Пн Вт Ср Чт Пт Сб Вс
28 29 30 1 2 3 4
5 6 7 8 9 10 11
12 13 14 15 16 17 18
19 20 21 22 23 24 25
26 27 28 29 30 31 1

Налоговые преступления в уголовном праве Российской Федерации


Налоговые преступления в уголовном праве Российской Федерации

     

Д.Е. Ковалевская,
юрист

     

1. Общие положения

     
     Согласно Уголовному кодексу Российской Федерации 1996 года (далее - УК РФ) налоговыми преступлениями являются деяния, ответственность за совершение которых предусмотрена статьями 198 "Уклонение физического лица от уплаты налога или страхового взноса в государственные внебюджетные фонды", 199 "Уклонение от уплаты налогов или страховых взносов в государственные внебюджетные фонды с организации"*1.
     _____
     *1 Данная точка зрения изложена в постановлении Верховного Суда Российской Федерации от 04.07.1997 N 8 «О некоторых вопросах применения судами Российской Федерации уголовного законодательства об ответственности за уклонение от уплаты налогов». Указанной точки зрения придерживаются: Кучеров И.И. Преступления в сфере налогообложения. — М.: Учебно-консультационный центр ЮрИнфоР, 1999. С. 7; Ларичев В.Д. Уголовная ответственность за нарушения налогового законодательства («Ваш налоговый адвокат»: Уголовная ответственность за нарушение налогового законодательства. — М.: ФБК-Пресс, 1998); Середа И.М. диссертация «Уклонение от уплаты налогов: уголовно-правовые и криминологические аспекты». — Иркутск. 1998; Сотов И.М. Налоговые преступления и борьба с ними в современной России («Ваш налоговый адвокат»: Уголовная ответственность за нарушение налогового законодательства. — М.: ФБК-Пресс, 1998); Яни П.С., Пастухов И.Н. Ответственность за налоговые преступления.  «Российская юстиция». 1999, № 4; и др.

     
     Предусмотренные ст. 198, 199 УК РФ преступления выделяются в группу налоговых преступлений на основе специфичной сферы жизнедеятельности общества, в которой они совершаются, - сферы налогообложения. Указанные нормы призваны обеспечивать уголовно-правовую охрану общественных отношений по исчислению, уплате налогов (сборов) в бюджеты разных уровней, взносов во внебюджетные фонды и осуществлению контроля за своевременностью и полнотой их уплаты.
     
     Данные преступления перечислены в главе 22 "Преступления в сфере экономической деятельности" УК РФ.
     
     Родовым объектом составов преступления, помещенных в указанной главе, являются общественные отношения, возникающие по поводу осуществления нормальной экономической деятельности по производству, распределению, обмену и потреблению материальных благ и услуг*1.
     _____
     *1 Уголовное право России (под ред. А.И. Рарога). — М.: Триада Лтд., 1996.

     
     Пленум Верховного Суда Российской Федерации в постановлении от 04.07.1997 N 8 "О некоторых вопросах применения судами Российской Федерации уголовного законодательства об ответственности за уклонение от уплаты налогов" (далее - Постановление N 8) указал, что общественная опасность уклонения от уплаты налогов заключается в умышленном невыполнении конституционной обязанности каждого платить законно установленные налоги и сборы (ст. 57 Конституции Российской Федерации), что влечет непоступление денежных средств в бюджетную систему Российской Федерации.
     
     Таким образом, видовым объектом налоговых преступлений являются общественные отношения в сфере финансовой деятельности, обеспечивающие формирование бюджета (внебюджетных фондов) от сбора налогов (страховых взносов) с юридических и физических лиц.
     
     Непосредственным объектом уклонения физического лица от уплаты налога или страхового взноса в государственные внебюджетные фонды являются общественные отношения в сфере финансовой деятельности, обеспечивающие формирование бюджета от сбора подоходного налога и государственных внебюджетных фондов от сбора страховых взносов с физических лиц (ст. 198 УК РФ)*1.
     _____
     *1 Уголовное право России (под ред. А.И. Рарога). — М.: Триада Лтд., 1996.

