие сроки, установленные НК РФ, исчисляются днями. Например, некоторые организации и уполномоченные лица в соответствии со ст. 86.2 НК РФ обязаны в 15-дневный срок направлять в налоговый орган информацию, связанную с проведением налогового контроля за расходами физического лица.
     
     Иногда срок исчисляется рабочими днями. Не позд-нее пяти рабочих дней со дня принятия уполномоченным органом решения об отмене действия отсрочки или рассрочки по уплате налога (сбора) извещение о такой отмене должно быть направлено налогоплательщику либо плательщику сбора (п. 5 ст. 68 НК РФ).
     
     Следует отметить, что участники налоговых правоотношений должны в соответствующих случаях руководствоваться именно теми определениями года, квартала, месяца и недели, которые даны в ст. 6.1 НК РФ.
     
     Довольно редко срок определяется указанием на событие, которое должно неизбежно наступить. Одним из немногочисленных примеров может послужить указание, содержащееся в НК РФ, на истечение (приближение даты истечения) сроков годности или реализации товаров, учитываемое при определении рыночной цены товаров в порядке, предусмотренном ст. 40 НК РФ. Вместе с тем многие сроки определяются указанием на результат тех или иных действий, который должен наступить с большой долей вероятности. Например, по окончании выездной налоговой проверки (результат действий, который вероятнее всего наступает, если соответствующая проверка начата) проверяющий составляет справку о проведенной проверке, в которой фиксируются предмет проверки и сроки ее проведения (ст. 89 НК РФ).
     
     Способы обозначения сроков различаются также в зависимости от полноты правовой информации о сроке.
     
     Если в статье (пункте статьи) НК РФ полностью изложена правовая информация о сроке и не требуется привлечения дополнительных источников для уяснения смысла соответствующей нормы, то можно говорить о сроке, указанном прямым способом. Такой способ обозначения сроков преобладает в НК РФ. Например, сроки рассмотрения жалоб налогоплательщиков вышестоящим налоговым органом или вышестоящим должностным лицом указаны в ст. 140 НК РФ прямым способом: решение налогового органа (должностного лица) по жалобе принимается в течение месяца, о принятом решении в течение трех дней со дня принятия сообщается в письменной форме лицу, подавшему жалобу.
     
     При использовании отсылочного способа указания сроков правовая информация о сроке излагается не полностью, поэтому для уяснения смысла нормы, регулирующей срок, требуется привлечение дополнительных источников, указанных в соответствующей статье. В этом случае в НК РФ содержится отсылка к конкретным, точно указанным законоположениям. Так, нарушение налогоплательщиком установленного ст. 83 НК РФ срока подачи заявления о постановке на учет в налоговом органе влечет ответственность, предусмотренную ст. 116 НК РФ. Отсылка к ст. 83 НК РФ позволяет определить конкретные сроки подачи заявления о постановке на учет (в зависимости от ситуации - 10 дней, 1 месяц, 30 дней).
     
     Если в статье (пункте статьи) НК РФ правовая информация о сроке изложена не полностью и при этом данная статья (данный пункт статьи) содержит отсылку не к конкретному законоположению, а к законодательству в целом либо к отдельной отрасли законодательства, к любому неопределенному источнику права и т.п., то принято говорить о бланкетном способе указания сроков. Например, согласно п. 6 ст. 80 НК РФ налоговая декларация представляется в установленные законодательством о налогах и сборах сроки. По смыслу п. 3 ст. 29 НК РФ срок действия доверенности, на основании которой уполномоченный представитель налогоплательщика может осуществлять свои полномочия, определяется в соответствии с гражданским законодательством Российской Федерации.
     

4. Классификация сроков по возможности их изменения субъектами налоговых правоотношений

     В зависимости от того, возможно ли изменение субъектами налоговых правоотношений сроков, они подразделяются на императивные и диспозитивные. В налоговом праве большинство сроков императивны, то есть строго обязательны для субъектов налоговых правоотношений. В частности, организация должна подать в налоговый орган заявление о постановке на учет в течение 10 дней после ее государственной регистрации (п. 3 ст. 83 НК РФ). Этот срок не подлежит изменению, продлению, приостановлению.
     
