Пн Вт Ср Чт Пт Сб Вс
28 29 30 1 2 3 4
5 6 7 8 9 10 11
12 13 14 15 16 17 18
19 20 21 22 23 24 25
26 27 28 29 30 31 1

Об исчислении налогооблагаемой прибыли в 2000 году


Об исчислении налогооблагаемой прибыли в 2000 году

     

М.В. Куцко,
советник налоговой службы III ранга

М.Б. Шевырев,
советник налоговой службы II ранга,
г. Ростов-на-Дону

     
     1. Как осуществляется отражение в учете процентов по коммерческим кредитам?

     
     С 2000 года изменился порядок учета процентов, полученных по коммерческим кредитам, при оплате покупателями товаров векселями. В соответствии с п. 6.2 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н, проценты по коммерческим кредитам (в том числе с использованием векселей) отражаются в выручке от реализации. Ранее согласно п. 2 письма Минфина России от 31.10.1994 N 142 "О порядке отражения в бухгалтерском учете и отчетности операций с векселями, применяемыми при расчетах между предприятиями за поставку товаров, выполненные работы, оказанные услуги" (с изменениями и дополнениями) разность между суммой задолженности за поставленные товары (выполненные работы, оказанные услуги) и суммой, указанной в векселе, отражалась по кредиту счета 80 "Прибыли и убытки", субсчет "Доходы по векселям".
     
     Таким образом, начиная с 2000 года проценты по коммерческому кредиту включаются у поставщика в облагаемую базу по налогу на пользователей автомобильных дорог и налогу на содержание жилищного фонда и объектов социально-культурной сферы, а также включаются в оборот, облагаемый НДС.
     

     Пример.

     
     Поставлен товар на условиях коммерческого кредита с уплатой 10 % сверх стоимости товара. Стоимость товара, включая НДС, - 100 тыс. руб. По условиям договора право собственности на товар переходит к покупателю в момент отгрузки. Поставщик определяет выручку от реализации продукции (работ, услуг) для целей налогообложения по мере оплаты. Покупателю предоставлена отсрочка по оплате товара сроком на месяц. Покупатель в обеспечение своих обязательств выдал продавцу вексель на сумму 110 тыс. руб.
     
     В бухгалтерском учете поставщика делаются следующие бухгалтерские проводки:
     
     Д-т 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" К-т 46 "Реализация продукции (работ, услуг)" - на сумму 110 тыс. руб. - отражена выручка от реализации продукции с учетом процентов по коммерческому кредиту;
     
     Д-т 46 К-т 40 "Готовая продукция" - на сумму 80,0 тыс. руб. - списана себестоимость отпущенной продукции;
     
     Д-т 46 К-т 68 "Расчеты с бюджетом" - на сумму 18,3 тыс. руб. - начислен НДС на отгруженную продукцию.
     
     При этом необходимо учесть, что предприятием, определяющим выручку от реализации продукции (работ, услуг) по "оплате", выручка от реализации продукции, расчеты по которой покупатель произвел собственными векселями, для целей налогообложения учитывается после погашения векселя и поступления денег в счет его оплаты на расчетный счет или в кассу предприятия или же погашения векселя иными способами (в том числе неденежными средствами).

     
     2. Как учитываются проценты по коммерческому кредиту у покупателя?

     
     Согласно п. 23 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н, проценты по коммерческому кредиту, полученному при приобретении имущества, включаются в балансовую стоимость этого имущества. Данный порядок применяется при покупке материалов, МБП, товаров, основных средств, нематериальных активов, ценных бумаг и другого имущества.
     
     НДС, уплаченный в сумме процентов за коммерческий кредит, возмещается из бюджета, но для этого в счете-фактуре на поставленную продукцию (товары) НДС по процентам должен быть показан отдельной строкой.
     
     Если организация на условиях коммерческого кредита приобретает основные средства, то на сумму произведенных затрат она может воспользоваться льготой по налогу на прибыль, установленной п. 1 ст. 6 Закона РФ от 27.12.1991 N 2116-1 "О налоге на прибыль предприятий и организаций" (с изменениями и дополнениями) в части исключения из налогооблагаемой прибыли затрат на финансирование капитальных вложений производственного назначения.
     
     При этом проценты по коммерческому кредиту учитываются при расчете льгот по налогу на прибыль только в случае, если они включены в стоимость приобретенных основных средств и учтены на счете 08 "Капитальные вложения".
     