     

     Непосредственным объектом уклонения от уплаты налогов и страховых взносов с организации являются общественные отношения в сфере финансовой деятельности, обеспечивающие формирование бюджета и внебюджетных фондов за счет сбора налогов и страховых взносов с юридических лиц (ст. 199 УК РФ)*1.
     _____
     *1 Аналогичная позиция высказывалась Гаухманом Л.Д., Максимовым С.В., Кучеровым А.А., Ларичевым В.Д., Середой И.М.

     
     Кроме разграничения объектов преступления "по вертикали" на общий (единый для всех видов преступлений), родовой, видовой, непосредственный объекты, классификация составов преступления проводится "по горизонтали" на "основной" и "дополнительный" объекты преступления, что чрезвычайно важно для квалификации преступлений. Разграничение осуществляется по степени связи объекта преступления с родовым объектом преступлений данной группы. При этом дополнительный объект может быть обязательным и факультативным.
     
     Основной объект налоговых преступлений - общественные отношения в сфере финансовой деятельности, обеспечивающие формирование бюджета и внебюджетных фондов за счет сбора налогов и страховых взносов с юридических и физических лиц.
     
     Дополнительный объект налоговых преступлений - общественные отношения в области государственного управления в сфере осуществления контроля за исчислением и уплатой налогов и взносов во внебюджетные фонды.
     
     Учитывая, что отношения, возникающие по поводу исчисления и уплаты налогов (сборов), основаны на подчинении и являются, по своей сути, административными, уклонение от уплаты налогов, страховых взносов во внебюджетные фонды всегда связано с причинением ущерба в области государственного управления в сфере осуществления контроля за исчислением и уплатой налогов и взносов во внебюджетные фонды.
     
     В связи с изложенным указанный дополнительный объект является обязательным.
     
     Подобное разграничение объектов преступления на основной и дополнительный позволяет четко отграничить налоговые составы преступлений от иных составов преступлений, совершаемых в сфере налогообложения.
     
     Понятие "преступление в сфере налогообложения" значительно шире понятия "налоговые преступления".
     
     Под преступлениями в сфере налогообложения подразумеваются деяния, ответственность за совершение которых установлена статьями Особенной части УК РФ и объектом посягательства которых (основным либо дополнительным) являются общественные отношения в сфере налогообложения.
     

     К таким преступлениям правоведы относят деяния, предусмотренные Особенной частью УК РФ. И достаточно часто высказываются точки зрения о возможности расширения группы налоговых преступлений за счет отнесения к ним того или иного состава преступления из числа преступлений в сфере налогообложения.
     
     Так, например, неоднократно высказывалась точка зрения о возможности отнесения преступления, предусмотренного ст. 194 "Уклонение от уплаты таможенных платежей, взимаемых с организации или физического лица" УК РФ, к числу налоговых преступлений*1.
     _____
     *1 Уголовное право Российской Федерации. Особенная часть (ПОД РЕД. БОРЗЕНКОВА Г.Н., КОМИССАРОВА В.С. И ДР.). С. 290.

     
     Основанием для подобного утверждения послужило то, что формальную сторону указанного преступления составляет уклонение от уплаты таможенных платежей, взимаемых с организации или физического лица, совершенное в крупном размере, поскольку согласно ст. 110 Таможенного кодекса Российской Федерации в состав таможенных платежей входят НДС, акцизы. Иными словами, в результате уклонения от уплаты таможенных платежей наносится, безусловно, ущерб отношениям по формированию федерального бюджета, источниками которого являются НДС и акцизы.
     
     Однако общественные отношения в сфере финансовой деятельности государства, связанные с формированием бюджета, являются лишь обязательным дополнительным объектом указанного преступления.
     
     Основной объект указанного преступления - общественные отношения, регулирующие порядок осуществления внешнеэкономической деятельности, составной частью которого является обязанность по уплате соответствующих таможенных платежей.
     
