Пн Вт Ср Чт Пт Сб Вс
28 29 30 1 2 3 4
5 6 7 8 9 10 11
12 13 14 15 16 17 18
19 20 21 22 23 24 25
26 27 28 29 30 31 1

О налогообложении прибыли финансово-кредитных организаций


О налогообложении прибыли финансово-кредитных организаций

     

В.Е. Мурзин,
советник налоговой службы I ранга

     

     Коммерческий банк просит разъяснить порядок налогообложения операций с ГКО в связи с вступлением в силу части первой НК РФ. Статьей 43 Кодекса предусматривается, что процентом признается любой заранее заявленный (установленный) доход, в том числе в виде дисконта, полученный по долговому обязательству любого вида (независимо от способа его оформления). Из этого следует, что бескупонных (дисконтных) государственных ценных бумаг для целей налогообложения на фондовом рынке ценных бумаг нет (за исключением ценных бумаг субъектов). Как быть в случае, если в результате продажи ГКО имеется прибыль, которая меньше расчетного процента за фактическое местонахождение облигаций на балансе?

     
     По бескупонным государственным ценным бумагам, эмитированным до вступления в действие части первой НК РФ и размещенным с дисконтом, в целях налогообложения доход (процент) определялся как разница между ценой реализации и ценой приобретения облигаций.
     
     По ценным бумагам, эмитированным после вступления в действие НК РФ (ст. 43), процентом признается любой заранее заявленный (установленный) доход, в том числе в виде дисконта, полученный по долговому обязательству любого вида (независимо от способа его оформления).
     
     В связи с этим для целей налогообложения доходом (процентом) по дисконтным облигациям, эмитированным после вступления в действие НК РФ, является дисконт (скидка от номинала), рассчитанный как разница между номинальной стоимостью и ценой их первичного размещения (средневзвешенной).
     
     На вторичном рынке дисконтный (процентный) доход по дисконтным облигациям определяется за время фактического нахождения облигаций на балансе налогоплательщика исходя из установленного дохода и общего срока обращения облигаций (аналогично накопленному купонному доходу по ОФЗ).
     
     Указанный порядок расчета процентного дохода разъяснен письмом МНС России от 16.05.2000 N ВП-6-05/374.
     
     В соответствии со ст. 9 Закона РФ от 27.12.1991 N 2116-1 "О налоге на прибыль предприятий и организаций", с изменениями и дополнениями (далее - Закон РФ N 2116-1), доходы в виде процентов, полученных владельцами государственных ценных бумаг Российской Федерации, государственных ценных бумаг субъектов Федерации и ценных бумаг органов местного самоуправления, подлежат налогообложению по ставке 15 %.
     
     Что касается прибыли (убытка) от реализации данных ценных бумаг, то она подлежит налогообложению в порядке, установленном п. 4 ст. 2 Закона РФ N 2116-1.
     
     В случае возникновения превышения результата от реализации (выбытия), рассчитанного как разница между ценой приобретения и ценой реализации с учетом затрат, связанных с приобретением и реализацией, над рассчитанным процентным доходом по государственной ценной бумаге за время фактического нахождения облигаций на балансе налогоплательщика исходя из величины дисконта, определенного как разница между номинальной стоимостью и средневзвешенной ценой их размещения, оно подлежит обложению налогом на прибыль по общеустановленной ставке.
     
     В случае реализации (выбытия) государственной ценной бумаги с результатом меньшим, чем рассчитанный процентный доход, определенный в вышеуказанном порядке, возникшая расчетная разница признается убытком по операциям с государственными ценными бумагами.
     
     Данный убыток принимается при исчислении налога на прибыль по операциям с ценными бумагами в размере, установленном п. 4 ст. 2 Закона РФ N 2116-1.
     
     При этом следует иметь в виду, что при реализации (выбытии) облигаций прибыль от реализации (выбытия) необходимо скорректировать на сумму положительного сальдо от переоценки, ранее включенную в налогооблагаемую базу по налогу на прибыль, или на сумму отрицательного сальдо, ранее не учитываемую для целей налогообложения.
     

     В 1999 году банк открыл филиал и представительство. В настоящее время при расчете налога на прибыль этот банк пользуется льготой, предусмотренной пунктом 5 ст. 6 Закона РФ "О налоге на прибыль предприятий и организаций", в части направления прибыли на погашение убытков 1998 года. С учетом произошедших изменений в порядке расчета налога на прибыль мы полагаем, что если банк в целом представляет собой одно юридическое лицо, то вышеуказанная льгота должна предоставляться в целом по юридическому лицу исходя из налогооблагаемой прибыли банка в целом по системе. Просим разъяснить, правы ли мы.

