Пн Вт Ср Чт Пт Сб Вс
28 29 30 1 2 3 4
5 6 7 8 9 10 11
12 13 14 15 16 17 18
19 20 21 22 23 24 25
26 27 28 29 30 31 1

Амортизационная политика организации


Амортизационная политика организации

     

В.И. Макарьева,
государственный советник налоговой службы II ранга

     
     В п. 6 ст. 8 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" установлено, что в бухгалтерском учете организаций текущие затраты на производство продукции и капитальные вложения учитываются раздельно.
     
     Операции, связанные с капитальными вложениями, отражаются на счетах бухгалтерского учета 01 "Основные средства", 02 "Износ основных средств", 03 "Доходные вложения в материальные ценности", 07 "Оборудование к установке", 08 "Капитальные вложения", 30 "Некапитальные работы", 87 "Добавочный капитал", 001 "Арендованные основные средства", 005 "Оборудование, принятое для монтажа" и др.
     
     Оценка основных средств, как и другого имущества, производится следующими способами:
     
     - приобретенных за плату - путем суммирования фактически произведенных расходов на покупку;
     
     - полученных безвозмездно - по рыночной стоимости на дату оприходования;
     
     - произведенных в самой организации - по стоимости их изготовления.
     
     Более детально вышеуказанное освещено в соответствующих пунктах Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, разработанных во исполнение Программы реформирования бухгалтерского учета в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности, утвержденной постановлением Правительства РФ от 06.03.1998 N 283. Методические указания по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденные приказом Минфина России от 20.07.1998 N 33н (далее - Методические указания), введены в действие взамен писем Минфина СССР от 07.05.1976 N 30 "Положение по бухгалтерскому учету основных средств (фондов) государственных, кооперативных (кроме колхозов) и общественных предприятий и организаций", Минфина СССР и Госплана СССР от 01.07.1985 N 100 "Типовая инструкция о порядке списания пришедших в негодность зданий, сооружений, машин, оборудования, транспортных средств и другого имущества, относящегося к основным средствам (фондам)" (с изменениями и дополнениями).
     
     Методические указания определяют порядок организации бухгалтерского учета основных средств на основе Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/97, утвержденного приказом Минфина России от 03.09.1997 N 65н.
     
     Так как согласно п. 48 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н, на основании п. 1 ст. 11 Федерального закона "О бухгалтерском учете" стоимость основных средств организации погашается путем начисления амортизации в течение срока их полезного использования, необходимо обеспечить достоверность данных по оценке основных средств.
     

     Согласно нормативным документам по бухгалтерскому учету к основным средствам как совокупности материально-вещественных ценностей, используемых в качестве средств труда при производстве продукции (выполнении работ, оказании услуг) либо для управления организацией в течение периода, превышающего 12 месяцев или обычный операционный цикл, если он больше 12 месяцев, относятся здания, сооружения, рабочие и силовые машины и оборудование, измерительные и регулирующие приборы и устройства, вычислительная техника, транспортные средства, инструмент, производственный и хозяйственный инвентарь и принадлежности, рабочий и продуктивный скот, многолетние насаждения, внутрихозяйственные дороги и прочие основные средства. В состав основных средств входят также капитальные вложения в улучшение земель (осушительные, оросительные и другие мелиоративные работы) и в арендованные объекты основных средств.
     
     Исходя из п. 51 Методических указаний и п. 21 Положения о порядке начисления амортизационных отчислений по основным фондам в народном хозяйстве, утвержденного Госпланом СССР, Минфином СССР, Госбанком СССР, Госкомцен СССР, Госкомстатом СССР и Госстроем СССР 29.12.1990 N ВГ-21-Д/144/17-24/4-73, амортизация по объекту основных средств начинает начисляться с первого числа месяца, следующего за месяцем принятия этого объекта к бухгалтерскому учету, до полного погашения стоимости этого объекта либо его списания с бухгалтерского учета в связи с прекращением права собственности или иного вещного права.
     
     В связи с тем что основные средства производственного назначения путем начисленных амортизационных отчислений на полное восстановление переносят свою балансовую стоимость по утвержденным в установленном порядке нормам, включая ускоренную амортизацию их активной части, производимую в соответствии с законодательством, на стоимость продукции (работ, услуг), немаловажное значение имеет то, как организован бухгалтерский учет основных средств.
     
     В соответствии с п. 4 Методических указаний бухгалтерский учет основных средств должен обеспечивать выполнение следующих задач:
     
     1) правильное оформление документов и своевременное отражение в учете поступления основных средств, их внутреннего перемещения, выбытия;
     

     2) контроль за сохранностью основных средств, принятых к бухгалтерскому учету;
     
     3) полное определение затрат, связанных с поддержанием основных средств в рабочем состоянии (расходы на технический осмотр и уход, на проведение всех видов ремонта);
     
     4) достоверное определение результатов от реализации и прочего выбытия основных средств.
     
     Рассмотрим более детально эти стоящие перед организацией задачи.


1. Правильное оформление документов и своевременное отражение в учете поступления основных средств, их внутреннего перемещения, выбытия

     
     Формы первичной документации учета основных средств и краткие указания по их заполнению утверждены во исполнение постановления Правительства РФ от 08.07.1997 N 835 "О первичных учетных документах" постановлением Госкомстата России от 30.10.1997 N 71а "Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету труда и его оплаты, основных средств и нематериальных активов, материалов, малоценных и быстроизнашивающихся предметов, работ в капитальном строительстве".
     
     В организации должна быть разработана рациональная система документооборота в соответствии с утвержденным графиком, определены лица, ответственные за сохранность и перемещение объектов основных средств.
     
     Первичные учетные документы, на основании которых ведется бухгалтерский учет, являются оправдательными документами по отражению всех хозяйственных операций, проводимых организацией по приобретению и выбытию основных средств.
     
