Пн Вт Ср Чт Пт Сб Вс
28 29 30 1 2 3 4
5 6 7 8 9 10 11
12 13 14 15 16 17 18
19 20 21 22 23 24 25
26 27 28 29 30 31 1

Инструкция МНС России от 10.05.2000 N 61 "О порядке исчисления и уплаты акцизов" (комментарий)


Инструкция МНС России от 10.05.2000 N 61
"О порядке исчисления и уплаты акцизов" (комментарий)

     

Е.Н. Шереметьева,
советник налоговой службы I ранга

     
     На основании Федерального закона от 06.12.1991 N 1993-1 "Об акцизах" и внесенных в него впоследствии изменений и дополнений МНС России приказом от 10.05.2000 N АП-3-03/177 утвердило инструкцию N 61 "О порядке исчисления и уплаты акцизов" (далее - Инструкция N 61). Данный приказ зарегистрирован Минюстом России (регистрационный N 2268 от 15.06.2000).
     
     Ранее порядок исчисления и уплаты акцизов на товары народного потребления и представления расчетов по ним регулировался одноименной инструкцией Госналогслужбы России от 10.08.1998 N 47 (далее - Инструкция N 47).
     
     Новая Инструкция N 61 не распространяется на порядок уплаты акцизов по товарам, ввозимым на территорию Российской Федерации с производством их таможенного оформления, а также на порядок уплаты акцизов на нефть, включая стабилизированный газовый конденсат, и на отдельные виды минерального сырья.
     
     Все изменения, которыми новая Инструкция отличается от ранее действовавшей, определены частью первой Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ), Федеральным законом от 02.01.2000 N 2-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в Федеральный закон “Об акцизах”", а также постановлениями Правительства РФ от 06.09.1998 N 1069 "О признании утратившим силу постановления Правительства Российской Федерации от 7 мая 1997 г. N 559 и внесении изменений и дополнений в некоторые решения Правительства Российской Федерации", от 18.06.1999 N 648 "О маркировке специальными марками табака и табачных изделий, производимых на территории Российской Федерации" и от 27.08.1999 N 967 "О производстве и обороте спиртосодержащих лекарственных средств и парфюмерно-косметической продукции (средств)".
     
     Инструкция N 61 отличается от Инструкции N 47 своим построением, а также формой Налогового расчета по акцизам (декларацией), представляемой налогоплательщиками в налоговые органы по месту своего нахождения.
     
     Рассмотрим эти изменения более подробно.
     
     Прежде всего в связи с утверждением постановления Правительства РФ от 18.06.1999 N 648 "О маркировке специальными марками табака и табачных изделий, производимых на территории Российской Федерации", согласно которому с 1 августа 1999 года введена обязательная маркировка табака и табачных изделий, производимых на территории Российской Федерации, специальными марками взамен марок акцизного сбора, упразднен раздел "Порядок приобретения, маркировки и возврата марок акцизного сбора установленного образца", предусмотренный в Инструкции N 47.
     
     Порядок приобретения налогоплательщиками у налоговых органов специальных марок на табачную продукцию регламентируют следующие документы:
     

     указания МНС России "Временный порядок учета, хранения и продажи налоговыми органами специальных марок установленного образца на табачную продукцию, производимую на территории Российской Федерации" (доведенные до налоговых органов письмами от 06.08.1999 N ВБ-6-31/635 и от 01.11.1999 N ВБ-6-31/864);
     
     письмо МНС России и Банка России от 06.03.2000 N АП-6-31/176, N 751-У "О перечислении средств от продажи специальных марок для маркировки табака, табачных изделий и алкогольной продукции";
     
     письмо МНС России от 29.07.1999 N ВБ-6-31/607 "Правила маркировки табака и табачных изделий, производимых на территории Российской Федерации" (доведены до налоговых органов).
     
     В разделе 1 "Общие положения" Инструкции N 61 перечень подакцизных товаров идентичен перечню, предусмотренному в Инструкции N 47.
     
     В практической работе у налогоплательщиков продолжает возникать вопрос: является ли спирт этиловый, выпускаемый по фармакопейным статьям, подакцизным товаром?
     
     В соответствии с абзацем 14 ст. 4 Федерального закона от 22.06.1998 N 86-ФЗ "О лекарственных средствах" (в ред. от 02.01.2000 N 5-ФЗ) фармакопейная статья является государственным стандартом лекарственного средства, содержащим перечень показателей и методов контроля лекарственного средства.
     