     В связи с изложенным большинство авторов относит деяние, ответственность за совершение которого предусмотрена ст. 194 УК РФ, к группе таможенных преступлений наряду с деяниями, ответственность за которые установлена ст. 188 "Контрабанда", 189 "Незаконный экспорт технологий, научно-технической информации и услуг, используемых при создании оружия массового поражения, вооружения и военной технологии", 190 "Невозвращение на территорию Российской Федерации предметов художественного, исторического и археологического достояния народов Российской Федерации и зарубежных стран"*1.
     _____
     *1 Указанной точки зрения придерживаются Волженкин Б.В., Гаухман Л.Д., Максимов С.В., Кучеров И.И.

     
     К числу преступлений в сфере налогообложения Кучеров И.И.*1, кроме деяния, ответственность за совершение которого предусмотрена ст. 194 УК РФ, относит деяния, ответственность за совершение которых предусмотрена ст. 170 "Регистрация незаконных сделок с землей", 173 "Лжепредпринимательство" УК РФ.
     _____
     *1 Кучеров И.И. Указ. соч., с. 109—120.

     

     Отнесение указанных составов к преступлениям, совершаемым в сфере налогообложения, обусловлено тем, что объективная сторона одного из деяний, предусмотренных ст. 170 "Регистрация незаконных сделок с землей" УК РФ, выражается в умышленном занижении размеров платежей за землю*1; субъективная сторона деяния, предусмотренного ст. 173 "Лжепредпринимательство" УК РФ, предусматривает в качестве одной из целей совершения действий, составляющих объективную сторону данного преступления, освобождение от налогов.
     _____
     *1 В соответствии со ст. 15 НК РФ земельный налог является местным налогом.

     
     Однако общественные отношения в сфере финансовой деятельности государства, связанные с формированием бюджета, являются лишь дополнительным объектом указанных преступлений.
     
     Основной объект преступления, предусмотренного ст. 170 УК РФ, - общественные отношения по поводу рационального использования и оборота земли, а также установленный государством порядок регистрации сделок с землей; основной объект преступления, предусмотренного ст. 173 УК РФ, - общественные отношения по поводу осуществления основанной на законе предпринимательской деятельности.
     
     К преступлениям в сфере налогообложения помимо деяний, предусмотренных ст. 170, 173 УК РФ, Ларичев В.Д.*1 относит деяния, предусмотренные ст. 171 "Незаконное предпринимательство", 172 "Незаконная банковская деятельность", 193 "Невозвращение из-за границы средств в иностранной валюте" УК РФ.
     _____
     *1 Ларичев В.Д. Указ. соч., с. 74—93.

     
     Анализируя возможность отнесения указанных составов к налоговым, Ларичев В.Д. указал, что основным объектом посягательства указанных преступлений являются общественные отношения в области предпринимательской деятельности. Однако причинение ущерба указанным отношениям влечет причинение ущерба отношениям в сфере финансовой деятельности государства, связанным с формированием бюджета, внебюджетных фондов. В связи с изложенным дополнительным объектом указанных преступлений являются общественные отношения в сфере финансовой деятельности государства, связанные с формированием бюджета, внебюджетных фондов.
     
     На основании изложенного, преступления, предусмотренные ст. 170, 171, 172, 173, 194 УК РФ, ввиду наличия в качестве дополнительного объекта общественных отношений в сфере финансовой деятельности государства, связанных с формированием бюджета, относятся, безусловно, к преступлениям в сфере налогообложения, однако указанные преступления не являются собственно налоговыми преступлениями (наравне с деяниями, ответственность за совершение которых предусмотрена ст. 198, 199 УК РФ), поскольку основными объектами указанных преступлений являются иные правоотношения.
     
     Давая общую характеристику составов преступления, предусмотренных ст. 198, 199 УК РФ, необходимо отметить следующее.
     

     Статья 15 УК РФ устанавливает основания деления преступлений в зависимости от характера и степени общественной опасности на четыре категории:
     
     преступления небольшой тяжести;
     
     преступления средней тяжести;
     
     тяжкие преступления;
     
     особо тяжкие преступления.
     
     Согласно установленной ст. 15 УК РФ классификации преступления, предусмотренные ст. 198, частью первой ст. 199 УК РФ, относятся к преступлениям средней тяжести, поскольку максимальное наказание, предусмотренное нормами указанных статей, не превышает пяти лет лишения свободы; преступления, предусмотренные частью второй ст. 199 УК РФ, относятся к тяжким, поскольку предусмотренное нормами указанной части максимальное наказание выражается лишением свободы на срок до семи лет.
     
