Пн Вт Ср Чт Пт Сб Вс
28 29 30 1 2 3 4
5 6 7 8 9 10 11
12 13 14 15 16 17 18
19 20 21 22 23 24 25
26 27 28 29 30 31 1

О налогообложении доходов индивидуальных предпринимателей и частных нотариусов


О налогообложении доходов индивидуальных предпринимателей и частных нотариусов*

     ____
     * Продолжение. Начало см. «Налоговый вестник». 2000. № 8. С. 84.

          

Т.Ю. Левадная,
советник налоговой службы I ранга

     Гражданин, занимающийся покупкой акций за счет личных средств и их продажей на бирже через брокерскую контору, зарегистрировался в качестве предпринимателя без образования юридического лица и обратился в налоговый орган с заявлением о переходе на упрощенную систему налогообложения, учета и отчетности. Налоговый орган отказал предпринимателю в выдаче патента в связи с тем, что в соответствии с п. 2 ст. 2 Федерального закона от 29.12.1995 N 222-ФЗ "Об упрощенной системе налогообложения, учета и отчетности для субъектов малого предпринимательства" профессиональные участники рынка ценных бумаг не подпадают под действие упрощенной системы. Правомерны ли действия налогового органа, отказавшего предпринимателю в выдаче патента?

     
     В соответствии с терминологией, определенной ст. 2 Федерального закона от 22.04.1996 N 39-ФЗ "О рынке ценных бумаг", акцией является эмиссионная ценная бумага, закрепляющая права ее владельца (акционера) на получение части прибыли акционерного общества в виде дивидендов, на участие в управлении акционерным обществом и на часть имущества, остающегося после его ликвидации.
     
     Владелец акций - это лицо, которому ценные бумаги принадлежат на праве собственности или ином вещном праве.
     
     Обращение ценных бумаг осуществляется путем заключения гражданско-правовых сделок, влекущих переход прав собственности на ценные бумаги. При этом переход прав собственности на ценные бумаги и осуществление закрепленных ими прав требуют обязательной идентификации владельца, в связи с чем информация о владельцах должна быть доступна эмитенту в форме реестра владельцев ценных бумаг.
     
     Реестр владельцев ценных бумаг (далее - реестр) - это часть системы ведения реестра, представляющая собой список зарегистрированных владельцев с указанием количества, номинальной стоимости и категории принадлежащих им именных ценных бумаг, составленный по состоянию на любую установленную дату и позволяющий идентифицировать этих владельцев, количество и категорию принадлежащих им ценных бумаг.
     
     Держатель реестра вносит изменения в систему ведения реестра на основании:
     
     1) распоряжения владельца о передаче ценных бумаг, или лица, действующего от его имени, или номинального держателя ценных бумаг, который зарегистрирован в системе ведения реестра в соответствии с правилами ведения реестра, установленными законодательством Российской Федерации;
     
     2) иных документов, подтверждающих переход права собственности на ценные бумаги в соответствии с гражданским законодательством Российской Федерации.
     
     Таким образом, для осуществления операций с ценными бумагами, в том числе и с акциями, владельцу таких бумаг нет никакой необходимости иметь статус предпринимателя без образования юридического лица, для этого вполне достаточно иметь статус собственника этих бумаг.
     
     Профессиональные участники рынка ценных бумаг - это юридические лица, в том числе кредитные организации, а также граждане (физические лица), зарегистрированные в качестве предпринимателей, которые осуществляют виды деятельности, указанные в главе 2 вышеназванного Федерального закона.
     
     Поскольку владельцы акций при совершении операций с ценными бумагами представляют исключительно собственные интересы и используют собственные средства, а не интересы и средства клиентов на основании договоров поручения, комиссии или управления, они не являются профессиональными участниками рынка ценных бумаг.
     