     При этом следует учесть п. 6 Методических указаний, в котором определено, что единицей учета основных средств является инвентарный объект, то есть объект со всеми приспособлениями и принадлежностями, или отдельный конструктивно обособленный предмет, предназначенный для выполнения определенных самостоятельных функций, или обособленный комплекс конструктивно-сочлененных предметов, представляющих единое целое, предназначенный для выполнения определенной работы.
     
     Комплекс конструктивно-сочлененных предметов - это, как указано в п. 6 Методических указаний, один или несколько предметов одного или разного назначения, имеющих общие приспособления и принадлежности, общее управление, смонтированных на одном фундаменте, в результате чего каждый входящий в комплекс предмет может выполнять свои функции только в составе комплекса, а не самостоятельно.
     
     При наличии у одного объекта нескольких частей, имеющих разный срок полезного использования, каждая такая часть учитывается как самостоятельный инвентарный объект.
     

     При определении состава и группировки основных средств необходимо руководствоваться Общероссийским классификатором основных фондов, утвержденным постановлением Госстандарта России от 26.12.1994 N 359.
     
     Исходя из Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, ПБУ 6/97 и Методических указаний оценка основных средств в зависимости от способа их приобретения осуществляется по-разному, а именно:
     
     а) первоначальной стоимостью основных средств, приобретенных за плату (в том числе бывших в эксплуатации), является сумма фактических затрат организации на приобретение, сооружение за исключением возмещаемых налогов.
     
     К фактическим затратам по приобретению и сооружению объектов основных средств могут быть отнесены следующие виды затрат: оплата продавцу по договору купли-продажи; оплата организациям за осуществление работ по договору строительного подряда и иным договорам; оплата организациям за информационные, консультационные и другие услуги, связанные с приобретением основных средств; регистрационные сборы, государственные и таможенные пошлины и другие аналогичные платежи, произведенные в связи с приобретением (получением) прав на объект основных средств; невозмещаемые налоги, уплачиваемые в связи с приобретением объекта основных средств; иные затраты, непосредственно связанные с приобретением и сооружением объектов основных средств, и затраты по доведению их до состояния, в котором они пригодны к использованию.
     
     На субсчете 08-1 "Приобретение земельных участков" учитываются затраты по приобретению в собственность организации земельных участков; на субсчете 08-2 "Приобретение объектов природопользования" - затраты по приобретению в собственность организации объектов природопользования; на субсчете 08-3 "Строительство объектов основных средств" - затраты по возведению зданий и сооружений, монтажу оборудования, стоимость переданного в монтаж оборудования и другие расходы, предусмотренные сметами, сметно-финансовыми расчетами и титульными списками на капитальное строительство; на субсчете 08-4 "Приобретение отдельных объектов основных средств" - затраты по приобретению оборудования, машин, инструмента, инвентаря и других объектов основных средств, не требующих монтажа.
     
     Необходимо принять во внимание, что до введения в действие приказа Минфина России от 28.03.2000 N 32н затраты, подлежащие учету на субсчете 08-5 "Затраты, не увеличивающие стоимость основных средств" (перечень которых приведен в п. 3.1.7 письма Минфина России от 30.12.1993 N 160 "Положение по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций"), на стоимость основных средств не относились. В настоящее время стоимость основных средств увеличивается на расходы, связанные с осуществлением геолого-разведочных, изыскательских и других аналогичных работ;
     

     б) первоначальной стоимостью основных средств, внесенных в счет вклада в уставный (складочный) капитал организации, признается их денежная оценка, согласованная учредителями (участниками) организации, если иное не предусмотрено законодательством Российской Федерации.
     
     Принятие объектов основных средств, внесенных учредителями в счет их вкладов в уставный капитал, необходимо провести через счет 08 "Капитальные вложения", что следует из приказа Минфина России от 28.03.2000 N 32н;
     
     в) первоначальной стоимостью основных средств, полученных организацией по договору дарения и в иных случаях безвозмездного получения, признается их рыночная стоимость на дату оприходования.
     
     В соответствии с п. 8 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н, активы, полученные организацией безвозмездно, в том числе по договору дарения, отражаются в 2000 году по дебету счета 01 "Основные средства" и кредиту счета 80 "Прибыли и убытки".
     
     Затраты по доставке указанных объектов основных средств учитываются как затраты капитального характера и относятся организацией-получателем на увеличение первоначальной стоимости объектов основных средств, то есть затраты по доставке отражаются на счете 08 "Капитальные вложения" в корреспонденции со счетами учета расчетов;
     
     г) первоначальной стоимостью основных средств, приобретенных по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами, признается стоимость товаров (ценностей), переданных или подлежащих передаче организацией, которая устанавливается исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет стоимость аналогичных товаров (ценностей).
     
     В этом случае на стоимость списываемых ценностей производится запись по кредиту счетов их учета в корреспонденции с дебетом счета учета реализации. На дату перехода права собственности обмениваемого имущества дебетуется счет учета капитальных вложений в корреспонденции с кредитом счета учета реализации.
     
     Затраты по доставке объектов основных средств, расчеты по которым произведены неденежными средствами, как затраты капитального характера относятся организациями-получателями на увеличение первоначальной стоимости объекта и отражаются по дебету счета учета капитальных вложений в корреспонденции со счетами учета расчетов.
     

     Пример.

     
     1. Отгружены материалы на сумму 100 тыс. руб. в счет полученных основных средств от другой организации.
     
     2. Произведены затраты, связанные с доставкой основных средств, на сумму 10 тыс. руб.
     