     
     Федеральным законом от 09.07.1999 N 155-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в Федеральный закон “О введении в действие части первой Налогового кодекса Российской Федерации”" введен новый порядок уплаты налога на прибыль для филиалов и представительств организаций, признававшихся до 1 января 1999 года самостоятельными налогоплательщиками.
     
     Данным Федеральным законом установлено, что до введения в действие части второй НК РФ признававшиеся до 1 января 1999 года самостоятельными налогоплательщиками по отдельным налогам филиалы и представительства организаций исполняют обязанности этих организаций по уплате налогов в порядке, предусмотренном действующими федеральными законами, регулирующими порядок взимания конкретных налогов, уплаты налогов филиалами и представительствами, не имеющими отдельного баланса и (или) расчетного (текущего) счета.
     
     Письмом МНС России от 29.02.2000 N ВГ-6-02/158@ "О порядке исполнения филиалами и представительствами, имеющими отдельный баланс и расчетный (текущий, корреспондентский) счет, обязанности по уплате налога на прибыль предприятий и организаций с 2000 года" предусмотрено, что начиная с 1 января 2000 года организации, в состав которых входят филиалы и представительства, имеющие отдельный баланс и расчетный (текущий, корреспондентский) счет, расчеты по налогу на прибыль производят в порядке, установленном постановлением Правительства РФ от 01.07.1995 N 660 "О порядке расчетов с федеральным бюджетом и бюджетами субъектов Российской Федерации по налогу на прибыль предприятий и организаций, в состав которых входят территориально обособленные структурные подразделения, не имеющие отдельного баланса и расчетного (текущего, корреспондентского) счета" и Методическими указаниями Госналогслужбы России по применению постановления Правительства РФ от 01.07.1995 N 660 "О порядке расчетов с федеральным бюджетом и бюджетами субъектов Российской Федерации по налогу на прибыль предприятий и организаций, в состав которых входят территориально обособленные структурные подразделения, не имеющие отдельного баланса и расчетного (текущего, корреспондентского) счета", направленными письмом Госналогслужбы России от 04.08.1995 N НП-4-01/46н, зарегистрированным в Минюсте России 14.08.1995, регистрационный N 932.
     
     Порядок освобождения от уплаты налога части прибыли, направленной на покрытие убытка, полученного в предыдущем году, установлен п. 5 ст. 6 Закона РФ N 2116-1.
     
     Таким образом, льгота, предусматривающая освобождение от налогообложения прибыли, направляемой на покрытие убытка за предыдущий год, в течение последующих пяти лет, предоставляется с 1 января 2000 года исходя из консолидированной налогооблагаемой прибыли банка как юридического лица в целом.
     
     Что касается направления в 1999 году части прибыли на покрытие убытка, образовавшегося за 1998 год, то данная льгота предоставляется исходя из налогооблагаемой прибыли головного банка либо структурного подразделения, имеющего отдельный баланс и корреспондентский счет, в зависимости от того, кто заявлял право на использование указанной выше льготы.
     

     Согласно Указаниям Банка России от 25.12.1997 N 101-У "О введении Инструкции “О порядке формирования и использования резерва на возможные потери по ссудам” и об учете при налогообложении величины резерва на возможные потери по ссудам" при расчете налога на прибыль не уменьшают налогооблагаемую базу отчисления в резерв на возможные потери по ссудной и приравненной к ней задолженности, в том числе по ссудам, не имеющим обеспечения [кроме межбанковских кредитов (депозитов)], отчисления же в резерв по обеспеченным судам должны относиться на уменьшение налогооблагаемой базы по налогу на прибыль
     
     Подпунктом 2.6.2 инструкции Банка России от 30.07.1997 N 62а "О порядке формирования и использования резерва на возможные потери по ссудам" определено также понятие "недостаточно обеспеченная ссуда" - это ссуда, имеющая обеспечение в виде залога, не отвечающего хотя бы одному из требований, предъявляемых к залоговому обеспечению по обеспеченной ссуде в соответствии с п. 2.6.1 данной Инструкции.
     
     Помимо вида ссуд по качеству обеспечения существует классификация ссуд в зависимости от уровня кредитного риска, то есть риска неуплаты заемщиком основного долга и процентов, причитающихся кредитору, в установленный кредитным договором срок.
     
     Будут ли уменьшать налогооблагаемую прибыль отчисления в резерв по недостаточно обеспеченным ссудам, относящимся к 4 группе риска, то есть вероятность возврата по которым практически отсутствует?