     Проценты, начисленные после того, как основные средства введены в эксплуатацию, стоимость этого основного средства не увеличивают, а уплачиваются за счет чистой прибыли предприятия. Вышеназванная льгота по налогу на прибыль на сумму этих процентов не представляется.
     
     Если предприятие оплачивает выполненные для него работы или оказанные услуги на условиях коммерческого кредита, проценты за пользование коммерческим кредитом относятся на себестоимость продукции (работ, услуг).

     
     3. Учитывают ли при налогообложении проценты по кредитам банков?

     
     Согласно п. 11 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н, проценты по кредитам включаются в состав операционных расходов и должны учитываться в бухгалтерском учете на счете 80 "Прибыли и убытки".
     
     Такой порядок для процентов по кредитам (в том числе коммерческим) установлен подпунктом "с" п. 2 Положения о составе затрат. В связи с этим данные расходы принимаются при налогообложении.

     
     4. Как осуществляются операции при переработке сырья на давальческой основе?

     
     Ввиду того, что п. 4 ст. 6 Закона РФ "О налоге на прибыль предприятий и организаций" установлены льготы для малых предприятий, осуществляющих производство и переработку сельскохозяйственной продукции, а также производство продовольственных товаров народного потребления, строительных материалов, медицинской техники и лекарственных средств и изделий медицинского назначения, при условии, что выручка от указанных видов деятельности превышает 70 % общей суммы выручки от реализации продукции (работ, услуг), возникает вопрос: кто считается производителем продукции, произведенной из давальческого сырья, - владелец сырья или же организация, осуществляющая его непосредственную переработку?
     
     Для правомерного решения данного вопроса важно, в частности, правильно отразить операции по переработке давальческого сырья как у организации-давальца, так и у переработчика.
     
     Основной особенностью договора на переработку давальческого сырья является то, что сырье передается переработчику без оплаты его стоимости. Право собственности на сырье остается за давальцем и к переработчику не переходит.
     
     Таким образом, передача сырья является в этом случае передачей в производство. В результате переработки сырья переработчиком производится продукция, которая должна быть учтена на балансе давальца. Себестоимость данной продукции формируется в обычном порядке.
     

     Пример.

     
     Организация передает приобретенное сырье (cемена подсолнечника) балансовой стоимостью в 200 тыс. руб. на переработку перерабатывающей организации. Согласно условиям договора стоимость работ по переработке сырья - 48 тыс. руб., в том числе НДС 8 тыс. руб. В результате переработки полученный продукт (подсолнечное масло) возвращается давальцу. Оплата выполненных работ по переработке сырья осуществляется за счет передачи части сырья, переданного на переработку, в собственность переработчика.
     

     Учет операций у давальца

     
     Д-т 10 "Материалы", субсчет "Материалы, переданные в переработку", К-т 10 "Материалы" - 200 тыс. руб. - на стоимость материалов, переданных в переработку;
     
     Д-т 20 "Основное производство" К-т 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" - 40 тыс. руб. - на стоимость работ по переработке сырья, выполненных переработчиком;
     
     Д-т 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" К-т 60 - 8 тыс. руб. - учитывается НДС по оплате услуг по переработке сырья;
     
     Д-т 20 К-т 10, субсчет "Материалы, переданные в переработку", - 200 тыс. руб. - списывается на себестоимость стоимость материалов, переданных в переработку;
     
     Д-т 40 "Готовая продукция" К-т 20 - 240 тыс. руб. - приходуется продукция, полученная из переработки;
     
     Д-т 46 К-т 68 "Расчеты с бюджетом" - 8 тыс. руб. - начисляется НДС по материалам, переданным в счет оплаты услуг по переработке.
     

