Пн Вт Ср Чт Пт Сб Вс
28 29 30 1 2 3 4
5 6 7 8 9 10 11
12 13 14 15 16 17 18
19 20 21 22 23 24 25
26 27 28 29 30 31 1

Особенности применения зачетного механизма при исчислении акцизов на товары народного потребления


Особенности применения зачетного механизма при исчислении акцизов на товары народного потребления

     

Н.А. Нечипорчук,
советник налоговой службы I ранга, к.э.н.

     
     Согласно ст. 5 Федерального закона от 06.12.1991 N 1993-1 "Об акцизах", в случае использования в качестве сырья подакцизных товаров (за исключением подакцизных видов минерального сырья), по которым на территории Российской Федерации уже был уплачен акциз, сумма акциза, начисленная по готовому подакцизному товару, уменьшается на сумму акциза, уплаченную по сырью, использованному для его производства.
     
     Известно, что сумма НДС также определяется как разница между суммами налога, полученными от покупателей за реализованные товары, и суммами налога, фактически уплаченными поставщикам за поступившие материальные ресурсы.
     
     Попытаемся определить, в чем же заключается экономический смысл зачета акциза, уплаченного по использованному сырью, и в чем отличия такого порядка определения акцизов от НДС.
     
     НДС представляет собой форму изъятия в бюджет части добавленной стоимости, создаваемой на всех стадиях производства, определяемой как разница между стоимостью реализованных товаров (работ, услуг) и стоимостью материальных затрат, то есть НДС уплачивается с той части стоимости, которая добавляется (прирастает) на каждой стадии производства товара (заработная плата плюс прибыль).
     
     В выручке же предприятия за реализованную им продукцию содержится сумма НДС, уплаченная поставщиком, продукцию которого использовало данное предприятие для производства новой продукции. Поэтому из общей суммы налога, рассчитанной за реализацию созданной продукции, вычитается та сумма, которая уплачена поставщиком, а данное предприятие вносит в бюджет лишь оставшуюся часть, то есть НДС.
     
     Таким образом, применение зачетного механизма при расчете НДС непосредственно связано с определением объекта налогообложения как части стоимости товара.
     
     Акцизами облагается вся стоимость реализованного товара (либо весь объем реализованной продукции в натуральном выражении), поэтому применение зачетного механизма в данном случае преследует другую цель, а именно: уменьшение суммы акциза, начисленной по готовому подакцизному товару, на сумму акциза, уплаченную при приобретении подакцизного сырья, производится для того, чтобы избежать двойного налогообложения. Под двойным налогообложением понимается неоднократное взимание одного и того же вида налога с одного и того же объекта.
     
     Например, по спирту этиловому и алкогольной продукции Федеральным законом "Об акцизах" ставка акциза установлена на одинаковую единицу измерения объекта налогообложения - 1 литр безводного (стопроцентного) спирта этилового. Поэтому при начислении акциза на алкогольную продукцию акциз, уплаченный по спирту этиловому, подлежит зачету (то есть сумма акциза, начисленная по алкогольной продукции, уменьшается на сумму акциза, уплаченную по спирту этиловому).
     
     Если при производстве одного подакцизного товара используется другой подакцизный товар, имеющий отличную от него единицу измерения в качестве объекта обложения акцизом, то зачетный механизм не применяется, а вся стоимость использованного подакцизного товара, включая акциз, списывается на себестоимость произведенного товара.
     
     Например, для изменения октанового числа бензина некоторые предприятия используют в качестве добавки спирт. В данном случае вся стоимость спирта, включая акциз, должна списываться на себестоимость бензина.
     
     Зачет суммы акциза, уплаченной по приобретенному сырью, производится при соблюдении ряда условий.
     
     Во-первых, в зачет принимаются только фактически уплаченные суммы акциза.
     
     Зачет суммы акциза, уплаченной по сырью, производится покупателем сырья при расчете суммы акциза по произведенной и реализованной им подакцизной продукции. В связи с этим покупатель сырья должен предъявить платежное поручение, подтверждающее оплату сырья, в котором сумма акциза должна быть выделена отдельной строкой.
     