     3. В бухгалтерском учете поступление основных средств отражается следующим образом:
     
     Д-т 46 "Реализация продукции (работ, услуг)" или 48 "Реализация прочих активов" К-т 10 "Материалы" - 100 тыс. руб.;
     
     Д-т 08 "Капитальные вложения" К-т 46 "Реализация продукции (работ, услуг)" или 48 "Реализация прочих активов" - списывается стоимость полученных основных средств на дату перехода права собственности обмениваемого имущества;
     
     Д-т 08 "Капитальные вложения" кредит счетов по учету расчетов с транспортными организациями - списываются произведенные организацией на сумму 10 тыс. руб. затраты по транспортировке основных средств;
     
     Д-т 01 "Основные средства" К-т 08 "Капитальные вложения" - списывается стоимость приобретенных основных средств на сумму 110 тыс. руб., если эти основные средства не требуют монтажа;

          
     д) оценка объектов основных средств, стоимость которых при приобретении определена в иностранной валюте, производится в рублях путем пересчета иностранной валюты по курсу Банка России, действующему на дату приобретения организацией объектов по праву собственности, хозяйственного ведения, оперативного управления или договора аренды;
     
     е) подрядные организации, а также организации-застройщики, осуществляющие строительство хозяйственным способом, введенные в эксплуатацию, возведенные временные (титульные) здания и сооружения, относящиеся к основным средствам (на сумму затрат по возведению), отражают по дебету счета учета основных средств в корреспонденции с кредитом счета учета некапитальных работ.
     
     Согласно Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности предприятий подрядные организации, а также организации-застройщики, осуществляющие строительство хозяйственным способом, списывают фактические затраты по строительству объектов по дебету счета 30 "Некапитальные работы" и кредиту счетов по учету материальных ценностей.
     
     Учтенные на счете 30 "Некапитальные работы" затраты при вводе объекта в эксплуатацию списываются на счет 01 "Основные средства";
     

     ж) капитальные вложения в арендованные основные средства являются собственностью арендаторов, если иное не предусмотрено договором аренды.
     
     Арендатор может передать произведенные капитальные вложения арендодателю (при его согласии принятия на баланс), то есть отразить списание указанных капитальных вложений, произведя записи по кредиту счета учета капитальных вложений в корреспонденции с дебетом счета учета расчетов с разными дебиторами и кредиторами, или образовать новый инвентарный объект с отражением в бухгалтерском учете по дебету счета 01 "Основные средства" и кредиту счета 08 "Капитальные вложения".
     
     Принятие объектов основных средств к бухгалтерскому учету осуществляется на основании утвержденного руководителем организации акта (накладной) приемки-передачи основных средств, который составляется на каждый отдельный инвентарный объект, и иных документов, в частности подтверждающих их государственную регистрацию в установленных законодательством случаях, что определено в п. 40 Методических указаний.
     
     Принимая во внимание информационное письмо Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 01.06.2000 N 53, договор аренды нежилых помещений, заключенный на строк не менее одного года, в соответствии с п. 2 ст. 651 ГК РФ подлежит государственной регистрации. Договор аренды нежилых помещений, заключенный на срок менее одного года, не подлежит государственной регистрации и считается заключенным с момента, определяемого в соответствии с п. 1 ст. 433 ГК РФ.
     
     Затраты по монтажу перемещенных объектов и устройству фундамента на новом месте их эксплуатации отражаются в порядке, установленном для учета капитальных вложений, с последующим увеличением первоначальной стоимости объекта.
     
     Действие Методических указаний внесло изменение в порядок отражения в бухгалтерском учете изменения первоначальной стоимости основных средств в случаях их достройки, дооборудования, реконструкции и частичной ликвидации или проведения работ капитального характера. Увеличение (уменьшение) первоначальной стоимости основных средств относится на добавочный капитал организации.
     
     Как определено в п. 37 Методических указаний, затраты организации, отраженные на счете учета капитальных вложений, по окончании достройки, до-оборудования, реконструкции объекта основных средств или по завершении работ, носящих капитальный характер, списываются в дебет счета учета основных средств, но при этом одновременно на сумму присоединенных к счету учета основных средств затрат увеличивается сумма на счете учета добавочного капитала и уменьшается собственный источник, остающийся в распоряжении организации (за исключением амортизации).
     

     Приемка законченных работ по достройке, до-оборудованию, реконструкции оформляется актом приемки-передачи отремонтированных, реконструированных и модернизированных объектов
     (ф. N ОС-3).
     

2. Контроль за сохранностью основных средств, принятых к бухгалтерскому учету

     
     Для организации учета и обеспечения контроля за сохранностью основных средств каждому объекту основных средств (инвентарному объекту) независимо от того, находится он в эксплуатации, в запасе или на консервации, при принятии к бухгалтерскому учету должен присваиваться соответствующий инвентарный номер, который может быть обозначен путем прикрепления металлического жетона, нанесения краски или иным способом.
     
     В случае если инвентарный объект состоит из нескольких частей, имеющих разный срок полезного использования и учитывающихся как самостоятельные инвентарные объекты, каждой части присваивается отдельный инвентарный номер. Если по объекту, состоящему из нескольких частей, установлен общий для объекта срок полезного использования, то указанный объект числится под одним инвентарным номером.
     
     Инвентарный номер, присвоенный объекту основных средств, сохраняется за ним на весь период его нахождения в данной организации.
     
     Инвентарные номера списанных с бухгалтерского учета объектов основных средств не присваиваются вновь принятым к бухгалтерскому учету объектам в течение пяти лет по окончании года списания.
     
     Объект основных средств, поступивший в организацию в соответствии с договором аренды, может учитываться арендатором по инвентарному номеру, присвоенному арендодателем.
     
     Пообъектный учет основных средств ведется бухгалтерской службой на инвентарных карточках учета основных средств (ф. N ОС-6). Инвентарная карточка открывается на каждый инвентарный объект.
     
     В организациях, имеющих небольшое количество объектов основных средств, рекомендуется осуществлять пообъектный учет в инвентарной книге с указанием необходимых сведений об основных средствах по их видам и местам нахождения.
     
     В инвентарных карточках (инвентарной книге) должны быть приведены основные данные по объекту основных средств: срок полезного использования; способ начисления амортизации; освобождение от начисления амортизации (если имеет место); индивидуальные особенности объекта.
     

     Рекомендуется также открывать инвентарные карточки на основные средства, принятые в аренду, для осуществления забалансового учета в бухгалтерской службе организации-арендатора.
     