     Согласно ФС 42 3072-94 и ФС 3071-94 настоящие фармакопейные статьи распространяются на спирт этиловый 95 %, применяемый в медицинских целях, и на спирт этиловый 90 %, 70 % и 40 %, применяемый для изготовления лекарственных средств, а также для централизованного обеспечения аптек и лечебных учреждений.
     
     На основании ст. 1 Федерального закона "Об акцизах" акцизами облагается спирт этиловый из всех видов сырья (за исключением спирта коньячного, спирта-сырца и спирта денатурированного).
     
     Таким образом, спирт этиловый, производимый по фармакопейным статьям, признается для целей Федерального закона "Об акцизах" спиртом этиловым и облагается акцизами в установленном для данного подакцизного товара порядке.
     
     Кроме того, в разделе 1 "Общие положения" введен самостоятельный пункт 1.4, в котором предусмотрен перечень товаров, не облагаемых акцизами, с указанием условий, при соблюдении которых они акцизами не облагаются.
     

     Обращаем внимание на то, что во изменение Инструкции N 47 спиртосодержащая парфюмерно-косметическая продукция не облагается акцизами только при условии прохождения государственной регистрации согласно постановлению Правительства РФ от 27.08.1999 N 967 "О производстве и обороте спиртосодержащих лекарственных средств и парфюмерно-косметической продукции (средств)" в Минздраве России.
     
     Однако государственная регистрация спиртосодержащей парфюмерно-косметической продукции, осуществленная Минэкономики России и Минсельхозпродом России до 1 октября 1999 года, сохраняет свое действие.
     
     На практике возникают вопросы, какие документы должны быть представлены организацией, реализующей спиртосодержащие отходы, для подтверждения того, что данные отходы действительно реализованы для дальнейшей переработки и не облагаются акцизами.
     
     Согласно разъяснениям Департамента пищевой, перерабатывающей промышленности и детского питания Минсельхозпрода России поставка спиртосодержащих отходов осуществляется в соответствии с выданными данным Департаментом специальными разрешениями, в которых производится запись "для переработки". Кроме того, должно быть представлено Удостоверение о государственной регистрации спирта этилового из пищевого сырья, алкогольной и алкогольсодержащей продукции, выданное Минсельхозпродом России.
     
     В п. 1.5 раздела 1 "Общие положения" указано, что ставки акцизов по подакцизным товарам приведены в приложении N 1 к Инструкции N 61.
     
     В данном приложении предусмотрены ставки акцизов, утвержденные Федеральным законом от 02.01.2000 N 2-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в Федеральный закон “Об акцизах”" (ст. 4).
     
     В практической работе с этим приложением следует обратить внимание на следующее.
     
     На спирт этиловый из всех видов сырья утверждена единая ставка акцизов в размере 12 руб. за 1 литр безводного спирта этилового независимо от направления его использования, включая спирт этиловый, отпускаемый организациям для производства лекарственных средств и изделий медицинского и ветеринарного назначения и для проведения лечебного процесса.
     
     Кроме того, в приложении N 1 согласно Федеральному закону от 02.01.2000 N 2-ФЗ изменена группировка алкогольной продукции, имеющей единую ставку акцизов.
     

     Так, алкогольная продукция (за исключением вин) объединена в три группы в зависимости от объемной доли спирта этилового, содержащегося в подакцизных товарах:
     
     с объемной долей спирта этилового свыше 25 %;
     
     с объемной долей спирта этилового от 9 до 25 % включительно;
     
     с объемной долей спирта этилового до 9 % включительно.
     
     Вина также объединены в три группы:
     
     вина (за исключением натуральных);
     
     вина натуральные (за исключением шампанских, игристых);
     
     вина шампанские и игристые.
     
     Обращаем внимание также на то, что в приложении N 1 к Инструкции N 61 предусмотрены разные ставки на пиво в зависимости от нормативного (стандартизированного) содержания объемной доли спирта этилового.
     
     В приложении N 1 к Инструкции N 61 по сравнению с Инструкцией N 47 изменена единица измерения, на которую установлена ставка акцизов по слабоалкогольным напиткам с объемной долей спирта этилового до 9 % включительно и шипучим и газированным виноградным, плодовым и медовым напиткам с объемной долей спирта этилового до 25 % включительно (ставка акциза теперь установлена за 1 литр безводного спирта этилового в подакцизной продукции вместо ставки акцизов, ранее установленной за 1 литр физического объема).
     