     Следовательно, рассматривать распоряжение и управление гражданами собственными средствами и имуществом как предпринимательскую деятельность в данном случае неправомерно. С точки зрения налогового законодательства доходы, получаемые владельцами ценных бумаг в результате операций с этими бумагами, рассматриваются как один из видов доходов, полученных иными способами, не предусмотренными в главах II и III Закона РФ от 07.12.1991 N 1998-1 "О подоходном налоге с физических лиц", налогообложение которых производится в порядке, предусмотренном главой IV "Налогообложение доходов от предпринимательской деятельности и других доходов".
     
     Таким образом, доход в виде курсовой разницы между ценами покупки и продажи акций, полученный владельцем акций, является частью совокупного дохода физического лица вне зависимости от того, является это лицо предпринимателем или нет, и подлежит налогообложению либо с применением положений подпункта "т" п. 1 ст. 3 вышеназванного Закона, либо по желанию налогоплательщика с учетом фактически произведенных и документально подтвержденных расходов по приобретению ценных бумаг.
     
     Что же касается упрощенной системы налогообложения, учета и отчетности, то ее применение целесообразно только для тех видов предпринимательской деятельности, где трудно осуществлять полноценный контроль за правильностью ведения учета лицами, занимающимися деятельностью, сложно подтвердить достоверность тех или иных документов и сведений и соответственно полноту и правильность налогообложения полученных доходов.
     
     Все вышеперечисленное никак не относится к гражданско-правовым сделкам, коими являются договора купли-продажи ценных бумаг, по которым размер получаемых доходов всегда может быть подтвержден документально. Кроме того, выдача патента для профессиональных участников рынка ценных бумаг может осуществляться исключительно в случае, если она предусмотрена соответствующим законодательным актом субъекта Российской Федерации, в котором определена стоимость такого вида патента.
     

     Имеет ли право перейти на упрощенную систему налогообложения, учета и отчетности предприниматель без образования юридического лица, получивший свидетельство о государственной регистрации на право занятия инвестиционной деятельностью на рынке ценных бумаг, но не имеющий соответствующей лицензии?

     
     В соответствии со ст. 1 Закона РФ от 26.06.1991 N 1488-1 "Об инвестиционной деятельности в Российской Федерации" инвестициями являются денежные средства, целевые банковские вклады, паи, акции и другие ценные бумаги, технологии, машины, оборудование, лицензии, в том числе и на товарные знаки, кредиты, любое другое имущество или имущественные права, интеллектуальные ценности, вкладываемые в объекты предпринимательской и других видов деятельности в целях получения прибыли (дохода) и достижения положительного социального эффекта.
     
     Инвестиционная деятельность - это вложение инвестиций или инвестирование и совокупность практических действий по реализации инвестиций.
     
     Статьей 3 Закона РФ N 1488-1 определено, что объектами инвестиционной деятельности являются вновь создаваемые и модернизируемые основные фонды и оборотные средства во всех отраслях и сферах народного хозяйства Российской Федерации, ценные бумаги, целевые денежные вклады, научно-техническая продукция, другие объекты собственности, а также имущественные права и права на интеллектуальную собственность.
     
     Статьей 8 вышеназванного Закона РФ предусмотрено, что инвестиционная деятельность может осуществляться как за счет собственных финансовых ресурсов и внутрихозяйственных резервов инвестора (прибыль, амортизационные отчисления, денежные накопления и сбережения граждан и юридических лиц, средства, выплачиваемые органами страхования в виде возмещения потерь от аварий, стихийных бедствий, и др.), так и заемных финансовых средств инвесторов (банковские и бюджетные кредиты, облигационные займы и другие средства).
     
     Однако инвестиционная деятельность не является одним из видов профессиональной деятельности на рынке ценных бумаг, указанных в главе 2 Федерального закона от 22.04.1996 N 39-ФЗ "О рынке ценных бумаг", и следовательно, лицензия на такой вид деятельности предпринимателю выдана быть не может.
     
     Кроме того, вложение собственных денежных накоплений и сбережений граждан в ценные бумаги не является предпринимательской деятельностью, поскольку распоряжение и управление собственными средствами и имуществом является неотъемлемым правом каждого гражданина.
     