     При наличии большого количества объектов основных средств по месту их эксплуатации (нахождения) учет может осуществляться в инвентарном списке или другом соответствующем документе, содержащем сведения о номере и дате инвентарной карточки, инвентарном номере объекта, полном наименовании объекта, его первоначальной стоимости и сведения о выбытии (перемещении) объекта.
     
     Инвентарные карточки суммарно сверяются с данными синтетического учета основных средств. Оперативный контроль за использованием основных средств осуществляется в организации на основе соответствующих данных бухгалтерского и оперативного учета, а также технической документации.
     
     К числу показателей, характеризующих использование объектов основных средств, относятся, в частности: данные о наличии основных средств с подразделением на собственные или арендованные, установленные и неустановленные, действующие и неиспользуемые; данные о рабочем времени и простоях оборудования, машин и транспортных средств; данные о выпуске продукции (выполнении работ, оказании услуг) и др.
     
     Необходимо также подразделять основные средства по степени их использования: находящиеся в эксплуатации, запасе (резерве), в стадии достройки, дооборудования, реконструкции и частичной ликвидации или на консервации.
     
     В зависимости от имеющихся прав основные средства подразделяются на принадлежащие организации на праве собственности (в том числе сданные в аренду); находящиеся у организации в оперативном управлении или хозяйственном ведении; полученные организацией в аренду.
     
     Из указанного выше следует, что в организации необходимо осуществление такого бухгалтерского учета основных средств, который в полной мере обеспечит не только сохранность каждого инвентарного объекта основных средств, но и необходимую информацию в целях списания амортизационных отчислений и расходов по их содержанию и восстановлению.
     

3. Полное определение амортизационных отчислений и затрат, связанных с поддержанием основных средств (расходы на технический осмотр и уход, на проведение всех видов ремонта)

     В п. 48 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, п. 4.1 ПБУ 6/97 и п. 45 Методических указаний определено, что стоимость объектов основных средств погашается посредством начисления амортизации, если иное не установлено ПБУ 6/97.
     
     В п. 4.1 ПБУ 6/97 указано, что амортизация не начисляется по:
     
     объектам основных средств, потребительские свойства которых с течением времени не изменяются (земельные участки и объекты природопользования);
     
     объектам основных средств некоммерческих организаций;
     
     жилищному фонду, объектам внешнего благоустройства и другим аналогичным объектам лесного хозяйства, дорожного хозяйства, специализированным сооружениям судоходной обстановки и т.п. объектам, продуктивному скоту, буйволам, волам и оленям, многолетним насаждениям, не достигшим эксплуатационного возраста, а также приобретенным изданиям (книги, брошюры и т.п.);
     
     мобилизационным мощностям, если иное не предусмотрено законодательством Российской Федерации;
     
     основным средствам, находящимся на реконструкции и модернизации, переведенным по решению руководителя организации на консервацию с продолжительностью, которая не может быть менее трех месяцев.
     
     Порядок консервации основных средств, числящихся на балансе, устанавливается и утверждается руководителем организации, при этом на консервацию могут быть переведены, как правило, основные средства, находящиеся в определенном комплексе, объекте, имеющие законченный цикл производства. Начисление амортизационных отчислений приостанавливается на период восстановления объектов основных средств, продолжительность которого превышает 12 месяцев.
     
     Нормы амортизационных отчислений по жилым зданиям установлены только для определения износа.
     
     Как определено в п. 3 письма Минфина России от 29.10.1993 N 118 "Об отражении в бухгалтерском учете отдельных операций в жилищно-коммунальном хозяйстве" (с изменениями и дополнениями, внесенными письмом Минфина России от 03.04.1996 N 37), начисление износа по объектам жилищного фонда производится в конце года по нормам амортизационных отчислений на полное восстановление основных фондов, утвержденным постановлением Совета Министров СССР от 22.10.1990 N 1072 "О единых нормах амортизационных отчислений на полное восстановление основных фондов народного хозяйства СССР", и его суммы отражаются на забалансовом счете 014 "Износ жилищного фонда".
     
     По объектам жилищного фонда, которые используются организацией для извлечения дохода и учитываются на счете учета доходных вложений в имущество, амортизация начисляется в установленном порядке.
     

     По приобретенным нежилым помещениям организация-покупатель начисляет в общеустановленном порядке амортизационные отчисления на полное восстановление основных средств по нормам амортизационных отчислений, утвержденным постановлением Совета Министров СССР от 22.10.1990 N 1072 (опубликованы в Собрании постановлений Правительства СССР, 1990 год, N 30, ст. 140. Изложение указанного постановления, по мнению Минэкономики России, в иных сборниках нормативных актов, других печатных изданиях не является официальным опубликованием), установленным для соответствующей категории зданий.
     
     Объекты внешнего благоустройства городов и других населенных пунктов, находящиеся на балансе предприятий жилищно-коммунального хозяйства, учитываются на отдельном субсчете "Объекты внешнего благоустройства" счета 01 "Основные средства", а суммы износа по этим объектам - на забалансовом счете 015 "Износ объектов внешнего благоустройства и других аналогичных объектов" в порядке, аналогичном для учета объектов жилищного фонда и сумм износа по ним.
     
     Исходя из п. 35 Положения о порядке начисления амортизационных отчислений по основным фондам в народном хозяйстве износ основных фондов определяется и учитывается всеми предприятиями независимо от форм собственности по всем видам основных фондов (независимо от того, начисляется по ним амортизация или нет), за исключением библиотечных фондов, фильмофондов, музейных и художественных ценностей, сценическо-постановочных средств, зданий и сооружений, являющихся памятниками архитектуры и искусства, продуктивного скота, волов, буйволов и оленей, многолетних насаждений, не достигших эксплуатационного возраста, экспонатов животного мира в зоопарках и других аналогичных учреждениях, а также оборудования, экспонатов, образцов, моделей, действующих и недействующих, макетов и других наглядных пособий, находящихся в кабинетах и лабораториях и используемых для научных целей.
     