     
     Определением кассационной коллегии Верховного Суда Российской Федерации от 03.02.2000 N КАС 00-33 оставлено без изменения решение Верховного Суда Российской Федерации от 02.12.1999 N ГКПИ 99-829, признавшее недействительным указания Банка России от 25.12.1997 N 101-у "О введении Инструкции “О порядке формирования и использования резерва на возможные потери по ссудам” и об учете при налогообложении величины резерва на возможные потери по ссудам".
     
     Указанный нормативный акт признан недействительным, так как подписан не председателем Банка России, который в силу Федерального закона от 02.12.1990 N 394-1 "О Центральном банке Российской Федерации (Банке России)" наделен правом подписания нормативных актов.
     
     Однако данное решение не затрагивает порядка налогообложения и величины формируемого резерва, принимаемого в целях налогообложения на уменьшение налогооблагаемой базы по налогу на прибыль.
     
     В настоящее время порядок при налогообложении величины резерва на возможные потери по ссудам регулируется указаниями Банка России от 29.06.2000 N 810-у "Об учете при налогообложении величины резерва на возможные потери по ссудам, формируемого кредитными организациями в соответствии с требованиями инструкции Банка России от 30 июня 1997 г. N 62а “О порядке формирования и использования резерва на возможные потери по ссудам”".
     
     Данными указаниями предусмотрено, что отмена указаний Банка России от 25.12.1997 N 101-у не является основанием для пересчета налоговой базы за период начиная с 1 февраля 1998 года до момента вступления в силу упомянутых указаний.
     
     Согласно п. 1.1 указаний Банка России N 810-у для целей налогообложения сформированный резерв на возможные потери по ссудной задолженности и задолженности, приравненной к ссудной [по предоставленным кредитам, включая межбанковские кредиты (депозиты); по суммам, не взысканным по банковским гарантиям, и по операциям, осуществленным в соответствии с договором финансирования под уступку денежного требования (факторинга)], принимается в размере фактически начисленных исходя из требований Инструкции сумм резерва по ссудной и приравненной к ссудной задолженности, отнесенной ко 2, 3 и 4 группам риска с учетом ограничений, установленных п. 1.2 указаний, но не более 100 % от суммы расчетного резерва.
     
     Пунктом 1.2 указаний определено, что при расчете налога на прибыль не уменьшают налоговую базу отчисления в резерв на возможные потери по ссудной и приравненной к ней задолженности:
     
     - относящейся к первой группе риска;
     
     - под учтенные кредитной организацией векселя;
     
     - по ссудам, выданным под поручительство Правительства РФ и/или поручительство Минфина России, субъектов Российской Федерации, органов мест-ного самоуправления;
     
     - по необеспеченным ссудам [кроме межбанковских кредитов (депозитов)].
     
     В соответствии с п. 2.6 инструкции Банка России от 30.06.1997 N 62а (с изменениями и дополнениями) по качеству обеспечения выделяются обеспеченные, недостаточно обеспеченные и необеспеченные ссуды.
     
     Необеспеченная ссуда - ссуда, не имеющая обеспечения или имеющая обеспечение в виде залога, не отвечающего требованиям, содержащимся в подпунктах 2.6.1 и 2.6.2 указанной Инструкции.
     
     Что касается недостаточно обеспеченных ссуд, то это ссуды, имеющие обеспечение в виде залога, не отвечающего хотя бы одному из требований, предъявляемых к залоговому обеспечению по обеспеченным ссудам в соответствии с п. 2.6.1 указанной Инструкции.
     
     Таким образом, порядок учета в налоговой базе по налогу на прибыль отчислений в резерв на возможные потери по ссудам по недостаточно обеспеченным ссудам, относящимся в том числе к четвертой группе риска, аналогичен порядку, установленному для обеспеченных ссуд.
     
     Указанный порядок действует с 1 января 1998 года.

     
     В соответствии с протоколом решения Совета директоров ПАРТАД профессиональные участники рынка ценных бумаг, имеющие лицензию на право осуществления депозитарной деятельности, обязаны заключать договор страхования рисков, связанных с осуществлением данной деятельности, в случае превышения активами, находящимися на счетах депо депозитария, 80 % ликвидного чистого капитала профессионального участника. Включаются ли в состав затрат профессионального участника рынка ценных бумаг для целей налогообложения затраты по страхованию рисков, связанных с осуществлением депозитарной деятельности?