     Представляется вполне обоснованным отнесение законодателем квалифицированных составов преступления, предусмотренных ст. 199 УК РФ, к тяжким преступлениям, поскольку, во-первых, уклонение организации от уплаты налогов и страховых взносов во внебюджетные фонды, как правило, наносит несоразмеримо больший ущерб отношениям по формированию бюджетов (внебюджетных фондов), чем уклонение физического лица от уплаты налогов, во-вторых, квалифицированные составы указанного преступления предполагают большую степень организации при реализации преступного умысла, особо крупный размер причиненного ущерба, большую социальную опасность субъекта преступления.
     
     Рассмотрим наиболее характерные общие черты признаков составов налоговых преступлений.
     
     Объективная сторона преступлений, предусмотренных ст. 198, 199 УК РФ, характеризуется возможностью совершения указанных преступлений как в форме действия, так и в форме бездействия.
     
     Указанное обстоятельство подчеркнул Верховный Суд Российской Федерации в п. 1 Постановления N 8.
     
     Составы преступления, предусмотренные ст. 198, 199 УК РФ, по своей конструкции являются материальными, то есть предусматривающими в качестве обязательного условия привлечения к уголовной ответственности наличие в результате совершения противоправного деяния негативных последствий. В качестве таких последствий законодатель предусмотрел крупный либо особо крупный размер совершенного уклонения от уплаты налога.
     
     Субъективная сторона налоговых преступлений характеризуется исключительно умышленной формой вины, то есть лицо сознает факт совершения им неуплаты налога (страховых взносов), степень общественной опасности указанного деяния, желает этого и сознательно, намеренно уклоняется от уплаты налога путем внесения искаженных данных в налоговые декларации, расчетные ведомости, фактической неуплатой сумм налога, страховых взносов и другими доступными ему способами.
     

     Это объясняется тем, что в соответствии с частью второй ст. 24 УК РФ деяние, совершенное только по неосторожности, признается преступлением лишь в случае, если это специально предусмотрено соответствующей статьей Особенной части УК РФ.
     
     Между тем ст. 198, 199 УК РФ не предусматривают совершения уклонения физического лица от уплаты налога или страхового взноса в государственные внебюджетные фонды, уклонения от уплаты налогов или страховых взносов с организации по неосторожности.
     
     Также ст. 198 и 199 УК РФ предусматривают квалифицированные составы преступлений.
     
     Устанавливая квалифицированные составы, законодатель указал на наиболее опасные виды деяний, ответственность за совершение которых установлена ст. 198, 199 УК РФ, дифференцировал ответственность в зависимости от степени общественной опасности совершенного деяния.
     
     Для налоговых преступлений характерно то, что УК РФ предусматривает основания для освобождения лиц, совершивших указанные преступления, от уголовной ответственности (примечание 1 к ст. 198 УК РФ)*1.
     _____
     *1 Условия освобождения от уголовной ответственности предусмотрены УК РФ, кроме составов преступлений, предусмотренных ст. 198, 199, еще только в отношении состава преступления, предусмотренного ст. 194.

     
     Весьма немаловажным является положение примечания 2 к ст. 198 УК РФ, согласно которому лицо, впервые совершившее преступления, предусмотренные ст. 198, 199, 194 УК РФ, освобождается от уголовной ответственности, если оно способствовало раскрытию преступления и полностью возместило ущерб.
     
     Таким образом, по сути в указанном случае имеет место освобождение от уголовной ответственности преступников в связи с деятельным раскаянием, предусмотренным ст. 75 УК РФ. Отличие заключается лишь в том, что примечание к ст. 198 УК РФ не предусматривает явки с повинной.
     
     На основании этого примечания для освобождения лица от уголовной ответственности необходима совокупность трех условий:
     
     1) совершение впервые преступлений, предусмотренных ст. 198, 199, 194 УК РФ;
     
     2) способствование раскрытию преступления;
     
     3) полное возмещение причиненного ущерба.
     
     Рассмотрим указанные условия.
     
