Пн Вт Ср Чт Пт Сб Вс
28 29 30 1 2 3 4
5 6 7 8 9 10 11
12 13 14 15 16 17 18
19 20 21 22 23 24 25
26 27 28 29 30 31 1

Инструкция МНС России от 04.04.2000 N 59 "О порядке исчисления и уплаты налогов, поступающих в дорожные фонды" (комментарий)


Инструкция МНС России от 04.04.2000 N 59
"О порядке исчисления и уплаты налогов, поступающих в дорожные фонды"
(комментарий)

     

Н.Д. Лозина,
советник налоговой службы I ранга

Р.В. Балесная,
советник налоговой службы III ранга

     МНС России разработало и приняло инструкцию от 04.04.2000 N 59 "О порядке исчисления и уплаты налогов, поступающих в дорожные фонды" (далее - Инструкция), которая зарегистрирована в Минюсте России 14.06.2000 (регистрационный N 2266).
     
     Инструкция дополнена порядком определения выручки от реализации товаров (работ, услуг) в целях обложения налогом на реализацию ГСМ и налогом на пользователей автомобильных дорог при расчетах не денежными средствами, а именно векселями и путем перевода долга в счет погашения задолженности по договору уступки права (требования).
     
     Так, при уступке права (требования) у продавца продукции (работ, услуг), уступающего право (требование), выручка от реализации продукции (работ, услуг) определяется в соответствии с учетной политикой - по мере отгрузки продукции (выполнения работ, оказания услуг) и предъявления покупателю (заказчику) расчетных документов (или иному моменту перехода права собственности на продукцию) или по мере ее оплаты (в момент погашения дебиторской задолженности, числившейся за покупателем). В частности, если учетная политика цедента установлена "по оплате", выручка от реализации ранее поставленных им товаров (работ, услуг) возникает в момент уступки права (требования).
     
     Наряду с этим в Инструкции разъяснено, что в случае если цессионарий приобретает право (требование) и затем реализует его (в том числе дебитору), указанное право следует рассматривать как финансовое вложение, которое не облагается налогом на пользователей автомобильных дорог.
     
     Относительно ситуации, когда расчеты за товары (работы, услуги) производятся векселями, в Инструкции имеются следующие положения.
     
     У поставщика при учетной политике "по оплате" объект налогообложения возникает не в момент получения векселя (когда покупатель является векселедателем), а в момент погашения дебиторской задолженности, продолжающей числиться за покупателем продукции (работ, услуг), то есть в момент погашения векселя или совершения индоссамента на третье лицо. Если покупатель расплачивается векселем третьего лица, выручка от реализации товаров (работ, услуг) для целей исчисления налога на реализацию ГСМ и налога на пользователей автомобильных дорог у поставщика должна определяться в момент передачи векселя и погашения дебиторской задолженности за покупателем.
     
     При расчетах вышеназванными не денежными средствами для целей обложения налогом на реализацию ГСМ и налогом на пользователей автомобильных дорог размер выручки от реализации продукции (работ, услуг) определяется исходя из договорных отношений и первичных документов, оформленных с покупателем продукции (работ, услуг).
     

     В соответствии со ст. 384 ГК РФ право первоначального кредитора переходит к новому кредитору в том объеме и на тех условиях, которые существовали к моменту перехода прав. Поэтому размер выручки не зависит от договорной стоимости уступаемого права (требования) или цены векселя, а убытки от занижения оплаты проданной дебиторской задолженности или от реализации векселя по цене меньшей, чем отгруженные товары (работы, услуги), не уменьшают налогооблагаемую базу.
     
     В Инструкции исключено определение рыночной цены товаров (работ, услуг). В настоящее время принципы определения цены товаров (работ, услуг) для целей налогообложения регулируются ст. 40 НК РФ.
     