     Учет операций у переработчика

     
     Д-т забалансового счета 003 "Материалы, принятые в переработку" - 200 тыс. руб. - приходуются давальческие материалы, принятые в переработку;
     
     К-т 003 - 200 тыс. руб. - передаются в переработку давальческие материалы;
     
     Д-т 20 К-т 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда", 60, 10 и т.п. - всего на сумму 30 тыс. руб. - списываюся затраты по переработке давальческого сырья;
     
     Д-т 46 "Реализация продукции (работ, услуг)" - списывается себестоимость выполненных работ;
     
     Д-т 46 К-т 68 - 8 тыс. руб. - начисляется НДС на стоимость выполненных работ по переработке давальческого сырья;
     
     Д-т 62 К-т 46 - 48 тыс. руб. - начисляется выручка от выполненных работ, в том числе НДС 8 тыс. руб.;
     
     Д-т 46 К-т 80 "Прибыли и убытки" - 10 тыс. руб. - определяется финансовый результат от реализации услуг по переработке сырья;
     
     К-т забалансового счета 003 - списывается стоимость сырья, полученного от давальца, в счет оплаты услуг по переработке.
     
     В данном случае при передаче для дальнейшей переработки сторонней организации сырья на давальческих началах производителем могла бы считаться та организация, которая производит из данного сырья товары, отражаемые в бухгалтерском учете как готовая продукция.

          
     Вместе с тем согласно Общероссийскому классификатору видов экономической деятельности, продукции и услуг ОК 004-93, утвержденному постановлением Госстандарта России от 06.08.1993 N 17, экономическая деятельность (как процесс) есть сочетание действий, приводящих к получению определенного перечня продукции. Это достигается в случае, если объединяются ресурсы (оборудование, рабочая сила, технологии, сырье и материалы) и производственный процесс для создания конкретных товаров и услуг.
     
     Учитывая, что организация-владелец сырья передает его сторонней организации на переработку и реализует готовую продукцию, произведенную этой сторонней организацией, организация-владелец сырья не может быть отнесена к производителям вышеназванной продукции и пользоваться соответствующей льготой по налогу на прибыль.
     
     Предприятие-переработчик, не являясь собственником продукции, произведенной из давальческого сырья, не может приходовать ее на своем балансе и отражать ее в бухгалтерском учете как готовую продукцию.
     

     В связи с этим данное предприятие лишь оказывает услуги по переработке давальческого сырья и, следовательно, не может претендовать на льготу по налогу на прибыль как производитель продукции, изготовленной из этого сырья.

     
     5. Как учитывается при налогообложении проданная дебиторская задолженность?

     
     В настоящее время часто встречаются случаи продажи предприятием своей дебиторской задолженности, то есть реализации принадлежащего ему права требования, в порядке, установленном ст. 382 ГК РФ.
     
     Согласно ст. 132 ГК РФ "права требования" являются составной имущественного комплекса предприятия. В связи с этим до 1999 года финансовый результат от реализации организацией принадлежавшего ему права требования для целей исчисления налога на прибыль определялся в порядке, установленном п. 4 ст. 2 Закона РФ "О налоге на прибыль предприятий и организаций". С 1 января 1999 года в соответствии с п. 2 ст. 38 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ) для целей налогообложения имущественные права (в том числе и права требования) исключены из имущества предприятия. В связи с этим средства, полученные от продажи прав требования, не относятся к выручке от реализации имущества, а подлежат налогообложению в составе внереализационных доходов.
     
     Пунктом 15 Положения о составе затрат не предусмотрено отнесение в состав внереализационных расходов отрицательного результата от продажи организацией принадлежащего ей права требования. Таким образом, отрицательный результат, полученный организацией от продажи принадлежащего ей права требования, в целях налогообложения должен быть восстановлен при увеличении налогооблагаемой прибыли.
     
     При этом следует учесть, что в случае продажи организацией, определяющей выручку от реализации продукции (работ, услуг) по "оплате", принадлежащего ей права требования (дебиторской задолженности) за отгруженную продукцию (выполненные работы, оказанные услуги), данная задолженность включается в выручку от реализации продукции (работ, услуг), принимаемую для целей налогообложения в момент ее продажи. Сумма, по которой данная задолженность принимается для целей налогообложения, будет равна размеру, по которому она учитывалась в бухгалтерском учете организации, независимо от фактической цены, по которой данная задолженность была продана, и поступления денег на расчетный счет (в кассу) организации. Применение названного порядка определения размера выручки для целей налогообложения подтверждается п. 14 информационного письма Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 14.11.1997 N 22, согласно которому при учете выручки от реализации товаров (работ, услуг) для целей налогообложения к поступлению денежных средств на расчетный счет налогоплательщика приравнивается погашение дебиторской задолженности иным способом (в том числе и неденежными средствами).
     

     Пример.

