Пн Вт Ср Чт Пт Сб Вс
28 29 30 1 2 3 4
5 6 7 8 9 10 11
12 13 14 15 16 17 18
19 20 21 22 23 24 25
26 27 28 29 30 31 1

Эффективность налогового процесса и институциональные особенности российской корпоративной культуры

     

Эффективность налогового процесса и институциональные особенности российской корпоративной культуры

     
     А.В. Аронов,
советник налоговой службы I ранга
     
     В течение всего текущего года наблюдается рост экономических показателей реального сектора экономики. Он сопровождается ростом поступлений налоговых платежей, который позволил получить первичный профицит бюджета.  Государственная дума приняла часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации,  что позволит в основном завершить построение регулирования налогового процесса.
     
     Вместе с тем, по нашему мнению, преждевременно считать вопрос о повышении эффективности функционирования налоговой системы полностью снятым с повестки дня. Собираемость налогов далека от оптимальной величины и не соответствует реальным возможностям налогоплательщиков. Продолжается использование различного рода нелегальных и полулегальных схем ухода от налогов. В настоящей статье  предпринята попытка выявить причины некоторых проблем, препятствующих налаживанию налогового процесса в современных условиях.
     
     Начнем с анализа эмпирической информации о сборе налогов в 1997-1999 годах на примере одной территориальной инспекции Москвы.
     

Диаграмма 1. Тенденции поступления налогов в 1997-99 годах

     


     
     Собранные данные обработаны следующим образом: из исходных данных устранена периодическая (годовая) составляющая, остаток сглажен для подавления случайных колебаний и нормирован на начальную дату - январь 1997 г. Полученная кривая показывает тренды процесса, на который оказывают влияние различные непериодические факторы, главным образом - состояние экономики и эффективность функционирования налоговой системы.
     
     Из общей суммы выделены четыре составляющих: НДС, налог на прибыль, подоходный налог (включая налоги с предпринимателей без образования юридического лица) и прочие налоги (обозначения приведены на диаграмме). Отсчет по вертикальной оси ведется в относительных единицах, по горизонтальной - в месяцах, начиная с января 1997 года.
     
     Наиболее значимым экономическим событием за рассматриваемый период явился финансовый кризис августа 1998 года. На диаграмме ему соответствует минимум сбора налогов, что вполне естественно. С конца 1998 года наблюдается подъем, связанный с обвальной девальвацией рубля. Обращает на себя внимание  глубина спада и последовавший за ним рост налоговых поступлений. Определенное  соответствие с реальным состоянием экономики демонстрируют кривые тренда сбора НДС, подоходного налога с физических лиц (на графике тренда не нашел отражения резкий, но краткосрочный спад поступлений данного налога в январе 1999 года, вызванный ухудшением финансового состояния мелких предпринимателей в результате кризиса 1998 года, который был вскоре компенсирован) и прочих налогов, включающих в себя в основном налоги с оборота.
     

     Нетрудно заметить, что по сравнению с другими видами налогов наименьшие изменения претерпел налог на прибыль - его спад в период кризиса оказался наиболее глубоким, а рост после кризиса - наименьшим. Такая зависимость характерна не только для конкретной инспекции, но и в целом по г. Москва. Этот факт можно в первую очередь объяснить тем, что в сегодняшнем его виде налог на прибыль не является адекватным отражением реального финансового состояния большинства предприятий. В этой связи уместно напомнить, что одним из основополагающих принципов организации справедливой налоговой системы является распределение налогового бремени на тех субъектов, которые в состоянии его нести. Налог на прибыль как раз и является одним из механизмов, осуществляющих такое распределение. В то же время по ряду причин государство испытывает затруднения в идентификации таких субъектов, что и находит отражение в снижении эффективности сбора налогов.
     
     В связи с изложенным возникают вопросы: в чем причины такой неадекватности и как можно повысить эффективность налоговой системы.
     
     Начнем с истории. Переживаемый в настоящее время  переходный период к рыночной экономике сопровождается качественным изменением отношений к собственности, возникшей в результате масштабной приватизации. Поведение хозяйствующих субъектов  также претерпело разительные перемены. Каждодневной практикой стало сокрытие прибыли и тем самым  уход от налогообложения нередко с применением весьма изощренных финансовых схем.
     
     Как следствие кардинального изменения условий функционирования экономики в начале 90-х годов произошли резкие перемены в налоговой системе.  С 1 января 1992 года в стране введена новая налоговая система. Так же  как и большая часть институтов, выстраивавшихся в это время, российская налоговая система на первом этапе постперестроечного реформирования была в существенной степени скопирована с западных  образцов. Свою роль сыграла и нестабильность налоговых правил: за период с 1991 до 2000 год было принято свыше двух с половиной тысяч нормативных документов.
     
     Однако, с нашей точки зрения, самым значимым фактором, ставшим причиной многих проблем, стало возникновение в результате обвальной приватизации специфической российской модели капитализма, отражающей особенности национальной психологии, в частности, отношение к частной собственности. Механизмы, эффективно работающие на Западе, оказались плохо приспособленными к отечественной реальности, а поспешное копирование правовых схем породило множество дефектов в законодательстве, которыми не преминули воспользоваться недобросовестные коммерсанты.
     