     Сроки, которые могут быть изменены субъектами налоговых правоотношений, относятся к диспозитивным. Как правило, это такие сроки, которые и устанавливаются этими же субъектами. Как уже было отмечено, установленный уполномоченным органом и налогоплательщиком срок действия договора о налоговом кредите или договора об инвестиционном налоговом кредите может быть изменен по соглашению сторон. Порядок и условия предоставления налогового кредита и инвестиционного налогового кредита предусмотрены главой 9 НК РФ. В соответствии с нормами этой главы возможно изменение срока уплаты налога. Означает ли это, что соответствующий срок диспозитивен? Поскольку для изменения срока уплаты налога предусмотрен целый ряд оснований, у большинства налогоплательщиков права на такое изменение не возникает. Поэтому в данном случае следует говорить не о диспозитивности указанного срока, а о возможности установления специальных сроков уплаты налогов для отдельных категорий налогоплательщиков. Таким образом, срок уплаты налога не является сам по себе диспозитивным, вместе с тем к диспозитивным относятся сроки действия договоров о налоговом кредите и инвестиционном налоговом кредите, поскольку они могут быть изменены по соглашению сторон, заключивших соответствующие договоры.
     

5. Классификация сроков по признаку наличия или отсутствия правовых последствий несоблюдения сроков

     Признак наличия либо отсутствия правовых последствий несоблюдения сроков может также быть положен в основу их классификации. Так, нарушение налоговым органом трехмесячного срока проведения камеральной налоговой проверки никаких правовых последствий не влечет. Если же налоговый орган нарушил месячный срок возврата суммы излишне уплаченного налога, установленный п. 9 ст. 78 НК РФ, то на сумму излишне уплаченного налога, не возвращенную в установленный срок, начисляются проценты за каждый день нарушения срока возврата.
     

6. Классификация сроков по степени их определенности

     Одним из классифицирующих признаков является степень определенности сроков. Определенными называются сроки, которые подлежат совершенно точному исчислению. Они указываются в законе путем установления строгих критериев для точного определения правоприменителями начала и окончания этих сроков. Именно так указаны в НК РФ признаки всех давностных сроков. Неопределенными называются сроки, которые могут исчисляться приблизительно по усмотрению субъектов правоприменительной деятельности. В налоговом праве таких сроков немного. В частности, в соответствии с п. 2 ст. 40 НК РФ налоговые органы при осуществлении контроля за полнотой исчисления налогов вправе проверять правильность применения цен по сделкам в случае их отклонения более чем на 20 % в сторону повышения или понижения от уровня цен, применяемых налогоплательщиком по идентичным (однородным) товарам (работам, услугам) в пределах непродолжительного периода времени. В данном случае НК РФ содержит указание на неопределенный срок - непродолжительный период времени. Отнесение срока к непродолжительному периоду времени находится в компетенции налогового органа или суда.
     

7. Классификация сроков по времени совершения тех или иных фактов

     Сроки, в течение которых должны иметь место определенные факты, подразделяются на две категории. К первой категории относятся сроки, в течение которых должны произойти определенные события или действия, без чего соответствующие правовые последствия не наступают. Так, систематическое (два раза и более в течение календарного года) неправильное отражение на счетах бухгалтерского учета и в отчетности хозяйственных операций, денежных средств, материальных ценностей, нематериальных активов и финансовых вложений налогоплательщика квалифицируется как грубое нарушение правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения и влечет применение ответственности, предусмотренной ст. 120 НК РФ. Ко второй категории указанных сроков можно отнести такие сроки, в течение которых определенные события или действия не происходят, и именно это влечет соответствующие правовые последствия. Например, непредставление налогоплательщиком налоговой де-кларации в налоговый орган в течение более 180 дней по истечении установленного законодательством о налогах срока представления такой де-кларации влечет взыскание штрафа в соответствии с п. 2 ст. 119 НК РФ.
     