     По отдельным объектам основных фондов сумма износа устанавливается по мере необходимости на основании имеющихся в инвентарных карточках (инвентарных книгах) данных о первоначальной или восстановительной стоимости объекта, нормативного времени нахождения его в эксплуатации и действовавших норм амортизационных отчислений.
     
     Сумма износа по полностью амортизированным основным фондам не начисляется.
     

     Затраты, связанные с приобретением изданий (книг, брошюр, журналов и т.п.) для использования при производстве продукции (выполнении работ, оказании услуг), для управления организацией, отражаются по кредиту счетов учета денежных средств в корреспонденции со счетом учета общехозяйственных расходов. При принятии указанных экземпляров изданий к бухгалтерскому учету на сумму произведенных затрат увеличивается стоимость библиотечного фонда и производится запись по дебету счета учета основных средств и кредиту счета учета добавочного капитала. В этом случае также необходимо по кредиту счета 02 "Износ основных средств" и дебету счета 87 "Добавочный капитал" отразить сумму начисленного износа.
     

     Пример.

     
     1. Приобретена необходимая для использования в практической деятельности книга стоимостью 200 руб.
     
     2. Списана стоимость приобретенной книги на сумму 200 руб. - Д-т 26 "Общехозяйственные расходы" К_т 50 "Касса" или 51 "Расчетный счет".
     
     3. Отражена стоимость приобретенной книги - Д-т 01, субсчет по учету библиотечного фонда, К-т 87 "Добавочный капитал" - 200 руб. и одновременно отражена начисленная сумма износа в размере стоимости книги - Д-т 87 К-т 02 "Износ основных средств".

          
     Объектами для начисления амортизации являются объекты основных средств, находящиеся в организации на праве собственности, хозяйственного ведения, оперативного управления.
     
     
     Амортизация по объекту основных средств начисляется с первого числа месяца, следующего за месяцем принятия этого объекта к бухгалтерскому учету, и производится до полного погашения стоимости этого объекта либо его списания с бухгалтерского учета в связи с прекращением права собственности или иного вещного права. Амортизационные отчисления по объекту основных средств прекращаются с первого числа месяца, следующего за месяцем полного погашения стоимости этого объекта или его списания с бухгалтерского учета.
     
     Амортизационные отчисления по основным средствам отражаются в бухгалтерском учете отчетного периода, к которому они относятся, и начисляются независимо от результатов деятельности организации в отчетном периоде, что соответствует п. 1 ст. 11 Федерального закона "О бухгалтерском учете" и п. 4.9 ПБУ 6/97.
     
     Согласно п. 9 Положения о составе затрат в элементе "Амортизация основных фондов" отражается сумма амортизационных отчислений на полное восстановление основных производственных фондов, исчисленная исходя из балансовой стоимости и утвержденных в установленном порядке норм, включая ускоренную амортизацию их активной части, производимую в соответствии с законодательством.
     
     Указанный порядок отнесения на себестоимость продукции (работ, услуг) амортизационных отчислений исходя из балансовой стоимости явился основанием для принятия решения МНС России от 17.04.2000 N ВГ-6-02/288 о том, что балансовая стоимость объектов основных средств определяется организациями с учетом п. 49 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, то есть с учетом проводимой ежегодно переоценки (на начало отчетного года) по восстановительной стоимости путем индексации или прямого пересчета по документально подтвержденным рыночным ценам с отнесением возникающих разниц по счету 01 "Основные средства" в корреспонденции со счетом 87 "Добавочный капитал". Аналогичное определено в п. 3.6 ПБУ 6/97.
     
     Учитывая п. 48 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, п. 4.2 ПБУ 6/97, амортизация объектов основных средств производится одним из следующих способов начисления амортизационных отчислений:
     

     а) линейным способом;
     
     б) способом уменьшаемого остатка;
     
     в) способом списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования;
     
     г) способом списания стоимости пропорционально объему продукции (работ).
     
     Применение одного из способов по группе однородных объектов основных средств производится в течение всего срока их полезного использования.
     
     В бухгалтерском учете годовая сумма начисления амортизационных отчислений определяется:
     
     а) при линейном способе - исходя из первоначальной стоимости объекта основных средств и нормы амортизации, исчисленной исходя из срока полезного использования этого объекта;
     
     б) при способе уменьшаемого остатка - исходя из остаточной стоимости объекта основных средств на начало отчетного периода и нормы амортизации, исчисленной исходя из срока полезного использования этого объекта;
     
     в) при способе списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования - исходя из первоначальной стоимости объекта основных средств и годового соотношения, где в числителе - число лет, остающихся до конца срока службы объекта, а в знаменателе - сумма чисел лет срока службы объекта;
     
     г) при способе списания стоимости пропорционально объему продукции (работ) начисление амортизационных отчислений производится исходя из натурального показателя объема продукции (работ) в отчетном периоде и соотношении первоначальной стоимости объекта основных средств и предполагаемого объема продукции (работ) за весь срок полезного использования объекта основных средств.
     
     В течение отчетного года амортизационные отчисления по объектам основных средств начисляются ежемесячно в размере 1/12 годовой суммы независимо от применяемого способа.
     
     Подробный порядок начисления амортизационных отчислений изложен с конкретными примерами в п. 57-62 Методических указаний.
     
     Однако, как было сказано ранее, для целей налогообложения организациями учитывается только один метод начисления и списания на затраты производства амортизационных отчислений, при котором исчисление осуществляется исходя из балансовой стоимости и утвержденных в установленном порядке норм.
     
     Данное положение содержится и в письме Минэкономики России от 06.01.2000 N МВ-6/6-17 "Разъяснение о применении единых норм амортизационных отчислений", в котором указано, что при начислении амортизационных отчислений, подлежащих включению в себестоимость продукции (работ, услуг), следует руководствоваться едиными нормами амортизационных отчислений на полное восстановление основных фондов народного хозяйства СССР.
     