     С точки зрения налогового законодательства доходы, получаемые владельцами ценных бумаг в результате операций с этими бумагами, рассматриваются как один из видов доходов, полученных иными способами, не предусмотренными в главах II и III Закона РФ "О подоходном налоге с физических лиц", налогообложение которых производится в порядке, предусмотренном главой IV "Налогообложение доходов от предпринимательской деятельности и других доходов".
     
     Таким образом, доход в виде курсовой разницы между ценами покупки и продажи ценных бумаг, полученный их владельцем, является частью совокупного дохода физического лица вне зависимости от того, является это лицо предпринимателем или нет, и подлежит налогообложению как доход, полученный от продажи имущества, принадлежащего этому лицу на праве собственности.
     
     Следовательно, учитывая, что органом государственной регистрации выдано свидетельство на несуществующий вид предпринимательской деятельности, и, кроме того, доход, получаемый гражданином, получившим это свидетельство, не является доходом от занятия предпринимательской деятельностью, требование такого налогоплательщика о переводе на упрощенную систему налогообложения, учета и отчетности неправомерно.
     

     Правомерно ли включение в состав расходов, связанных с получением доходов от осуществления предпринимательской деятельности без образования юридического лица, сумм произведенной оплаты за обучение в высшем учебном заведении самого предпринимателя или физического лица, работающего у предпринимателя на основании трудового договора? Можно ли отнести получение высшего образования к понятию "подготовка кадров"?

     
     В соответствии с подпунктом "к" п. 2 Положения о составе затрат в себестоимость продукции (работ, услуг) включаются затраты, связанные с подготовкой и переподготовкой кадров, в том числе суммы, перечисленные по договорам учебным заведениям за обучение и профессиональную подготовку кадров, а также переподготовку и повышение квалификации кадров, обязанность по организации которых возложена КЗоТ РФ на предприятия, учреждения и организации.
     
     Нормами действующего законодательства обязанность по организации профессиональной подготовки или переподготовки кадров для предпринимателей без образования юридического лица не предусмотрена.
     
     Кроме того, ст. 3 Закона РФ "О подоходном налоге с физических лиц" определен исчерпывающий перечень доходов, не подлежащих налогообложению, который расширительному толкованию не подлежит. Данным перечнем не предусмотрено предоставление физическим лицам льгот по суммам, уплаченным ими или за них за получение высшего или среднего профессионального образования.
     
     Следовательно, включение вышеуказанных сумм в состав расходов, уменьшающих налогооблагаемый доход предпринимателя, неправомерно. Суммы, перечисленные предпринимателем по договору с учебным заведением за обучение физического лица, работающего у предпринимателя на основании трудового договора, подлежат включению в совокупный налогооблагаемый доход этого физического лица.
     

     Вправе ли предприниматель без образования юридического лица включать в состав затрат начисленные суммы износа нематериальных активов, которыми являются свидетельства на полезную модель, если автор - сам предприниматель, а стоимость свидетельств на полезную модель установлена независимым оценщиком, имеющим лицензию на оценку интеллектуальной собственности?

     
     Пунктом 42 раздела IV инструкции Госналогслужбы России от 29.06.1995 N 35 "По применению Закона Российской Федерации “О подоходном налоге с физических лиц”" (далее - Инструкция N 35) определено, что в состав расходов предпринимателей-физических лиц включаются фактически произведенные и документально подтвержденные плательщиком расходы, непосредственно связанные с получением дохода от осуществляемой предпринимательской деятельности.
     
     Состав расходов, непосредственно связанных с извлечением дохода от предпринимательской деятельности, определяется применительно к составу затрат, включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), утверждаемому Правительством РФ.
     
     Следовательно, если предприниматель в своей деятельности использует приобретенные им патенты, лицензии, свидетельства и т.п., то есть он несет расходы, связанные с приобретением права на использование каких-либо нематериальных активов, то он вправе включить в состав расходов начисленную по нормам амортизационных отчислений исходя из первоначальной стоимости и срока их полезного использования амортизацию нематериальных активов, используемых в процессе осуществления деятельности.
     
     Учитывая, что сам у себя предприниматель приобрести свидетельство не может, оснований для начисления амортизации нематериальных активов в данном случае не имеется.
     