     Основой корпоративной культуры развитых стран является институт акционерного общества, обеспечиваюший  достижение следующих целей: ограничение ответственности инвестора, не принимающего непосредственное участие в управлении хозяйствующим субъектом, и в то же время защита его прав путем наделения  возможностью сменить менеджера, который является наемным служащим. Обе эти функции реализованы за счет разделения функций владения (инвестор-собственник) и управления (наемный менеджер), что позволило концентрировать под единым управлением ресурсы, принадлежащие широкому кругу лиц. Именно эта концентрация и позволяет добиться роста производительности труда. Ответственность менеджера перед собственником играет ключевую роль, понуждая его добиваться прозрачности и эффективности деятельности предприятия.
     
     Обратимся к российской действительности. Если в странах развитого капитализма организационно-правовая форма акционерного общества реализует, как указывалось выше, разделение функций владения и управления, то в постприватизационной России эти функции зачастую оказались совмещены. В результате действий администрации  сложилась следующая картина распределения капитала в виде акций приватизированного предприятия: около половины всех акций принадлежит трудовому коллективу, еще 5-7 % -- высшей администрации, остальные распределены между "сторонними" акционерами, которые не имеют непосредственного отношения к функционированию предприятия. Контрольный пакет оказался в распоряжении администрации, активно влияющей на общее собрание акционеров, используя административные ресурсы давления на работников предприятия. В результате руководство предприятия  оказалось практически несменяемым, а значит, получило возможность распоряжаться всеми активами предприятия в собственных интересах.
     
     С точки зрения реализации основных двух функций акционерной формы капитала, о которых говорилось выше, оказалось, что выполнена только одна - ограничение ответственности, в то время как отделения управленческих функций от собственника не произошло, что позволяет директору пользоваться правами наемного менеджера и в то же время не нести персональной ответственности перед собственником предприятия.
     
     Нерешенность вопроса управления предприятием повлекла за собой ряд последствий, главное из которых - возможность получения дохода не за счет прибыли предприятия. Достигается это с помощью различных финансовых схем, позволяющих сконцентрировать прибыль в разного рода дочерних или оффшорных компаниях, и затем перевести в наличные деньги, не учитываемые в отчетности. Подобные фирмы-однодневки организуются в огромных количествах и прекращают свою деятельность, зачастую даже не подав ни одного квартального баланса.
     
     Сравним условия деятельности менеджера западного предприятия и российского директора. Первый постоянно находится под давлением собственников, требующих прибыли и контролирующих его деятельность. В случае если управляемое им предприятие не приносит прибыли, принимается решение об увольнении наемного менеджера. Отсутствие прибыли прямо влияет как на дивидендный доход, так и на рост курсовой стоимости акций (капитализированный доход), поэтому он обычно рассматривается как главный показатель качества управления, от которого зависит благосостояние менеджера. Указанное давление неизбежно приводит к наличию отчетной прибыли, которая одновременно формирует налоговую базу.
     
     Российский директор, как правило, совершенно не заинтересован в том, чтобы показывать прибыль, из которой в форме дивидендов выплачивается доход собственника. Его собственный доход обеспечивается независимо от отчетной прибыли предприятия, поэтому директор вполне может обойтись без того, чтобы прибыль фигурировала в отчетности. Ему важно сохранить контроль над финансовыми и товарными потоками на предприятии и формально отчитаться перед внешними контролирующими органами.
     
     Такая схема получения дохода (в отличие от классической западной модели) требует не прозрачности, а наоборот  закрытости отчетности, которая перестает отражать реальное финансовое состояние предприятия, усложняя тем самым контроль за начислением налогов. В результате прибыль предприятия  совершенно не отражает реальной картины.
     
     Отдельно следует отметить распределение расходов на поддержание информационной и финансовой прозрачности деятельности компаний, которая является одним из непременных условий эффективного функционирования контрольного механизма налоговой системы. В условиях разделения менеджера и собственника наличие объективной финансовой отчетности является одним из фундаментальных условий обеспечения интересов последнего. На ней базируется его оценка эффективности менеджмента, состояния предприятия и перспектив его дальнейшей деятельности. Поэтому собственники уделяют большое внимание поддержанию должной дисциплины в этой сфере, неся соответствующие расходы. Эта же отчетность может использоваться налоговыми органами для контроля за правильностью начисления налогов, что существенно снижает стоимость их функционирования. Принятые на Западе правила финансового учета ориентированы как раз на выполнение этих функций. В России все обстоит иначе. Бухгалтерская отчетность ориентирована исключительно на налоговый контроль, поэтому никто на предприятии не заинтересован в том, чтобы она отражала реальное состояние вещей. В наиболее продвинутых в смысле корпоративной культуры предприятиях существует параллельная система внутреннего учета (т.н. бюджетирование), которая лучше отражает истинное положение дел, но оно не используется для целей налогообложения и не контролируется, а бухгалтерская отчетность часто просто фальсифицируется. В стремлении получить представление об истинном положении вещей на предприятии налоговые органы ужесточают контроль и детализируют требования к ней. Однако усложнение отчетности бухгалтерского учета помимо роста прямых затрат как со стороны хозяйствующего субъекта, так и со стороны контролирующих органов, способствует появлению разного рода лазеек для сокрытия доходов.  Получается порочный круг, который ведет к ухудшению положения законопослушных налогоплательщиков.
     