     В связи с этим исключены также и положения о порядке исчисления указанных налогов при осуществлении обмена ГСМ, товаров (работ, услуг) на иные товары (работы, услуги), поскольку по этим сделкам для целей налогообложения также принимается цена товаров (работ, услуг), указанная контрагентами. Однако следует принимать во внимание те положения ст. 40 НК РФ, которые предусматривают право налоговых органов контролировать правильность применения цен по сделкам со значительным колебанием уровня цен.
     
     Инструкция приведена в соответствие с Федеральным законом от 31.07.1998 N 148-ФЗ "О едином налоге на вмененный доход для определенных видов деятельности", согласно которому налогоплательщики, переведенные на уплату единого налога на вмененный доход, не являются плательщиками налога на пользователей автомобильных дорог и налога на реализацию ГСМ. Эти положения закреплены теперь в п. 19 и 41.7 Инструкции. Налог на реализацию ГСМ и налог на пользователей автомобильных дорог не перечисляются плательщиками по видам деятельности, осуществляемым на основе свидетельства об уплате единого налога на вмененный доход: в соответствии с вышеназванным Федеральным законом.
     
     Положения Инструкции, касающиеся уплаты налогов, поступающих в дорожные фонды, субъектами малого предпринимательства, перешедшими на упрощенную систему налогообложения, учета и отчетности, приведены в соответствие также с Федеральным законом от 29.12.1995 N 222-ФЗ "Об упрощенной системе налогообложения, учета и отчетности для субъектов малого предпринимательства".
     
     Ранее в инструкции Госналогслужбы России от 15.05.1995 N 30 "О порядке исчисления и уплаты налогов, поступающих в дорожные фонды" (далее - Инструкция N 30) был установлен порядок зачисления налогов, формирующих дорожные фонды, налогоплательщиками, находящимися в ЗАТО.
     
     В настоящей Инструкции эти положения отсутствуют, поскольку указанный порядок устанавливается на уровне федерального законодательства, в частности федеральным законом о бюджете на соответствующий год.
     
     По этой же причине в Инструкции не содержатся положения, касающиеся установления ставки налога на пользователей автомобильных дорог, зачисляемого в Федеральный и территориальные дорожные фонды, а также порядка изменения ставки этого налога, зачисляемого в территориальные дорожные фонды.
     
     Общая ссылка на законодательство, данная в Инструкции, позволяет не вносить в нее изменения каждый раз, когда изменяется бюджетное законодательство, касающееся порядка зачисления и ставок налога на пользователей автомобильных дорог.
     
     Для организаций, осуществляющих производство и последующую переработку сельскохозяйственной продукции, в Инструкции предусмотрен порядок определения доли выручки от реализации произведенной сельскохозяйственной продукции в выручке от реализации произведенной и переработанной сельскохозяйственной продукции в целях получения указанными организациями права на льготы по налогу на пользователей автомобильных дорог, налогу с владельцев транспортных средств и налогу на приобретение автотранспортных средств.
     
     Ранее действовавшая Инструкция N 30 определяла порядок бухгалтерского учета расчетов с дорожными фондами по каждому налогу. Применительно к каждому налогу указывалась корреспонденция счетов бухгалтерского учета по начислению и перечислению налогов. Функции разработки и установления правил ведения бухгалтерского учета возложены на МНС России, поэтому текст новой Инструкции содержит только общее положение, согласно которому бухгалтерский учет операций, связанных с начислением и уплатой налогов, осуществляется в соответствии с действующим законодательством.
     
     Поскольку большинство предприятий и организаций являются плательщиками налога на пользователей автомобильных дорог, рассмотрим вначале изменения, внесенные в порядок исчисления и уплаты указанного налога.
     
     Согласно Закону РФ от 18.10.1991 N 1759-1 "О дорожных фондах в Российской Федерации" плательщиками налога на пользователей автомобильных дорог признаются организации, а также филиалы или другие аналогичные структурные подразделения, имеющие отдельный баланс и расчетный счет. Такая же норма содержалась и в Инструкции N 30.
     