     Что же касается экспертной оценки стоимости свидетельства, то она может являться ориентиром при установлении продажной стоимости права на использование свидетельства потенциальным покупателем, а не основанием для начисления амортизации на собственное свидетельство предпринимателя.
     

     Предприниматель без образования юридического лица приобрел в 1998 году автомобиль для целей предпринимательской деятельности. В связи с тем что рыночная стоимость автомобиля значительно выросла, предприниматель в 1999 году получил заключение автоэкспертного бюро о стоимости автомобиля с учетом его суммарного износа и в декларации о доходах за 1999 год указал в составе расходов суммы амортизации, исчисленные с учетом переоценки стоимости данного автомобиля. Налоговая инспекция указала предпринимателю на неправомерность его действий и предложила внести соответствующие изменения в декларацию о доходах. Права ли в данном случае налоговая инспекция?

     
     Да, требования налоговой инспекции правомерны.
     
     В соответствии с постановлением Правительства РФ от 24.06.1998 N 627 "Об использовании механизма ускоренной амортизации и переоценке основных фондов" переоценка основных фондов производится юридическими лицами.
     
     Возможность переоценки основных фондов для предпринимателей без образования юридического лица указанным постановлением Правительства РФ не предусматривается.
     
     Основные средства, используемые предпринимателем в процессе осуществления деятельности, учитываются по их первоначальной стоимости, без учета переоценки. Первоначальной стоимостью основных средств признается сумма фактических затрат на их приобретение, сооружение или изготовление, подтвержденная соответствующими документами (счетами, платежными документами, товарными чеками, накладными и т.д.).
     
     При постановке на учет в качестве основных средств объектов, приобретенных физическими лицами до их регистрации в качестве предпринимателей без образования юридического лица (в частности, оказывающих транспортные услуги), применяется общеустановленный порядок, то есть учет производится по первоначальной стоимости согласно документам на их приобретение.
     
     Стоимость основных средств, по которой они приняты к учету, изменению не подлежит. Изменение первоначальной стоимости основных средств допускается в случаях достройки, дооборудования, реконструкции и частичной ликвидации соответствующих объектов.
     
     Изменение в учете первоначальной стоимости основных средств путем индексации или прямого пересчета (переоценки) по рыночным ценам не допускается.
     
      Стоимость основных средств, используемых при осуществлении деятельности, погашается путем начисления амортизации. Основные средства амортизируются в течение срока их полезного использования, который определяется при принятии этого объекта к учету.
     

     Правомерно ли включение в состав расходов, уменьшающих налогооблагаемый доход предпринимателя без образования юридического лица, судебных издержек, понесенных им в процессе осуществления деятельности в связи с нарушением одной из сторон условий договора, как это предусмотрено в разделе II Положения о составе затрат?

     
     Раздел II Положения о составе затрат называется "Порядок формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли", вследствие чего из самого названия данного раздела следует, что содержащиеся в нем нормы не могут применяться к предпринимателям-физическим лицам, в отношении которых не используется само понятие "прибыль", поскольку объектом налогообложения у физических лиц является совокупный доход, полученный в календарном году, порядок определения которого существенно отличается от порядка установления конечного финансового результата деятельности юридических лиц.
     
     Учитывая, что невыполнение условий хозяйственного договора одной из сторон приводит, как правило, к тому, что другая сторона несет убытки, то в случае, если такой потерпевшей стороной является предприниматель, отсутствие налогооблагаемой базы в виде полученного дохода является основанием для невключения судебных издержек в состав расходов предпринимателя, непосредственно связанных с извлечением доходов от предпринимательской деятельности.
     
     Если суд выносит решение о возмещении судебных издержек потерпевшей стороне стороной, признанной виновной в нарушении условий договора, то в данном случае целесообразно рассматривать сумму возмещения как компенсацию судебных издержек, не подлежащую включению в совокупный доход предпринимателя, соответственно и сами издержки в составе расходов, непосредственно связанных с извлечением доходов от предпринимательской деятельности, не учитываются.
     

(Продолжение следует)