     
     Организацией отгружена покупателю продукция на сумму 100 тыс. руб., включая НДС. В соответствии с договором поставки право собственности на данную продукцию переходит к покупателю после ее отгрузки.
     
     Согласно принятой учетной политике выручка от реализации продукции (работ, услуг) определяется организацией по "оплате". До получения средств за отгруженную покупателю продукцию организация продает принадлежащее ей право требования (дебиторскую задолженность) на выручку за отгруженную продукцию третьему лицу за 80 тыс. руб.
     
     В бухгалтерском учете организации делаются следующие проводки:
     
     Д-т 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" К-т 46 "Реализация продукции (работ, услуг) - на сумму 100 тыс. руб. - отражена реализация продукции;
     
     Д-т 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" К-т 48 "Реализация прочих активов" - на сумму 80 тыс. руб. - отражена уступка права требования за отгруженную продукцию новому кредитору;
     
     Д-т 48 К-т 62 - на сумму 100 тыс. руб. - списана стоимость уступаемого права требования;
     
     Д-т 48 К-т 68 "Расчеты с бюджетом" - на сумму 13 тыс. руб. - начислен НДС по реализуемому праву требования;
     
     Д-т 80 "Прибыли и убытки" К-т 48 - на сумму 33 тыс. руб. - определен финансовый результат (убыток) от реализации прав требования.
     
     В этом случае после продажи права требования за отгруженную продукцию новому кредитору первоначальная дебиторская задолженность за отгруженную продукцию в сумме 100 тыс. руб. считается исполненной (погашенной), так как организация утратила свои права на данную задолженность, продав их, и погасила данную дебиторскую задолженность неденежными средствами, а именно новое право требования к новому дебитору. В связи с этим в выручку от реализации продукции (работ, услуг), принимаемую для целей налогообложения, включается в сумме 100 тыс. руб. после продажи организацией принадлежащего ей права требования новому кредитору независимо от получения в дальнейшем от него денежных средств (или иной формы оплаты) за реализованное право требования. Убыток от продажи права требования в сумме 33 тыс. руб. для целей налогообложения не учитывается.
     
     

     Пунктом 14 письма Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 14.11.1997 N 22 разъяснено, что исполнением дебиторской задолженности может также считаться перечисление ее организацией-дебитором третьему лицу по распоряжению организации-кредитора.
     
     В связи с этим, в случае определения организацией для целей налогообложения выручки от реализации продукции (работ, услуг) по мере "оплаты", перечисление по его поручению организацией-дебитором принадлежащей ему задолженности за отгруженную продукцию (выполненные работы, оказанные услуги) третьему лицу считается фактом исполнения этой задолженности и является основанием для включения ее в выручку от реализации продукции (работ, услуг), учитываемую для целей налогообложения. При этом факт незачисления на расчетный счет организации соответствующих денежных сумм не может повлиять на ее обязанность как налогоплательщика учесть данную дебиторскую задолженность при формировании объекта обложения налогом на прибыль.

     
     6. Как учитываются при налогообложении операции по страховым рискам?

     
     В настоящее время организации нередко заключают договоры страхования риска неоплаты отгруженной продукции, по которым в случае неоплаты покупателем поставленной ему продукции (товаров) страховой организацией выплачивается поставщику страховое возмещение, а право требования за отгруженную продукцию переходит к организации-страховщику.
     
     При этом организация-поставщик включает полученное страховое возмещение в состав внереализационных доходов, а дебиторскую задолженность списывает на внереализационные убытки как аннулированную, в результате чего происходит необоснованное занижение налогооблагаемой базы как по налогу на прибыль, так и по налогу на добавленную стоимость.
     
     В соответствии со ст. 965 ГК РФ к страховщику, выплатившему страховое возмещение, переходит в пределах выплаченной суммы право требования, которое страхователь имеет к лицу, ответственному за убытки, возмещенные ему в результате страхования.
     
     Согласно гражданскому законодательству право (требование), принадлежащее кредитору (страхователю) на основании обязательства, может быть передано другому лицу (страховщику) по сделке. Данные виды сделок выступают как способы обеспечения обязательств сторон первоначального договора и не изменяют сути самого договора.
     
     Исходя из вышесказанного получение страхового возмещения в рассматриваемом случае должно оформляться у продавца как погашение дебиторской задолженности по поставленной продукции (выполненным работам, оказанным услугам).
     

(Продолжение следует)