     Впервые совершившим указанные преступления считается лицо, которое вообще не совершало преступлений, предусмотренных ст. 198, 194 или 199 УК РФ, а равно преступлений, фактические признаки которых соответствуют признакам, описанным в диспозициях этих статей, которые были предусмотрены ст. 162-1, 162-2 или 162-6 УК РСФСР; либо лицо, которое совершило ранее какие-либо из этих преступлений, но не было за них осуждено, и истек срок давности привлечения к уголовной ответственности; либо лицо, которое ранее было осуждено за какое-либо из этих преступлений, но истек срок давности исполнения обвинительного приговора, или судимость погашена или снята в порядке, установленном законом.
     
     Способствование раскрытию преступления может выражаться в явке с повинной, изобличении других соучастников преступления, предоставлении документов, в которых содержатся истинные, не искаженные в декларации сведения о доходах и расходах, в расчетных ведомостях сведения о доходах.
     

     Под полным возмещением ущерба следует понимать уплату наряду с самим налогом также пени за просрочку уплаты налога и штрафа.
     

2. Уклонение физического лица от уплаты налога или страхового взноса в государственные внебюджетные фонды (ст. 198 УК РФ)

     
     Видовым объектом налоговых преступлений являются общественные отношения в сфере финансовой деятельности, обеспечивающие формирование бюджета и внебюджетных фондов за счет сбора налогов и страховых взносов с юридических и физических лиц.
     
     Непосредственным объектом уклонения физического лица от уплаты налога или страхового взноса в государственные внебюджетные фонды являются общественные отношения в сфере финансовой деятельности, обеспечивающие формирование бюджета за счет сбора подоходного налога и государственных внебюджетных фондов за счет сбора страховых взносов с физических лиц.
     
     Согласно определению, данному в ряде учебных пособий*1, предметом преступления является материальная вещь объективно существующего внешнего мира, в связи или по поводу которой совершается преступление.
     _____
     *1 Например, Уголовное право Российской Федерации. Общая часть (ПОД РЕД. ПРОФ. ЗДРАВОМЫСЛОВА Б.В). — М.: ЮРИСТ, 1999.     
     
     На основании данного определения предмета преступления и приведенного выше определения видового объекта уклонения физического лица от уплаты налога или страхового взноса в государственные внебюджетные фонды можно сделать вывод, что предметом уклонения физического лица от уплаты налога, страхового взноса в государственные внебюджетные фонды являются альтернативно суммы не уплаченного в крупном размере налога, страхового взноса.
     
     Статья 198 УК РФ предусматривает ответственность за уклонение физического лица от уплаты налога путем непредставления декларации о доходах в случаях, если подача декларации является обязательной, либо путем включения в декларацию заведомо искаженных данных о доходах и расходах, либо иным способом, а равно за уклонение от уплаты страхового взноса в государственные внебюджетные фонды, совершенное в крупном размере.
     
     Исходя из данной формулировки статьи уклонение физического лица от уплаты налога может быть совершено как в виде действия, так и бездействия, при этом способ, при помощи которого физическое лицо уклоняется от уплаты налогов, не имеет принципиального значения для правовой оценки деяния.
     
     Закон прямо указывает на два конкретных способа уклонения физического лица от уплаты налога: непредставление декларации о доходах, если подача декларации является обязательной, и включение в декларацию заведомо искаженных данных о доходах и расходах.
     
     Рассмотрим каждый из них более подробно.
     

     Обязанность подачи декларации о доходах установлена Законом РФ от 07.12.1991 N 1998-1 "О подоходном налоге с физических лиц" (далее - Закон о подоходном налоге).
     
     В соответствии со ст. 1 Закона о подоходном налоге и п. 2 инструкции Госналогслужбы России от 29.06.1995 N 35 "По применению Закона Российской Федерации “О подоходном налоге с физических лиц”" (далее - Инструкция) плательщиками подоходного налога являются физические лица (граждане Российской Федерации, граждане государств, входивших в состав бывшего СССР, граждане других государств и лица без гражданства), как имеющие, так и не имеющие постоянного местожительства в Российской Федерации. К гражданам, которые рассматриваются как имеющие постоянное местожительство в Российской Федерации, относятся граждане, находящиеся в Российской Федерации в общей сложности не менее 183 дней в календарном году.
     