     Статьей 19 НК РФ установлено, что налогоплательщиками и плательщиками сборов признаются организации и физические лица, на которых в соответствии с Кодексом возложена обязанность уплачивать соответственно налоги и (или) сборы, а филиалы и иные обособленные подразделения организаций исполняют обязанности этих организаций по уплате налогов и сборов по месту нахождения этих обособленных подразделений.
     
     Положения Инструкции о том, что налог на пользователей автомобильных дорог уплачивают предприятия, организации, учреждения, являющиеся юридическими лицами по законодательству Российской Федерации, приведены в соответствие с НК РФ.
     
     Что касается деятельности обособленного подразделения юридического лица, если по нему составляется баланс и имеется счет в банке, налог уплачивается по месту нахождения этого подразделения. По месту нахождения подразделения также представляется налоговая декларация.
     
     Для филиалов, не имеющих расчетного счета и отдельного баланса, особого порядка уплаты налога не предусмотрено, и налог уплачивается организацией, в состав которой входит такой филиал, в Федеральный и территориальный дорожный фонд по месту нахождения организации (месту ее государственной регистрации).
     
     В Инструкции отсутствуют положения, определяющие порядок исчисления и уплаты налога на пользователей автомобильных дорог участниками договора о совместной деятельности.
     
     Поскольку согласно НК РФ обязанность по уплате налога возникает у собственника товаров (работ, услуг), то при появлении объекта обложения по налогу на пользователей автомобильных дорог в рамках совместной деятельности (простого товарищества) обязанности по уплате налога возникают у участников исходя из установленных договором их долей в реализуемой продукции (работах, услугах). Участники простого товарищества могут исполнять обязанности по уплате налога через одного уполномоченного ими участника простого товарищества (уполномоченного представителя). Если один из участников не является налогоплательщиком, он предоставляет подтверждающие это документы уполномоченному участнику, который уплачивает налог от имени остальных участников.
     
     В п. 30 Инструкции на основании требований Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н, и Положения по бухгалтерскому учету "Учет материально-производственных запасов" ПБУ 5/98, утвержденного приказом Минфина России от 15.06.1998 N 25н, закреплен порядок определения покупной цены товаров в целях исчисления налога на пользователей автомобильных дорог.
     
     Покупная цена товаров устанавливается путем суммирования фактически произведенных затрат на его покупку, в состав которых включаются затраты на приобретение самого имущества, уплачиваемые проценты по предоставленному при его приобретении коммерческому кредиту, наценки (надбавки), комиссионные вознаграждения (стоимость услуг), уплачиваемые снабженческим, внешнеэкономическим и иным организациям, таможенные пошлины и иные платежи, затраты на транспортировку, хранение и доставку, осуществляемые силами сторонних организаций.
     
     Отнесение вышеуказанных затрат на покупную цену товаров может быть ограничено учетной политикой организации путем их отнесения в издержки обращения.
     
     Произошла некоторая корректировка порядка включения расходов по транспортировке в выручку от реализации товаров (работ, услуг).
     
     Теперь включение транспортных расходов в выручку от реализации товаров (работ, услуг) определяется в Инструкции в зависимости от условий реализации.
     
     В положение о налогообложении транспортных расходов при реализации товаров на условиях их доставки поставщиком до пункта отправления и далее до пункта назначения за счет покупателя внесено дополнительное требование, заключающееся в том, что возмещаемые покупателем суммы по транспортировке товаров (продукции) от пункта отправления до пункта назначения, оплачиваемые поставщиком за счет покупателя третьим лицам, не включаются в состав выручки от реализации у поставщика при условии, что стоимость товаров и сумма транспортных услуг в первичных документах выделены отдельно.
     
     Изменено положение о порядке налогообложения операций с возвратной тарой. В целях налогообложения они теперь должны учитываться отдельно от стоимости фасованной в эту тару продукции. Согласно ст. 517 ГК РФ покупатель обязан возвратить поставщику многооборотную тару и средства пакетирования, в которых поступил товар, в порядке и в сроки, установленные законом, иными правовыми актами, принятыми в соответствии с ними обязательными правилами или договором. Таким образом, при реализации товаров в многооборотной таре залоговая стоимость возвратной тары не образует выручку от реализации товаров (работ, услуг). Согласно правилам ведения бухгалтерского учета оплата покупателями залоговой стоимости тары на счете 46 "Реализация продукции (работ, услуг)" не отражается.
     