     Для того чтобы облегчить контроль за правильностью исчисления и уплаты акцизов при проведении проверок налогоплательщиков ниже приведена сопоставительная таблица ставок акцизов, предусмотренных в приложениях N 1 к Инструкциям N 47 и N 61, в разрезе группировки спирта этилового и алкогольной продукции, имевшей одинаковую ставку акцизов, действовавшую ранее в Инструкции N 47.     
     



 

Ставки акцизов в руб. и коп. за единицу измерения, предусмотренные в приложениях № 1 Инструкций:



 

№47

№61



 

За 1 литр безводного спирта этилового в подакцизной продукции

Спирт этиловый из всех видов сырья

12

12

Спирт этиловый, отпускаемый организациям для производства лекарственных средств и изделий медицинского и ветеринарного назначения и (или) для проведения лечебного процесса в пределах утвержденных квот потребления спирта для этих организаций

8

12

Алкогольная продукция



 



 



 

За 1 литр безводного спирта этилового в подакцизной продукции

Спирт питьевой

60

84

Водка

60

84

- Коньяк

60

84

Ликероводочные изделия:



 



 

— с объемной долей спирта этилового свыше 25 %

60

84

— с объемной долей спирта этилового до 25 % включительно

48

62

Спиртосодержащая продукция

60

84

Виноградные, плодовые и медовые напитки:



 



 

— с объемной долей спирта этилового свыше 25 %

60

84

— с объемной долей спирта этилового до 25 % включительно (за исключением шипучих и газированных)

48

62



 

за 1 литр

за 1 литр безводного спирта этилового в подакцизной продукции

— с объемной долей спирта этилового до 25 %



 



 

включительно шипучие и газированные

10

62

Слабоалкогольные напитки с объемной долей спирта этилового до 9 % включительно (за исключением газированных и шипучих напитков, разлитых в стеклянную тару емкостью 0,5 литра и более)

3

43

Слабоалкогольные напитки с объемной долей спирта этилового до 9 % включительно газированные и шипучие, разлитые в стеклянную тару емкостью 0,5 литра и более

10

43

Вино натуральное:

За 1 литр

Вина шампанские

7

9

Вина игристые

7

9

Вина натуральные (за исключением шампанских, игристых)

3

3

Вина натуральные шипучие и газированные

7

3



 

За 1 литр безводного спирта этилового в подакцизной продукции

Вина (за исключением натуральных): виноградные специальные, оригинальные (крепленые), плодовые (крепленые), вермуты

27

35

Иная пищевая продукция с содержанием спирта этилового более полутора процентов от объема единицы алкогольной продукции:



 



 

— с объемной долей спирта этилового свыше 25 %

60

84

— с объемной долей спирта этилового от 9 до 25 % включительно

60

62

— с объемной долей спирта этилового от 1,5 до 9 % включительно

60

43


     Что касается раздела 2 "Плательщики акцизов" Инструкции N 61, то положения, предусмотренные в этом разделе, в основном сохранены в прежней редакции.
     
     Дополнительно в данном разделе предусмотрены более расширенные разъяснения в отношении характеристик производителей спирта этилового и алкогольной продукции согласно ст. 18 и 26 Федерального закона от 22.11.1995 N 171-ФЗ "О государственном регулировании производства и оборота спирта, алкогольной и спиртосодержащей продукции".
     
     Кроме того, в связи с включением согласно постановлению Правительства РФ от 06.09.1998 N 1069 в постановление Правительства РФ от 17.07.1996 N 824 п. 3.2.1 о том, что организации-комиссионеры осуществляют первичную реализацию алкогольной и табачной продукции иностранного производства, конфискованной или обращенной в федеральную собственность иным способом, в подпункте "г" п. 2.1 Инструкции N 61 предусмотрено соответствующее разъяснение в отношении плательщиков акцизов по такой продукции.
     

     Что касается плательщиков акцизов по другим видам подакцизных товаров иностранного производства, конфискованных или обращенных в федеральную собственность, то по таким товарам плательщиками акцизов являются организации, осуществляющие их первичную реализацию (включая таможенные органы).
     
     В практической работе часто возникают вопросы, являются ли плательщиками акцизов аптечные организации, закупившие в установленном порядке у спиртзавода спирт этиловый из пищевого сырья и осуществляющие его оптовую реализацию другим аптечным и лечебно-профилактическим учреждениям (без изменения его концентрации), при этом разливая его в мелкую тару (емкости).
     
     Учитывая, что в соответствии с Федеральным законом "Об акцизах" плательщиками акцизов по подакцизным товарам являются производящие и реализующие их организации, аптечные организации, реализующие спирт этиловый, не меняя его концентрации, как перепродавцы, плательщиками акцизов не являются.
     