     Статьей 2 Закона о подоходном налоге установлено, что объектом налогообложения у физических лиц является совокупный доход, полученный в календарном году. При этом объектом налогообложения у физических лиц, имеющих постоянное местожительство в Российской Федерации, является совокупный доход, полученный от источников в Российской Федерации и за ее пределами; у физических лиц, не имеющих постоянного местожительства в Российской Федерации, - совокупный доход, полученный от источников в Российской Федерации.
     
     Статьей 2 Закона о подоходном налоге также установлено, что при налогообложении учитывается совокупный доход, полученный как в денежной (в валюте Российской Федерации или иностранной валюте), так и в натуральной форме.
     
     В состав совокупного дохода включаются стоимость материальных благ, предоставленных предприятиями (организациями), доходы от выполнения работ по гражданско-правовым договорам, от сдачи в аренду жилья, гаражей, автомобилей, а также от осуществления предпринимательской деятельности (без образования юридического лица).
     
     Доходы, полученные в натуральной форме, учитываются в составе совокупного годового дохода по государственным регулируемым ценам, а при их отсутствии - по свободным (рыночным) ценам на дату получения дохода.
     
     Датой получения дохода в календарном году является дата выплаты дохода (включая авансовые выплаты) физическому лицу, либо дата перечисления дохода физическому лицу, либо дата передачи физическому лицу дохода в натуральной форме.
     
     Размер налогооблагаемого совокупного годового дохода определяется в порядке и на условиях, установленных Законом о подоходном налоге.
     
     Статьей 3 Закона о подоходном налоге установлен перечень доходов, не подлежащих налогообложению.
     
     Основанием для начисления и уплаты подоходного налога является декларация о доходах - документ, самостоятельно заполняемый налогоплательщиком и предъявляемый в налоговый орган по месту жительства. Декларацию обязаны подавать физические лица, имевшие в течение отчетного года основное место работы и получившие за этот период доход помимо основного места работы. Под основным местом работы в данном случае следует считать предприятие или организацию, с которыми гражданин состоит в трудовых отношениях.
     
     Согласно ст. 18 Закона о подоходном налоге декларация о фактически полученных доходах и произведенных расходах представляется физическими лицами налоговому органу по месту постоянного жительства не позднее 30 апреля года, следующего за отчетным.
     
     От представления декларации освобождаются физические лица, получающие доходы только по основному месту работы, а также лица, получающие доходы из нескольких источников, если их облагаемый годовой доход не превысил в предшествующем году размер, облагаемый по минимальной ставке.
     
     Это положение распространяется также на граждан, зарегистрированных в качестве предпринимателей без образования юридического лица (граждан-предпринимателей), а также на иностранных граждан и лиц без гражданства, имеющих постоянное местожительство в Российской Федерации. Граждане-предприниматели в случае появления у них в течение года источников доходов от предпринимательской деятельности обязаны подавать декларации в пятидневный срок по истечении месяца со дня появления таких источников. В декларации они указывают размер дохода, полученного ими за первый месяц деятельности, и размер ожидаемого дохода в конце текущего года.
     
     Неподача декларации о доходах с последующим уклонением от уплаты налога в установленные Законом о подоходном налоге сроки и образует первую из указанных в ст. 198 УК РФ форму уклонения физического лица от уплаты налога.
     
     Следующей, указанной в УК РФ формой уклонения физических лиц от уплаты налога является включение в декларацию заведомо искаженных данных о доходах и расходах.
     
     Пленум Верховного Суда Российской Федерации в п. 3 Постановления N 8 разъяснил, что под включением в декларацию заведомо искаженных данных о доходах и расходах следует понимать умышленное указание в декларации любых не соответствующих действительности сведений о размерах доходов или расходов.
     
     Под доходами, как указывалось выше, понимается совокупный (общий) доход, полученный гражданином в календарном году в денежной или натуральной формах, в том числе в виде материальной выгоды. Налогообложению подлежат доходы, полученные от реализации физическим лицом принадлежащего ему имущества, а также некоторые иные доходы. Датой получения дохода в календарном году является дата выплаты физическому лицу дохода (включая авансовые платежи), или дата перечисления дохода, либо дата передачи ему дохода в натуральной форме.
     