     Предприятие, производящее подакцизную продукцию, может использовать в качестве сырья не только подакцизные товары собственного производства или приобретенные, но и переданные ему на давальческих началах. Давальческим считается сырье (материалы), переданное его владельцем без оплаты другой организации для переработки (доработки), включая розлив, иными словами, в данном случае сырье переработчиком не приобретается и, следовательно, не оплачивается. Поэтому при производстве подакцизных товаров из давальческого сырья для получения зачета суммы акциза по использованному сырью налогоплательщик (переработчик) должен предъявить копию платежного поручения, свидетельствующего об уплате акцизов владельцем этого сырья. Если указанный документ не представляется, организация-переработчик начисляет акциз по отгруженной им продукции без уменьшения его на сумму акциза по сырью.
     
     Особый порядок предусмотрен при проведении зачета акциза, уплаченного по спирту этиловому, использованному для производства виноматериалов.
     
     Поскольку виноматериалы акцизами не облагаются, сумма акциза, подлежащая уплате по винам и напиткам виноградным и плодовым, уменьшается на сумму акциза, уплаченную на территории Российской Федерации по спирту этиловому, произведенному из пищевого сырья, использованному для производства виноматериалов, направленных на производство этих вин и напитков.
     
     При этом следует иметь в виду, что сумма акциза по спирту, использованному для производства виноматериалов, направленных на производство вина, подлежащая зачету, не может превышать сумму акциза, исчисленную исходя из действующей ставки акциза за 1 литр безводного (стопроцентного) спирта этилового и крепости вина по формуле:
     

      А х К
  С = ----- х Ов, 
      100 % 

     где: С      -     сумма акциза, уплаченная по спирту, использованному на производство вина;
     
      А      -     ставка акциза на 1 литр спирта в пересчете на фактическую крепость;
     
      К      -     фактическая крепость вина (в процентах);
     
      Ов     -     количество реализованного вина.
     
     Уменьшение суммы акциза, подлежащей уплате в бюджет по винам и напиткам виноградным и плодовым, на сумму акциза, уплаченную по спирту этиловому из пищевого сырья, использованному для производства виноматериалов и в дальнейшем для производства этих вин и напитков, производится при представлении налогоплательщиком (производителем вина) платежных документов, подтверждающих факт оплаты организацией, производящей виноматериалы, спирта этилового из пищевого сырья по ценам, включающим акциз по установленной ставке.
     
     Второе условие, при соблюдении которого сумма акциза, уплаченная по сырью, принимается в зачет - уплата акциза по этим товарам в бюджет Российской Федерации (включая уплату акциза таможенным органам Российской Федерации).
     
     В зачет принимаются также суммы акцизов, уплаченные на территории государств-участников СНГ, если с ними заключено соглашение о едином таможенном пространстве. В настоящее время такое соглашение заключено только с Республикой Беларусь.
     
     Некоторые налогоплательщики задают вопрос: можно ли при начислении акцизов на готовую подакцизную продукцию принять в зачет акциз на основании счета-фактуры, выставленного поставщиком подакцизного сырья, если в счете-фактуре акциз выделен отдельной строкой?
     
     В данном случае следует учитывать, что счет-фактура, выставленный поставщиком сырья, не является документом, подтверждающим оплату сырья его покупателем, поэтому он не может служить документом, заменяющим платежное поручение, в котором указана сумма фактически уплаченного покупателем акциза. Следовательно, акциз, уплаченный при приобретении сырья, не может быть принят к зачету только на основании счета-фактуры, выставленного поставщиком сырья.
     
     Аналогичный вопрос возникает при оплате сырья векселями. В данном случае необходимо учитывать, что вексель - это безусловное долговое денежное обязательство, выданное одной стороной (векселедателем) другой стороне (векселедержателю). Вексель заключает в себе одностороннее и абстрактное обязательство векселедателя произвести платеж законному векселедержателю, то есть за что осуществляется платеж, значения не имеет и в векселе не указывается. В силу указанных особенностей вексель не является документом, подтверждающим факт оплаты организацией, производящей подакцизный товар, сырья по цене, включающей акциз. Поэтому при использовании в расчетах за подакцизное сырье векселей суммы акцизов подлежат зачету только после оплаты векселей денежными средствами.
     
     Третье условие - сумма акциза, уплаченная по сырью, должна быть списана на себестоимость произведенной подакцизной продукции.
     
     Причем, если организация фактически использовала подакцизный товар и списала его на себестоимость в одном отчетном периоде, а оплатила это сырье в другом, зачет производится в том периоде, в котором была произведена оплата сырья.
     
     При расчете суммы акциза может возникнуть отрицательная разница между суммами акциза, уплаченными по подакцизным товарам, использованным в качестве сырья, и суммами акциза, начисленными по готовым реализованным подакцизным товарам.
     