     Однако указанный выше метод не применим к тем основным фондам, которые приобретены покупателем у организации, у которой они были в эксплуатации. До введения в действие Методических указаний организации руководствовались подпунктом "г" п. 8 Положения по бухгалтерскому учету основных средств (фондов) государственных, кооперативных (кроме колхозов) и общественных предприятий и организаций (письмо Минфина СССР от 07.05.1976 N 30, с изменениями и дополнениями), согласно которому амортизационные отчисления по бывшим в эксплуатации основным средствам начислялись от затрат по приобретению, доставке, установке и другим аналогичным расходам с добавлением суммы износа по этим приобретенным объектам, которая была указана в документах о передаче.
     
     В настоящее время согласно п. 21 Методических указаний стоимость основных средств не включает сумму начисленного износа бывшим владельцем, и у организации-покупателя в бухгалтерском учете отражаются только фактические затраты по приобретению, доставке, установке приобретенных бывших в эксплуатации основных средств.
     
     На вопрос о том, как начисляются амортизационные отчисления по основным средствам, бывшим в эксплуатации, Минэкономики России в ответе от 29.12.1999 N МВ-890/6-16 сообщило, что затраты по приобретению основных средств, бывших в эксплуатации, погашаются путем начисления амортизации исходя из оставшегося срока службы основных средств, то есть нормы амортизационных отчислений рассчитываются исходя из сроков фактической эксплуатации и предполагаемых сроков полезного использования у нового собственника основных средств.
     
     При начислении амортизационных отчислений исходя из Методических указаний необходимо учесть следующее:
     
     1. Начисление амортизации по объектам основных средств, сданным в аренду, производится арендодателем (за исключением амортизационных отчислений, производимых арендатором по имуществу) по договору аренды предприятия в случаях, предусмотренных в договоре финансовой аренды.
     
     Руководствуясь постановлением Правительства РФ от 10.02.1994 N 96 "О делегировании полномочий Правительства Российской Федерации по управлению и распоряжению объектами федеральной собственности", письмами Минфина России и Госналогслужбы России от 08.12.1993 N 143/ЮУ-4-15/194н "О сроках и порядке начисления в бюджет дивидендов и арендной платы", Главного управления федерального казначейства Минфина России от 04.10.1995 N 3-Е1_5, сумма начисленной балансодержателем арендной платы, подлежащая перечислению в соответствующий бюджет, уменьшается на сумму амортизационных отчислений и эксплуатационных затрат балансодержателя по содержанию сданных в аренду объектов недвижимости и других основных фондов.
     
     Иными словами, арендатор начисляет амортизационные отчисления по имуществу, полученному по договору аренды предприятия, в установленном порядке с отражением в бухгалтерском учете на счете 02 "Износ основных средств", субсчет "Износ арендованных основных средств".
     
     2. Начисление амортизации лизингового имущества производится лизингодателем или лизингополучателем в зависимости от условий договора лизинга.
     
     В п. 5 Приложения 1 к приказу Минфина России от 17.02.1997 N 15 указано, что начисление амортизационных отчислений на полное восстановление лизингового имущества, учитываемого лизингодателем на своем балансе (на счете 03 "Доходные вложения в материальные ценности"), производится равномерно по дебету счета 20 "Основное производство" и кредиту счета 02 "Износ основных средств".
     
     Если по условиям договора лизинга лизинговое имущество учитывается на балансе лизингополучателя, начисление амортизационных отчислений на полное восстановление лизингового имущества производится исходя из его стоимости и норм, утвержденных в установленном порядке, либо указанных норм, увеличенных в связи с применением механизма ускоренной амортизации на коэффициент не выше 3, и отражается по дебету счетов учета издержек производства (обращения) и кредиту счета 02 "Износ основных средств", субсчет "Износ имущества, сданного в лизинг".
     
     Вопрос о начислении ускоренной амортизации решен Правительством РФ в постановлении от 19.08.1994 N 967 "Об использовании механизма ускоренной амортизации и переоценке основных фондов" (далее - Постановление N 967). Правительство РФ в п. 7 указанного постановления постановило, что ускоренная амортизация применяется по активной части основных производственных фондов, перечень которых устанавливается федеральными органами исполнительной власти. При введении ускоренной амортизации применяется равномерный (линейный) метод ее начисления, при котором утвержденная в установленном порядке норма годовых амортизационных отчислений увеличивается на коэффициент ускорения в размере не выше 2.
     
     Необходимость применения механизма ускоренной амортизации в большем размере согласовывается с финансовыми органами субъектов Российской Федерации.
     
     Обращаем внимание читателей на то, что до признания утратившим силу абзаца четвертого п. 4 Постановления N 967 согласно п. 3 постановления Правительства РФ от 26.07.1998 N 627 "Об уточнении порядка расчета амортизационных отчислений и переоценке основных фондов" действовал порядок, согласно которому для целей налогообложения суммы амортизационных отчислений, начисленные ускоренным методом в порядке, установленном законодательством Российской Федерации, в случае нецелевого использования в себестоимость продукции (работ, услуг) не включались. В п. 8 Постановления N 967 было также определено, что амортизационные отчисления, начисленные ускоренным методом, используются предприятиями и организациями строго по целевому назначению. В случае их нецелевого использования дополнительная сумма амортизации, соответствующая расчету по ускоренному методу, включается в налогооблагаемую базу.
     
     3. Согласно Постановлению N 967 начиная с 1 июля 1994 года организациям предоставлено право применять понижающие коэффициенты к амортизационным отчислениям в размере до 0,5 в случае, если финансово-экономические показатели предприятий и организаций после переоценки основных фондов существенно ухудшаются.
     
     Постановление N 627 предоставило право организациям независимо от организационно-правовой формы самим принимать решение о применении с 1 октября 1998 года понижающих коэффициентов к действующим нормам амортизационных отчислений.
     
     4. Согласно Постановлению N 967 в целях стимулирования обновления машин и оборудования малым предприятиям в первый год их функционирования было предоставлено право наряду с применением механизма ускоренной амортизации списывать дополнительно как амортизационные отчисления до 50 % первоначальной стоимости основных фондов со сроком службы свыше трех лет.
     