     Пленум Верховного Суда Российской Федерации также разъяснил в п. 3 вышеуказанного Постановления, что в данном случае под расходами следует понимать понесенные гражданином затраты, влекущие в предусмотренных налоговым законодательством случаях уменьшение налоговой базы.
     
     Состав расходов, связанных с извлечением такого дохода, определяется на основе Положения о составе затрат.
     
     При исчислении налога физическим лицам, не зарегистрированным в качестве предпринимателя, по доходам, полученным от продажи имущества, принадлежащего им на праве собственности, налоговыми органами могут быть учтены документально подтвержденные расходы, связанные с созданием, приобретением и реализацией указанного имущества.
     
     Законом о подоходном налоге не предусмотрено исключение из совокупного валового дохода плательщика расходов на личные нужды плательщика, его семьи, в виде членских взносов, платежей по страхованию или штрафов и некоторых других.
     
     В связи с изложенным включение в декларацию заведомо искаженных данных можно определить как осознанное умолчание о фактически полученных физическим лицом доходах и (или) занижение их размеров, а также необоснованное завышение размеров расходов, позволяющее уменьшить налогооблагаемую базу.
     
     Нередки случаи сокрытия доходов, полученных от предпринимательской деятельности, как лицами, зарегистрированными в качестве предпринимателей, осуществляющих предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, так и физическими лицами, получающими доходы от сдачи в аренду строений, жилых помещений, гаражей, автомобилей и другого имущества, неплательщиками налога в указанном случае.
     
     Приведем примеры реализации указанного способа уклонения физических лиц-предпринимателей без образования юридического лица от уплаты подоходного налога.
     
     Одной из наиболее распространенных разновидностей включения в декларацию заведомо искаженных данных является полное или частичное неотражение полученных доходов.
     
     
     Так, гражданин С., предприниматель без образования юридического лица, занимаясь работами по ремонту автотранспорта, систематически занижал полученную выручку. В результате данных действий им не был уплачен подоходный налог в размере 200 МРОТ. Суд признал его виновным в совершении преступления, предусмотренного частью первой ст. 198 УК РФ, и приговорил к денежному штрафу в доход государства.
     
     В январе 1998 года к одному году лишения свободы условно был приговорен предприниматель К., осуществлявший деятельность без образования юридического лица. В ходе предварительного и судебного следствия было установлено, что данный предприниматель, занимаясь ремонтом и отделочными работами, в период с весны 1995 года по лето 1996 года по договорам подряда неоднократно получал денежные средства за выполненные работы, не отразив, однако, полученный доход в декларации о совокупном годовом доходе.
     
     
     Нередки также случаи, когда предприниматели без образования юридического лица в целях уклонения от уплаты налога скрывают сам факт произведения финансово-хозяйственных операций (используются недействительные доверенности ликвидированных либо несуществующих организаций при закупке и (или) реализации товаров (работ, услуг), сдачи товаров на комиссию и реализацию в коммерческие и комиссионные магазины по фиктивным доверенностям от юридических лиц, используются фиктивные, похищенные или утерянные паспорта при реализации крупных партий товаров, реализуются неоприходованные товары за "черный нал" и т.д.).
     
     
     Так, например, в 1998 году гражданин З., используя документацию ликвидированного предприятия, закупал товары и реализовывал их предпринимателям. Гражданин З. был признан судом виновным в уклонении от уплаты налогов и приговорен к двум годам лишения свободы.
     
     
     Достаточно распространенной разновидностью включения в декларацию заведомо искаженных данных является завышение расходов, связанных с получением доходов и подлежащих исключению из доходов.
     
     
     Так, предприниматель без образования юридического лица Х. при заполнении декларации о доходах за 1996 год умышленно с целью завышения расходов, связанных с предпринимательской деятельностью, использовал подложные документы на приобретение угля и парового котла. В результате указанных действий налогооблагаемый доход Х. был занижен, что повлекло неуплату подоходного налога в сумме более 45 млн руб. Указанные действия Х. были квалифицированы Шумихинским районным судом по части второй ст. 198 УК РФ*1.
     _____
     *1 Кучеров И.И. Указ. соч., с. 39.