     В результате можно констатировать, что существующее положение с корпоративной культурой, сложившейся после перестройки, вынуждает руководство предприятия вести неадекватную бухгалтерскую отчетность, не отражающую реальность. Поэтому исчисленные налоги, особенно налог на прибыль,  не соответствуют действительному положению предприятия и его способности нести налоговое бремя, а контроль за его деятельностью оказывается недостаточно эффективным.
     
     На основании вышеизложенного можно выделить несколько проблем, разрешение которых позволит качественно поднять налоговую культуру и повысить эффективность всей системы.
     
     Первая проблема - искажение организационно-правовой модели акционерного общества. Вышеприведенные приемы позволяют, формально оставаясь в рамках корпоративной структуры, фактически использовать более старую форму предприятия с индивидуальным собственником, в которой, как известно, намного сложнее разделить прибыль предприятия и доход его владельца *1. Ее разрешение позволит резко повысить прозрачность финансовой деятельности предприятий и упростить контроль за исполнением ими налоговых обязательств. К сожалению, эта проблема не может быть решена путем простой коррекции законодательства. Необходима последовательная борьба с практикой искажения классической корпоративной модели, которая должна вестись как на  законодательном, так и на  правоприменительном уровнях.          
     _____
     *1 Стиглц Дж.Ю., Экономика государственного сектора, ИНФРА-М, Москва 1997 г.,с
     
     Вторая проблема -- недостаточно явно обозначенная ответственность физических лиц за действия принадлежащих и управляемых ими юридических лиц, что позволяет создавать заведомо нежизнеспособные предприятия, которые не рассчитаны на реальную деятельность, намеренно нарушают законы и исчезают без следа, оставив за собой хвост долгов, в том числе государству.
     
     Проблема установления адекватной ответственности осложнена самой природой юридических лиц как средства ограничения ответственности учредивших их лиц физических. В особой степени это относится к предприятиям, созданным в форме акционерного общества, институциональный смысл которого - отделение массового собственника, рискующего лишь ограниченными средствами, потраченными на приобретение акций, от управляющего-менеджера, который собственно и осуществляет фактические действия. В этой связи следует увеличить ответственность именно управляющих, директоров и главных бухгалтеров за нарушения в области отчетности и налогообложения управляемых ими предприятий. Усиление ответственности акционеров может повлечь за собой неблагоприятные экономические последствия в виде сокращения возможности мобилизации ресурсов в виде акционерного капитала. В случае маленьких обществ с ограниченной ответственностью, в которых практически все члены общества участвуют непосредственно в его деятельности, эта ответственность может быть распространена и на них.
     
     Разграничить эти категории можно при помощи соответствующих нормативов, например,  минимального уставного капитала  для юридических лиц, образованных в разной организационно-правовой форме. Представляется целесообразным ограничить снизу уставный капитал и число участников акционерного общества с тем, чтобы эта форма применялась только в случаях, когда собственники действительно не участвуют в управлении и функционировании общества. Тогда существующее ограничение их ответственности размерами взносов в уставный капитал представляется разумным. Предприятия же с малым числом учредителей (примерно до десяти -- двенадцати) должны учреждаться в иной организационно-правовой форме, предполагающей большую ответственность их учредителей и участников. В данном случае, возможно, целесообразна форма полного или коммандитного товарищества, что позволит усложнить создание юридических лиц, используемых только как посредники и "могильники" бюджетной задолженностей.
     
     Следует также отметить, что большую роль может сыграть контроль над соблюдением прав инвесторов, в частности в том, что касается прозрачности финансовой отчетности обществ. Но простым принятием соответствующих нормативных актов ограничится  нельзя. Необходимо последовательно проводить политику на внедрение западной корпоративной культуры, которая включает в себя прозрачность деятельности фирм лишь как одну из составных частей. Институциональные преобразования, к которым следует стремиться, внешне оказываются трудно наблюдаемыми, так как и в настоящее время российское законодательство и формы деятельности фирм имеют вполне современный вид. Поэтому следует обратить большее внимание на контроль за аффилированными лицами, как юридическими, так и физическими. Именно здесь кроется резерв нормативного регулирования и устранения российских искажений корпоративной модели. В связи с этим представляется целесообразным принять специальный закон, регулирующий правоотношения с участием аффилированных лиц и использованием инсайдерской информации. Сегодня в таком законе проявляют заинтересованность только профессиональные участники рынка ценных бумаг. Однако, как мы убедились, эта сфера оказывает самое непосредственное воздействие не только на права акционеров, но и на такую, казалось бы, независимую от нее проблему, как повышение эффективности налоговой системы.