     На основании ст. 10 Федерального закона от 14.06.1995 N 88-ФЗ "О государственной поддержке малого предпринимательства в Российской Федерации" в п. 10 Типовых рекомендаций по организации бухгалтерского учета для субъектов малого предпринимательства, утвержденных приказом Минфина России от 21.12.1998 N 64н, определено, что амортизационные отчисления на полное восстановление объектов основных средств отражаются в учете в суммах, определяемых по годовому расчету исходя из применяемых малым предприятием способов начисления, норм амортизации, утвержденных в установленном порядке, и первоначальной (восстановительной) стоимости основных средств.
     
     Наряду с этим при линейном способе начисления амортизационных отчислений малое предприятие может списывать дополнительно в форме амортизационных отчислений до 50 % первоначальной стоимости объекта основных средств со сроком службы более трех лет.
     
     5. В случае принятия объекта основных средств к бухгалтерскому учету в течение отчетного года годовой суммой амортизации считается сумма, определенная с первого числа месяца, следующего за месяцем принятия этого объекта к бухгалтерскому учету, до отчетной даты годовой бухгалтерской отчетности.
     

     Пример.

     
     В апреле 2000 года принята к бухгалтерскому учету полуавтоматическая блокировка, первоначальная стоимость которой составила 25 тыс. руб. Годовая сумма амортизационных отчислений при сроке службы 25 лет составляет 1 тыс. руб. (25 тыс. руб. : 25 лет).
     
     Учитывая срок приобретения - апрель, сумма амортизационных отчислений в 2000 году составит 666,7 руб. (1 тыс. руб. : 12 х 8).

          
     6. В сезонных производствах годовая сумма амортизационных отчислений по основным средствам начисляется равномерно в течение периода работы организации в отчетном году.
     

     Пример.

     
     Организация, осуществляющая речные перевозки груза в течение 8 месяцев в году, приобрела объект основных средств стоимостью 150 тыс. руб., срок службы которого 10 лет. В этом случае годовая норма амортизации составляет 10 % (100 : 10), а годовая сумма амортизационных отчислений - 15 тыс. руб. (150 тыс. руб. : : 10 лет).
     
     Годовая сумма амортизационных отчислений в размере 15 тыс. руб. начисляется равномерно в течение 8 месяцев, то есть ежемесячное списание составит 1875 руб. (15 тыс. руб. : 8).

          
     7. Капитальные затраты на арендованные основные средства, подлежащие после прекращения договора аренды передаче арендодателю, амортизируются ежемесячно арендатором в течение срока аренды исходя из способа начисления амортизационных отчислений, установленных арендодателем по объекту, на который произведены указанные затраты.
     
     Сумма начисленной амортизации отражается в бухгалтерском учете по дебету счетов учета издержек производства или обращения (за исключением объектов основных средств, сданных в аренду) в корреспонденции с кредитом счета учета амортизации.
     
     По объектам основных средств, сданных в аренду, амортизационные отчисления (кроме амортизационных отчислений арендаторов по имуществу согласно договору аренды предприятия, а также по договору финансовой аренды) отражаются арендодателем на отдельном субсчете счета учета амортизации в корреспонденции с дебетом счета учета расходов, связанных с получением доходов по договору аренды.
     
     Так, учитывая п. 5 и 11 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н, если предметом деятельности организации является предоставление за плату во временное пользование (временное владение и пользование) своих активов по договору аренды, амортизационные отчисления относятся на счет 20 "Основное производство", а если доходы от этого вида деятельности учитываются организацией в составе операционных доходов, амортизационные отчисления списываются в дебет счета 80 "Прибыли и убытки" как операционные расходы.
     

     Из письма Департамента налоговой политики Минфина России от 05.06.2000 N 04-05-11/50 можно сделать следующий вывод.
     
     При решении вопроса о порядке признания в бухгалтерской отчетности доходов в части обычных видов деятельности и операционных доходов следует учитывать не только характер хозяйственных операций, в связи с осуществлением которых признаются доходы, но и их размер (требование существенности). Так, если доходы, классифицируемые в соответствии с ПБУ 9/99 "Доходы организации" как операционные, составляют по итогам отчетного года пять и более процентов от общей суммы доходов организации или удовлетворяют другим признакам существенности, они должны быть отражены в Отчете о прибылях и убытках (ф. N 2) как доходы от обычных видов деятельности, составляющих предмет деятельности организации.
     
     Согласно Указаниям об отражении в бухгалтерском учете операций, связанных с осуществлением договора доверительного управления имуществом, и Указаниям об отражении в бухгалтерском учете операций, связанных с осуществлением договора простого товарищества, утвержденным приказом Минфина России от 24.12.1998 N 68н, начисление амортизации по переданному в доверительное управление имуществу производится доверительным управляющим в общеустановленном порядке по нормам, применяемым ранее учредителем управления с отражением в бухгалтерском учете по дебету счетов учета затрат на производство (издержки обращения) и кредиту счета 02 "Износ основных средств".
     
     При осуществлении договора простого товарищества начисление амортизации по основным средствам производится организацией, которая ведет общие дела в соответствии с договором простого товарищества, в порядке, установленном Положением по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации. Для целей налогообложения, как было сказано ранее, применяется порядок списания амортизационных отчислений, установленный Положением о составе затрат.
     
     Хотя стоимость объектов основных средств и погашается начислением амортизации, но в ходе использования основных средств возникает необходимость восстановления основных средств посредством ремонта (текущего, среднего и капитального), а также модернизации и реконструкции.
     
     Системой планово-предупредительного ремонта обеспечивается выполнение мероприятий по обслуживанию основных средств, текущий и средний ремонт, а также капитальный и особо сложный ремонт отдельных объектов основных средств.
     
     К работам по обслуживанию, а также к текущему и среднему ремонту объектов основных средств относятся работы по их систематическому и своевременному предохранению от преждевременного износа и поддержанию в рабочем состоянии.
     