     
     Выделяют также и другие разновидности включения в декларацию заведомо искаженных данных, например, такие как применение налоговых льгот при отсутствии на то законных либо документально подтвержденных оснований.
     
     Закон не ограничивает число способов уголовно наказуемого уклонения вышеперечисленными, используя формулировку "либо иным способом".
     
     В качестве примера такого "иного" способа иногда в литературе приводятся случаи, когда индивидуальный предприниматель или лицо, занимающееся частной практикой, подавая в общеустановленном порядке обоснованно заполненную декларацию, просто не платит начисленный налог, реально имея такую возможность.
     
     В соответствии со ст. 198 УК РФ наряду с уклонением от уплаты налога уклонение от уплаты страхового взноса в государственные внебюджетные фонды также уголовно наказуемо.
     
     Федеральным законом от 20.11.1999 N 197-ФЗ "О тарифах страховых взносов в Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации, Государственный фонд занятости населения Российской Федерации и в фонды обязательного медицинского страхования на 2000 год" на физических лиц возложена обязанность по уплате трех видов страховых взносов. Виды, размеры, порядок и сроки их уплаты различаются в зависимости от того, к какой категории плательщиков относится то или иное физическое лицо.
     
     Работающие граждане являются плательщиками лишь страхового взноса в Пенсионный фонд Российской Федерации (ПФР) с выплат, начисленных им в виде оплаты труда по всем основаниям, включая выполнение работ по договорам подряда и поручения.
     
     В данном случае у физического лица фактически отсутствует возможность уклониться от уплаты страхового взноса, поскольку страховой взнос в ПФР начисляется, удерживается и уплачивается работодателем (налоговым агентом) по месту оплаты труда.
     
     Между тем индивидуальные предприниматели, в том числе иностранные граждане, частные детективы (охранники), нотариусы, занимающиеся частной практикой, аудиторы должны сами уплачивать страховой взнос в ПФР с дохода, полученного от осуществляемой деятельности.
     
     В случае если указанные лица в своей деятельности применяют труд наемных рабочих, они обязаны уплачивать этот взнос с учетом выплат, начисленных последним в виде оплаты труда по всем основаниям, включая выполнение работ по договорам подряда и поручения. В указанном случае названная категория плательщиков несет также обязанность по внесению страховых взносов в Фонд социального страхования Российской Федерации и фонды обязательного медицинского страхования.
     
     Уклонение от уплаты страховых взносов заключается в искажении информации об истинных размерах указанных взносов с их последующей неуплатой (неполной уплатой).
     
     Так, преступлением будет считаться неполная уплата физическим лицом-работодателем страхового взноса в результате представления уполномоченному соответствующего фонда ежеквартальной расчетной ведомости (отчета), в которой суммы выплат, произведенных работникам, занижены по сравнению с произведенными.
     
     При квалификации как уклонения от уплаты налога, так и уклонения от уплаты страхового взноса необходимо учитывать, что уголовно наказуемым признается лишь уклонение от уплаты налога или страхового взноса, совершенное в крупном либо в особо крупном размере.
     
     Подобная конструкция объективной стороны преступления позволяет говорить о том, что предусмотренный ст. 198 УК РФ состав преступления является материальным.
     
     В соответствии с примечанием к указанной статье уклонение физического лица от уплаты налога или страхового взноса в государственные внебюджетные фонды признается совершенным в крупном размере, если сумма неуплаченного налога и (или) страхового взноса в государственные внебюджетные фонды превышает 200 МРОТ, а в особо крупном размере - 500 МРОТ.
     
     При этом необходимо учитывать разъяснение Пленума Верховного Суда Российской Федерации, данное в п. 12 постановления Пленума, согласно которому при определении в денежном выражении размера неуплаченного налога, являющегося основанием для квалификации содеянного по части первой или второй ст. 198 УК РФ, надлежит исходить из минимального размера оплаты труда, действовавшего на момент окончания указанного преступления.
     

(Продолжение следует)