     Аптечные учреждения, получившие спирт этиловый и в дальнейшем доводящие его до концентрации в соответствии с фармакопейными статьями, являются плательщиками акцизов.
     
     Положения раздела 3 "Объект налогообложения" Инструкции N 61 также в основном сохранены в прежней редакции. Однако в этом разделе Инструкции дано определение объекта обложения акцизами ювелирных изделий, изготовленных по индивидуальным заказам населения на условиях давальческого сырья.
     
     В практической работе возникает вопрос: облагаются ли акцизами подакцизные товары при передаче внутри организации (юридического лица)? Например, спирт этиловый передается одним обособленным структурным подразделением (спиртзаводом) другому обособленному структурному подразделению (ликероводочному заводу) одной организации.
     
     Согласно ст. 39 НК РФ реализацией товаров признается передача на возмездной основе права собственности на товары.
     
     Федеральным законом "Об акцизах" установлено, что датой (моментом) реализации подакцизных товаров (следовательно и датой начисления акцизов) является день отгрузки (передачи) подакцизных товаров.
     
     Таким образом, объект налогообложения акцизами по произведенному подакцизному товару возникает в случае, если его отгрузка осуществляется другой организации (юридическому лицу) на возмездной основе с последующим переходом права собственности. Передача продукции одним обособленным структурным подразделением организации другому обособленному структурному подразделению этой же организации реализацией не является, и в этом случае объекта налогообложения не возникает.
     
     В приведенном случае, поскольку спирт этиловый передается одним обособленным структурным подразделением (спиртзаводом) безвозмездно другому обособленному структурному подразделению (ликероводочному заводу) этой же организации для дальнейшего производства водки, спиртзавод уплату акцизов по произведенному им спирту этиловому не производит. Уплата же акцизов по водке осуществляется ликероводочным заводом по месту его нахождения.
     
     Обращаем внимание на то, что в Инструкции N 61 по сравнению с Инструкцией N 47 в целях упрощения пользования документом порядок исчисления и уплаты акцизов представлен в трех разделах:
     
     раздел 4 "Порядок исчисления и уплаты акцизов";
     
     раздел 5 "Порядок зачета сумм акцизов, уплаченных при приобретении сырья, использованного для производства подакцизных товаров";
     
     раздел 6 "Порядок учета сумм акциза, уплаченных по сырью, использованному для производства неподакцизных товаров".
     
     При этом в разделе 4 с учетом того, что акцизы являются косвенным налогом, включаемым в цену товара, порядок расчета суммы акцизов представлен в виде формул в зависимости от вида ставок акцизов (специфических или адвалорных).
     
     Для того чтобы лучше понять порядок применения норм раздела 5 Инструкции N 61 о зачете суммы акциза, уплаченной по приобретенному подакцизному сырью, использованному для производства подакцизных товаров, обращаем внимание на следующие моменты, при которых производится такой зачет.
     
     Во-первых, в зачет принимаются только суммы акцизов, фактически оплаченные покупателем в составе цены на приобретенное подакцизное сырье.
     
     Во-вторых, в зачет принимаются суммы акцизов, уплаченные в бюджет Российской Федерации (включая акцизы, взимаемые таможенными органами).
     
     В-третьих, подакцизное сырье, по которому покупателем при его приобретении оплачена сумма акциза, должно быть списано на себестоимость произведенных подакцизных товаров.
     
     В случае если организация в данном отчетном периоде не оплатила стоимость подакцизных товаров (сырья), использованных (списанных) для производства готовых подакцизных товаров, а уплатила в бюджет сумму акциза по готовым подакцизным товарам без ее уменьшения на сумму акциза по сырью, сумма акциза по сырью, списанному на себестоимость, подлежит зачету в том отчетном периоде, в котором была проведена оплата этого сырья.
     
     Обращаем также внимание на то, что в п. 5.1 раздела 5 Инструкции N 61 предусмотрена норма, согласно которой для зачета сумм акцизов, уплаченных при приобретении сырья, использованного для производства подакцизных товаров, в платежных документах, подтверждающих оплату подакцизного сырья, должны указываться номера счетов-фактур, по которым произведена его оплата, а в случае оплаты сырья третьими лицами - наименование организации, за которую произведен платеж.
     