     В Инструкцию внесены также некоторые изменения для налогоплательщиков по отдельным видам деятельности.
     
     Например, подпункт 33.3 Инструкции дополнен разъяснениями о порядке налогообложения у профессиональных участников рынка ценных бумаг доходов по фьючерсным, форвардным контрактам и опционам. Указанные доходы, полученные нарастающим итогом в течение года, подлежат налогообложению отдельно по каждому виду имущества (иностранная валюта, государственные и муниципальные ценные бумаги, иные ценные бумаги) в случае, если они не привели к продаже имущества или иным действиям, на которые они были заключены. Поступления средств по фьючерсным, форвардным контрактам и опционам, приведшим к продаже имущества или иным действиям, на которые они были заключены, являются в целях обложения налогом на пользователей автомобильных дорог оплатой указанных продаж (поставок) или действий.
     
     Кроме того, для названной категории плательщиков внесено еще одно дополнение, касающееся особенностей налогообложения операций с векселями. В случае если вексель был приобретен у векселедателя и не передавался по индоссаменту, разница между суммой платежа по векселю, полученной от векселедателя, и ценой его приобретения в налогооблагаемую базу не включается.
     
     Более подробно в Инструкции изложен порядок налогообложения организаций, оказывающих посреднические услуги. В соответствии с гражданским законодательством по условиям договоров на оказание посреднических услуг собственники товаров, работ, услуг (комитент, доверитель, принципал) могут возмещать посредникам (комиссионеру, поверенному, агенту) расходы по оплате работ, услуг, связанных с выполнением договоров. В Инструкции установлено, что если в первичных документах указан получатель работ, услуг в лице комитента, доверителя, принципала, а плательщиком является посредник, то такие возмещаемые суммы не включаются в налогооблагаемую базу у посредника (комиссионера, поверенного, агента).
     
     Что касается обложения арендной платы налогом на пользователей автомобильных дорог, необходимо отметить, что ранее (подпункт 21.3 Инструкции N 30) это зависело от того, является деятельность по сдаче имущества в аренду уставной или нет.
     
     Однако ст. 38 НК РФ определено, что услугой для целей налогообложения признается деятельность, результаты которой не имеют материального выражения, реализуются и потребляются в процессе осуществления этой деятельности.
     
     Таким образом, предоставление имущества в аренду является услугой, за оказание (реализацию) которой предприятие-арендодатель получает доход (выручку).
     
     Эти положения и отражены в подпункте 33.5 Инструкции, которым установлено, что выручка от реализации услуг по предоставлению в аренду имущества, в том числе по договору лизинга (кроме имущества, находящегося в государственной и муниципальной собственности), подлежит налогообложению на общих основаниях.
     
     Следует отметить, что в Инструкцию внесены пункты, разъясняющие порядок исчисления и уплаты налога на пользователей автомобильных дорог плательщиками, осуществляющими те или иные виды деятельности.
     
     Так, подпунктом 33.7 Инструкции установлено, что организации, перепродающие газ, тепло, воду, электроэнергию, сжатый воздух и т.п., иные организации трубопроводного транспорта уплачивают налог от разницы между продажной и покупной ценами этих товаров.
     
     Кроме того, даны подробные разъяснения по налогообложению организаций, производящих и перерабатывающих электроэнергию из других видов энергоносителей, а также преобразующих напряжение электроэнергии. Объектом налогообложения при производстве и переработке электроэнергии из других видов энергоносителей является выручка от реализации соответствующей продукции (услуг). А у организаций, преобразующих напряжение электроэнергии и изменяющих иные характеристики, налогообложению подлежит разница между продажной и покупной ценами указанной продукции (электроэнергии).
     