8. Классификация сроков по признаку разнополюсности

     По признаку разнополюсности границ срока выделяют соответственно минимальный и максимальный сроки. Например, минимальный срок, на который предоставляется отсрочка или рассрочка по уплате налога, составляет один месяц, а максимальный - шесть месяцев. Минимальный срок действия договора о налоговом кредите - три месяца, максимальный - один год. Минимальный срок, на который может быть предоставлен инвестиционный налоговый кредит, - один год, а максимальный - пять лет.
     

9. Классификация сроков по признаку назначения сроков в процессе реализации прав
и обязанностей субъектов налоговых отношений

     Назначение сроков в процессе реализации прав и обязанностей субъектов налоговых отношений обусловливает деление сроков на:
     
     1) сроки осуществления прав;
     
     2) сроки исполнения обязанностей;
     
     3) давностные сроки.
     
     В течение сроков осуществления прав субъекты налоговых отношений лично либо через представителей реализуют принадлежащие им права. Так, в случае несогласия с фактами, изложенными в акте выездной налоговой проверки, а также с выводами и предложениями проверяющих налогоплательщик вправе в двухнедельный срок со дня получения акта проверки представить в соответствующий налоговый орган письменное объяснение мотивов отказа подписать акт или возражения по акту (п. 5 ст. 100 НК РФ).
     
     Сроки исполнения обязанностей - это определенные периоды времени, в течение которых субъекты налоговых отношений могут и должны совершить действия, составляющие содержание этих обязанностей. В большинстве случаев такие сроки относят к процедурным или процессуальным срокам. Для налогоплательщиков особое значение имеет соблюдение процессуальных сроков налоговыми органами. Например, рассмотрение вышестоящим налоговым органом или вышестоящим должностным лицом жалобы налогоплательщика в установленный срок может способствовать быстрому восстановлению нарушенных прав налогоплательщика. В свою очередь, налоговые органы более эффективно осуществляют налоговый контроль, если налогоплательщиками соблюдаются процессуальные сроки исполнения обязанностей. Так, если проверяемый налогоплательщик не выдаст должностному лицу налогового органа, проводящему налоговую проверку, необходимые для проверки документы в пятидневный срок, установленный п. 1 ст. 93 НК РФ, проверка не может быть начата своевременно и проверяющим придется прибегнуть к выемке документов. Налогоплательщикам следует также иметь в виду, что после внесения Федеральным законом от 09.07.1999 N 154-ФЗ изменений и дополнений в НК РФ, срок проведения выездной налоговой проверки включает время фактического нахождения проверяющих на территории проверяемого налогоплательщика, плательщика сбора или налогового агента. В указанный срок не за-считываются периоды между вручением налогоплательщику (налоговому агенту) требования о представлении документов в соответствии со ст. 93 НК РФ и представлением им запрашиваемых при проведении проверки документов.
     
     Наконец, давностные сроки, установленные Кодексом, - это, во-первых, предоставленные управомоченному лицу сроки для защиты права, которое оказалось нарушенным; и, во-вторых, сроки, отведенные уполномоченным государственным органам для выполнения ряда действий, связанных с защитой фискальных интересов государства. Так, защищая свое право на возврат сумм излишне взысканного налога, налогоплательщик может обратиться в суд с исковым заявлением в течение трех лет начиная со дня, когда он узнал или должен был узнать о факте излишнего взыскания налога (п. 2 ст. 79 НК РФ). Согласно ст. 115 НК РФ налоговые органы могут обратиться в суд с иском о взыскании налоговой санкции не позднее шести месяцев со дня обнаружения налогового правонарушения и составления соответствующего акта (срок давности взыскания санкций). В случае отказа в возбуждении или прекращения уголовного дела, но при наличии налогового правонарушения срок подачи искового заявления исчисляется со дня получения налоговым органом постановления об отказе в возбуждении или о прекращении уголовного дела.
     

10. Классификация сроков по другим основаниям

     Сроки в налоговом праве можно классифицировать и по другим основаниям, например в зависимости от того, на какую группу участников налоговых отношений они распространяются: на налогоплательщиков или плательщиков сборов; на налоговых агентов; на налоговые органы; на таможенные органы; на органы налоговой полиции и т.д.