     Кроме того, п. 5.2 данного раздела установлено, что в случае использования в качестве давальческого сырья подакцизных товаров, по которым на территории Российской Федерации уже был уплачен акциз, сумма акциза, подлежащая уплате по готовому подакцизному товару, уменьшается на сумму акциза, уплаченную по сырью, использованному для его производства, при представлении налогоплательщиками копий платежных поручений с отметкой банка об уплате акцизов по этому сырью в бюджет Российской Федерации. Отметки налоговых и таможенных органов не требуются.
     
     Введение п. 5.4, в котором говорится о том, что сумма акциза, уплаченная при приобретении подакцизных товаров, использованных для производства других подакцизных товаров, имеющих отличную от них единицу измерения объекта обложения акцизами, к зачету не принимается, а относится на себестоимость готовых подакцизных товаров, обусловлено запросами от налоговых органов и налогоплательщиков.
     
     Например, предприятие производит сигареты из табачного сырья, предварительно обработав его подакцизной спиртосодержащей продукцией (ароматизаторами, разрешенными к применению Минздравом России).
     
     В соответствии с Федеральным законом "Об акцизах" спиртосодержащая продукция и табачные изделия облагаются акцизами. Норма о зачете сумм акцизов, уплаченных при приобретении сырья, использованного для производства подакцизных товаров, предусмотрена в целях избежания двойного налогообложения одного и того же объекта за определенный законом период налогообложения. Ситуация двойного обложения акцизами может возникнуть только при переработке подакцизных товаров, имеющих одинаковый объект налогообложения (например, при изготовлении водки из спирта этилового, где объектом обложения является 1 литр безводного спирта этилового).
     
     В рассматриваемом случае присутствуют два различных, самостоятельных и несопоставимых в единицах измерения объекта налогообложения (по сигаретам - в руб. и коп. за 1000 штук и по спиртосодержащей продукции - в руб. и коп. за 1 литр безводного спирта этилового).
     
     Данное обстоятельство исключает ситуацию двойного обложения одним и тем же видом налога одного и того же объекта, и, следовательно, оснований для уменьшения суммы акциза по сигаретам на сумму акциза, уплаченную по спиртосодержащей продукции (ароматизаторам), использованной для их производства, не имеется.
     
     Поэтому акциз, уплаченный по спиртосодержащей продукции (ароматизаторам), использованной в качестве компонента для ароматизации сигарет, следует относить на себестоимость сигарет и в зачет при исчислении акцизов на сигареты не принимать.
     
     Кроме того, обращаем внимание, что согласно п. 5.5 Инструкции N 61 сумма акциза по готовому подакцизному товару также уменьшается на сумму акциза, уплаченную по оприходованному сырью, в части, списанной на себестоимость как естественная убыль (в пределах норм, утвержденных федеральным органом исполнительной власти).
     
     При расчете суммы акцизов может возникнуть отрицательная разница между суммами акциза, уплаченными по подакцизным товарам, использованным в качестве сырья, и суммами акцизов по готовым реализованным подакцизным товарам.
     
     Образование отрицательной разницы может быть обусловлено несколькими причинами, в том числе:
     
     объем реализованной продукции меньше объема произведенной продукции, вследствие чего сумма акциза, начисленная по готовой реализованной продукции с 1-го по 15-е (или с 16-го по последнее) число месяца меньше суммы акциза, уплаченной по сырью, списанному на себестоимость произведенной продукции;
     
     к зачету предъявлены суммы акцизов по сырью, списанному на себестоимость в предыдущих периодах, но оплаченному в отчетном периоде, в результате чего сумма акциза, предъявленная к зачету, превышает сумму акциза, начисленную по продукции, отгруженной в отчетном периоде;
     
     перерасход спирта при производстве виноматериалов, израсходованных на производство вин и винных напитков.
     
     Превышение суммы акциза, предъявленной к зачету по сырью, над начисленной по готовому подакцизному товару (отрицательная разница) подлежит отнесению на финансовые результаты деятельности организации-производителя независимо от причины его образования (п. 5.11 Инструкции N 61).
     
     Что касается пунктов, предусмотренных в разделах 6 и 7 Инструкции N 61, то их редакция не претерпела изменений по сравнению с Инструкцией N 47.
     
     Обращаем внимание, что в Инструкции N 61 предусмотрен п. 8.3, регламентирующий корректировку налогооблагаемых оборотов при возврате покупателями подакцизных товаров.
     
     Согласно Инструкции N 61 все налогоплательщики (как осуществляющие отгрузку подакцизных товаров на экспорт, так и не осуществляющие такие операции) должны представлять Налоговый расчет по акцизам (декларацию) по единой форме.