     Отрицательная разница может образоваться, если:
     
     объем реализованной продукции меньше объема произведенной продукции, вследствие чего сумма акциза, начисленная по готовой реализованной продукции с 1-го по 15-е (или с 16-го по последнее) число месяца, меньше суммы акциза, уплаченной по сырью, списанному на себестоимость произведенной продукции;
     
     к зачету предъявлены суммы акцизов по сырью, списанному на себестоимость в предыдущих периодах, но оплаченному в отчетном периоде, в результате чего сумма акциза, предъявленная к зачету, превышает сумму акциза, начисленную по продукции, отгруженной в отчетном периоде;
     
     произошел перерасход спирта при производстве виноматериалов, израсходованных на производство вин и винных напитков.
     
     Превышение суммы акциза, предъявленной к зачету по сырью, над начисленной по готовому товару (отрицательная разница) подлежит отнесению на финансовые результаты деятельности предприятия независимо от причины ее образования.
     
     Сумма акциза по готовому подакцизному товару также уменьшается на сумму акциза, уплаченную по оприходованному сырью, в части, списанной на себестоимость как естественная убыль (в пределах норм, утвержденных федеральным органом исполнительной власти).
     
     Данное положение следует из упомянутой выше ст. 5 Федерального закона "Об акцизах", в соответствии с которой сумма акциза, подлежащая уплате по готовому подакцизному товару, уменьшается на сумму акциза, уплаченную по сырью, использованному (списанному на себестоимость) для его производства.
     
     Положением о составе затрат предусмотрено, что стоимость потерь от недостачи поступивших материальных ресурсов в пределах норм естественной убыли относится на затраты, включаемые в себестоимость продукции, и отражается в элементе "Материальные затраты".
     
     В соответствии с письмом Минфина России от 12.11.1996 N 96 "О порядке отражения в бухгалтерском учете отдельных операций, связанных с налогом на добавленную стоимость и акцизами" суммы акцизов, фактически полученные (подлежащие получению) от покупателей за реализованные им товары (работы, услуги) и отражаемые по кредиту счета 68 "Расчеты с бюджетом", уменьшаются на суммы акцизов по материальным ценностям, учитываемым по дебету счета 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" (по соответствующему субсчету), по мере списания на производство оприходованных материальных ценностей и оплаты их поставщикам путем списания соответствующих сумм акцизов с кредита счета 19 в корреспонденции с дебетом счета 68. Таким образом, на себестоимость списывается стоимость спирта, включая естественную убыль (в пределах утвержденных норм).
     

     Рассмотрим такой пример.

     

     Организация приобретает и оплачивает спирт этиловый, используемый в дальнейшем для производства ликероводочной продукции. При транспортировке спирта в цистернах, его сливе в мерники, а затем в хранилище происходят потери, в результате чего спирт приходуется в меньшем количестве, чем это указано в счете-фактуре.
     
     После оприходования спирта в процессе его хранения и в дальнейшем при производстве ликероводочной продукции также происходят потери.
     
     Имеет ли право организация уменьшить сумму акциза, подлежащую внесению в бюджет, на сумму налога, относящегося:
     
     а) к спирту, оплаченному, но испарившемуся при перевозке до оприходования;
     
     б) к спирту, испаряющемуся при хранении в спиртохранилище и при производстве ликероводочной продукции?
     
     Все потери не превышают норм, предусмотренных по технологии.

     
     Акциз по спирту, оплаченному, но испарившемуся при перевозке до оприходования, к зачету не принимается, а списывается за счет источника списания этого спирта.
     
     Акциз по оприходованному спирту, испарившемуся в процессе хранения и при производстве ликероводочной продукции, подлежит зачету после оплаты и списания спирта на себестоимость готовой продукции.
     
     Применяемый в настоящее время при исчислении акцизов зачетный механизм - не единственный способ избежать двойного налогообложения.

          
     В настоящее время широко обсуждается проблема разделения бремени уплаты акцизов между производителями алкогольной продукции и организациями оптовой торговли. В частности, предполагается, что одну часть ставки, установленной по алкогольной продукции, будет уплачивать ее производитель, а другую - аккредитованные организации оптовой торговли. Причем, в случае продажи алкогольной продукции непосредственно через розничную сеть, производитель должен уплатить акциз по полной ставке.
     
     Реализация данного предложения на практике может иметь разные последствия.