     В Инструкции учтены особенности деятельности организаций, осуществляющих риэлтерскую деятельность. Операции по покупке и продаже квартир специализированной риэлтерской организацией, являющейся покупателем или продавцом, рассматриваются как торговая деятельность, а недвижимость (квартиры и т.п.) - как товар. Налог в этом случае уплачивается от суммы разницы между продажной и покупной ценами данных товаров (квартир). В случае если риэлтерская организация не перепродает квартиры, а оказывает посреднические услуги (например, по договору поручения, комиссии или агентскому), организации, предоставляющие посреднические услуги, уплачивают налог от выручки, полученной от реализации этих услуг.
     
     Поскольку налог исчисляется отдельно по каждому виду деятельности, у организаций, занимающихся риэлтерской деятельностью, объектом обложения налогом на пользователей автомобильных дорог являются выручка от реализации посреднических услуг и сумма разницы между продажной и покупной ценами перепродаваемой недвижимости, что нашло отражение в подпункте 33.9 Инструкции.
     
     Разъяснен порядок обложения названным налогом организаций общественного питания. Спецификой деятельности организаций общественного питания является ведение как производственной, так и торговой деятельности. Как уже отмечалось, налог исчисляется отдельно по каждому виду деятельности. Поэтому при продаже потребителям произведенной кулинарной продукции и кондитерских изделий у предприятий общественного питания возникает выручка от реализации данной продукции, которая подлежит налогообложению в общеустановленном порядке. В то же время указанные организации могут приобретать товары с целью их дальнейшей перепродажи без изменения технических, качественных и иных характеристик. При этом названный налог уплачивается от разницы между продажной и покупной ценами этих товаров.
     
     Порядок уплаты налога на пользователей автомобильных дорог коммерческими организациями, учредителями которых являются религиозные объединения, остался прежним, однако подпунктом 33.12 Инструкции дополнительно определено, что у религиозных объединений не являются выручкой от реализации продукции (работ, услуг) денежные средства (пожертвования), получаемые на осуществление религиозной деятельности, в том числе и при предоставлении в ответ на пожертвования предметов, непосредственно связанных с религиозной деятельностью.
     
     Что касается источника покрытия затрат на уплату налога на пользователей автомобильных дорог, то по-прежнему таким источником является себестоимость производимой продукции (работ, услуг) или издержки обращения. При этом в Инструкции определено, что суммы налога на пользователей автомобильных дорог включаются налогоплательщиками в состав затрат по производству и реализации продукции (выполненных работ, предоставленных услуг) тех периодов, в которых осуществлялась указанная реализация. Таким образом, согласно внесенному уточнению: период учета затрат по уплате налога должен совпадать с периодом учета выручки от реализации товаров (работ, услуг).
     
     Внесены существенные изменения в порядок исчисления и уплаты налога на реализацию ГСМ.
     
     В Инструкции отсутствуют указания о правилах исчисления налога в рамках договора комиссии, поручения, агентского договора. Это объясняется тем, что в операциях по реализации ГСМ, осуществляемых с участием посредников, налог на реализацию ГСМ уплачивает собственник этих материалов, а посреднические услуги этим налогом не облагаются.
     
     Инструкция дополнена положениями, позволяющими перепродавцам ГСМ использовать в течение календарного года расчетные ставки для определения сумм налога при перепродаже ГСМ. При этом расчетные ставки могут использовать как плательщики, уплачивающие НДС и налог на реализацию ГСМ в установленном порядке, так и не уплачивающие НДС (в том числе предприниматели).
     
     Налогоплательщики, являющиеся одновременно плательщиками НДС, при перепродаже ГСМ могут в течение календарного года рассчитывать сумму налога, применяя ставку 17,24 % к разнице между продажной стоимостью ГСМ с НДС, с налогом на реализацию ГСМ, без налога с продаж и стоимостью приобретения реализованных ГСМ со всеми налогами.
     