     
     Постановлением Федеральной комиссии по рынку ценных бумаг от 27.11.1997 N 40 утверждены Правила отражения профессиональными участниками рынка ценных бумаг и инвестиционными фондами в бухгалтерском учете отдельных операций с ценными бумагами.
     
     Указанные правила регулируют вопросы бухгалтерского учета операций с ценными бумагами у профессиональных участников рынка ценных бумаг.
     
     В связи с тем что в настоящее время особенности состава затрат по профессиональным участникам рынка ценных бумаг не определены, затраты профессиональных участников рынка ценных бумаг по страхованию рисков, связанных с осуществлением депозитарной деятельности, осуществляются за счет прибыли, остающейся в их распоряжении.

     
     Коммерческий банк просит разъяснить: относятся ли на уменьшение налогооблагаемой прибыли расходы, связанные с открытием филиала по хозяйственным договорам (на аренду помещения, охрану, начисления на амортизацию по основным средствам, нематериальным активам, МБП), до момента регистрации филиала?

     
     В соответствии с п. 31, 32, 33, 34, 54 Положения об особенностях определения налогооблагаемой базы для уплаты налога на прибыль банками и другими кредитными учреждениями, утвержденного постановлением Правительства РФ от 16.05.1994 N 490, к расходам, включаемым в себестоимость оказываемых банками услуг, и иным расходам, учитываемым при расчете налогооблагаемой базы для уплаты налога на прибыль, относятся расходы, связанные с осуществлением банковской деятельности, такие как износ основных фондов банка, малоценных и быстроизнашивающихся предметов, по нематериальным активам, расходы по аренде основных фондов, по содержанию пожарной и сторожевой охраны.
     
     Согласно п. 11.9 инструкции Банка России от 23.07.1998 N 75-И "О порядке применения федеральных законов, регламентирующих процедуру регистрации кредитных организаций и лицензирования банковской деятельности" филиал кредитной организации вправе начать осуществление деятельности с даты внесения записи о нем в Книгу государственной регистрации кредитных организаций и присвоения ему порядкового номера.
     
     В связи с изложенным вышеуказанные расходы банка по содержанию филиала до момента его регистрации в себестоимость банковских услуг не включаются.
     
     Одновременно сообщаем, что расходы, связанные с организацией банком филиалов и представительств, в том числе и за рубежом, осуществляются в соответствии с п. 72 указанного выше Положения за счет чистой прибыли, остающейся в распоряжении кредитной организации после уплаты налогов в бюджет.

     
     Включаются ли проценты по кредитам на покупку ценных бумаг в себестоимость продукции (работ, услуг) для целей налогообложения у профессиональных участников рынка ценных бумаг, осуществляющих брокерскую и дилерскую деятельность?

     
     Постановлением Федеральной комиссии по рынку ценных бумаг от 27.11.1997 N 40 утверждены Правила отражения профессиональными участниками рынка ценных бумаг и инвестиционными фондами в бухгалтерском учете отдельных операций с ценными бумагами.
     
     Однако указанные Правила не регулируют вопросы налогообложения операций с ценными бумагами у профессиональных участников рынка ценных бумаг.
     
     Согласно постановлению Правительства РФ от 05.08.1992 N 552 "Об утверждении Положения о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли" особенности состава затрат, вытекающие из специфики соответствующих производств и видов деятельности, в том числе профессиональных участников рынка ценных бумаг, должны определяться министерствами и ведомствами, в данном случае Федеральной комиссией по рынку ценных бумаг, по согласованию с Минэкономики России и Минфином России.
     
     Таким образом, у профессионального участника рынка ценных бумаг расходы, связанные с оплатой услуг по приобретению ценных бумаг для целей налогообложения, учитываются при реализации (выбытии) данных ценных бумаг в порядке, установленном п. 4 ст. 2 Закона РФ от 27.12.1991 N 2161-1 "О налоге на прибыль предприятий и организаций".
     
     Согласно п. 44 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н, а также п. 3.2 Порядка отражения в бухгалтерском учете операций, утвержденного приказом Минфина России от 15.01.1997 N 2, финансовые вложения принимаются к бухгалтерскому учету в сумме фактических затрат для инвестора.
     
     Фактическими затратами на приобретение ценных бумаг могут быть расходы по уплате процентов по заемным средствам, используемым на приобретение ценных бумаг до их принятия к бухгалтерскому учету.
     
     В случае если уплата процентов осуществлена после постановки ценных бумаг на баланс, указанные расходы должны осуществляться за счет прибыли, остающейся в распоряжении профессионального участника рынка ценных бумаг после уплаты налогов в бюджет.