     При капитальном ремонте:
     
     оборудования и транспортных средств - как правило, производятся полная разборка агрегата, ремонт базовых и корпусных деталей и узлов, замена или восстановление всех изношенных деталей и узлов на новые и более современные, сборка, регулирование и испытание агрегата;
     
     зданий и сооружений - производится смена изношенных конструкций и деталей или их замена на более прочные и экономичные, улучшающие эксплуатационные возможности ремонтируемых объектов, за исключением полной замены основных конструкций, срок службы которых в данном объекте является наибольшим (каменные и бетонные фундаменты зданий, трубы подземных сетей, опоры мостов и т.п.).
     
     При списании расходов по капитальному и текущему ремонтам, реконструкции следует обратить внимание на разъяснение Госстроя России от 13.07.1999 N 10-250, в котором сообщено, что при отнесении работ к капитальному и текущему ремонтам и реконструкции следует руководствоваться Методическими указаниями по определению стоимости строительной продукции, утвержденными постановлением Госстроя России от 26.04.1999 N 31, Инструкцией по заполнению форм федерального государственного статистического наблюдения по капитальному строительству, утвержденной постановлением Госкомстата России от 03.10.1996 N 123, Положением об организации и проведении реконструкции, ремонта и технического обслуживания зданий, объектов коммунального и социально-культурного назначения (ВСН 58-88р).
     
     Согласно Положению о составе затрат на себе-
стоимость продукции (работ, услуг) относятся за-
траты на проведение всех видов ремонта (текущего, среднего, капитального) основных производственных фондов при условии, что организация не образовывает ремонтного фонда для обеспечения в течение ряда лет равномерного включения затрат на проведение особо сложных видов ремонта основных производственных фондов.
     
     Существуют четыре метода списания затрат по проведению работ, связанных с ремонтом основных средств:
     
     1. При необходимости проведения особо сложных видов ремонта основных средств организация образует ремонтный фонд, учет которого осуществляется на отдельном субсчете счета 89 "Резервы предстоящих расходов и платежей". Отчисления в ремонтный фонд определяются исходя из балансовой стоимости основных производственных фондов и нормативов отчислений, утверждаемых в установленном порядке самими организациями. По окончании ремонта излишне начисленная сумма ремонтного фонда списывается со счета 89, субсчет "Ремонтный фонд", на финансовые результаты (счет 80 "Прибыли и убытки").
     
     2. Затраты на проведение ремонта (текущего, среднего, капитального) основных производственных фондов включаются в себестоимость продукции (работ, услуг) по соответствующим элементам затрат (материальные затраты, затраты на оплату труда и др.).
     
     3. В целях равномерного включения предстоящих расходов в издержки производства или обращения организация в соответствии с п. 72 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации может создавать резерв на ремонт основных средств. Как определено в п. 3.52 Методических указаний по инвентаризации имущества и финансовых обязательств, при инвентаризации резерва расходов на ремонт основных средств следует иметь в виду, что излишне зарезервированные суммы в конце года сторнируются.
     
     В случаях, предусмотренных отраслевыми особенностями состава затрат, включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), когда окончание ремонтных работ по объектам с длительным сроком их производства происходит в следующем за отчетным году, остаток резерва на ремонт основных средств не сторнируется, а при окончании ремонтных работ и наличии остатка на счете 89, субсчет "Резерв предстоящих затрат по ремонту основных средств", он списывается в бухгалтерском учете по дебету этого счета в корреспонденции с кредитом счета 80 "Прибыли и убытки".
     
     4. Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности предприятий предусмотрено учитывать расходы, связанные с неравномерно производимым в течение года ремонтом основных средств (когда организацией не создается соответствующий резерв или фонд на осуществление работ по ремонту основных средств), на счете 31 "Расходы будущих периодов".
     
     На счете 31 "Расходы будущих периодов" отражаются расходы, связанные с затратами по ремонту основных средств, которые подлежат списанию на издержки производства (обращения) в течение сроков, определенных организацией или нормативными документами.
     

4. Достоверное определение результатов от реализации и прочего выбытия основных средств

     
     На финансовые результаты, списываемые на счет 80 "Прибыли и убытки", оказывают влияние понесенные расходы, связанные с выбытием основных средств (снос и разборка зданий, сооружений, демонтаж оборудования и т.п.), амортизационные отчисления, материальные ценности, остающиеся от списания не пригодных к восстановлению и дальнейшему использованию основных средств, и др.
     
     В случае обнаружения при инвентаризации основных средств, которые своевременно не были учтены в бухгалтерском учете, их оприходование по рыночной стоимости отражается по дебету счета 01 "Основные средства" и кредиту счета 80 "Прибыли и убытки" на основании п. 28 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, п. 34 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, п. 3.3 и 5.1 Методических указаний по инвентаризации имущества и финансовых результатов.
     
     Оценка выявленных инвентаризацией неучтенных объектов основных средств должна быть произведена с учетом рыночных цен, а износ определен по действительному техническому состоянию объектов с оформлением сведений об оценке и износе соответствующими актами.
     
     В этом случае увеличение финансовых результатов производится на разницу между рыночной стоимостью выявленных неучтенных основных средств и суммой износа по ним исходя из технического состояния объектов.
     
     Приказом Минфина России от 28.03.2000 N 32н "О внесении изменений в Методические указания по бухгалтерскому учету основных средств" изменен порядок отражения в бухгалтерском учете оприходования деталей, узлов и агрегатов разобранного и демонтированного оборудования.
     
     Если ранее стоимость материальных ценностей, поступивших в связи со списанием имущества, в оценке возможного использования или реализации относилась в кредит счета 47 "Реализация и прочее выбытие основных средств", то в настоящее время на основании п. 96 Методических указаний (в ред. приказа Минфина России от 28.03.2000 N 32н) детали, узлы и агрегаты разобранного и демонтированного оборудования, пригодные для ремонта других объектов основных средств, а также другие материалы приходуются как лом или утиль по рыно