     Налогоплательщики, не являющиеся плательщиками НДС, в том числе предприниматели, при перепродаже ГСМ могут в течение календарного года рассчитывать сумму налога, применяя ставку 20 % к разнице между продажной стоимостью ГСМ с налогом на реализацию ГСМ, без налога с продаж и покупной стоимостью реализованных ГСМ со всеми налогами.
     
     Указанные особенности расчета не являются чем-то новым, поскольку ранее в Инструкции N 30 изложенный порядок расчета налога на реализацию ГСМ с применением расчетных ставок был отражен в форме декларации по указанному налогу, введенной Изменениями и дополнениями N 10 к указанной Инструкции. Кроме того, аналогичные разъяснения содержались в письме МНС России от 26.07.1999 N ВГ-6-03/590@ "О налогообложении горюче-смазочных материалов".
     
     В Инструкцию внесены также положения, разъясняющие порядок учета налога на реализацию ГСМ при приобретении и использовании ГСМ для собственных нужд организации. Согласно п. 22 Инструкции при приобретении ГСМ и их использовании для собственных нужд сумма налога на реализацию ГСМ, выделенная в документах на приобретение ГСМ, включается в стоимость их приобретения.
     
     По налогам с владельцев транспортных средств и на приобретение автотранспортных средств отметим следующее.
     
     Впервые по указанным налогам определен механизм уплаты по транспортным средствам, находящимся в долевой собственности и приобретаемым в долевую собственность. Налоги уплачиваются каждым собственником соразмерно их доле собственности на указанные транспортные средства.
     
     Среди других изменений следует выделить изменение порядка уплаты налога с владельцев транспортных средств по транспортным средствам, приобретенным во втором полугодии. В прежней Инструкции содержалось положение о том, что юридические лица, приобретающие транспортные средства в течение года, уплачивают налог в полном размере. В настоящее время закреплен порядок, согласно которому по транспортным средствам, приобретенным во втором полугодии, налог уплачивается в половинном размере. Отдельно оговорено, что такой порядок сохраняется вне зависимости от того, уплатил ли этот налог прежний владелец транспортного средства.
     
     Кроме того, дана конкретизация сроков уплаты налога с владельцев транспортных средств. Как и прежде, сроки устанавливаются законами субъектов Федерации. Раньше налог уплачивался не позднее срока регистрации (перерегистрации) или фактического проведения техосмотра транспортного средства. В настоящей Инструкции срок уплаты налога с владельцев транспортных средств определяется не позднее наиболее ранней из следующих дат:
     
     - даты осуществления государственной регистрации или снятия с учета транспортного средства;
     
     - даты прохождения государственного технического осмотра;
     
     - последнего дня срока, установленного в соответствующем году для прохождения государственного технического осмотра.
     
     Если в текущем году транспортное средство регистрируется (снимается с учета) раньше установленной даты прохождения техосмотра, налог следует уплатить к моменту осуществления первого из действий: прохождения государственного технического осмотра или осуществления государственной регистрации (снятия с учета) транспортного средства.
     
     В случае если вышеуказанные действия с транспортным средством не совершались, налог подлежит уплате по месту государственной регистрации транспортного средства не позднее последнего дня, установленного для фактического прохождения техосмотра.
     
     В Инструкцию внесены новые пункты, касающиеся порядка уплаты налога на приобретение автотранспортных средств плательщиками, которые, приобретая автотранспортные средства, производят их доукомплектацию отдельно приобретенным специальным оборудованием.
     
     Из п. 72 Инструкции следует, что налогооблагаемая база определяется исходя из того, в какой момент производится доукомплектация автомобиля спецоборудованием. В случае если доукомплектация приобретенного автомобиля осуществляется до государственной регистрации, стоимость дополнительного оборудования и затраты по его установке включаются в налогооблагаемую базу. Когда же доукомплектация автомобиля осуществляется после государственной регистрации, стоимость дополнительного оборудования и затраты по его установке налогообложению не подлежат.