Пн Вт Ср Чт Пт Сб Вс
28 29 30 1 2 3 4
5 6 7 8 9 10 11
12 13 14 15 16 17 18
19 20 21 22 23 24 25
26 27 28 29 30 31 1

Из практики рассмотрения в Верховном Суде Российской Федерации исковых заявлений о признании незаконными (недействительными) нормативных актов государственных органов исполнительной власти


Из практики рассмотрения в Верховном Суде Российской Федерации исковых заявлений о признании незаконными (недействительными) нормативных актов государственных органов исполнительной власти

     

А.Б. Кулагин,
советник налоговой службы III ранга

     Физические лица обратились в Верховный Суд Российской Федерации с исковым заявлением о признании незаконным (недействительным) абзаца шестого п. 5.1 инструкции Госналогслужбы России от 10.08.1998 N 47 "О порядке исчисления и уплаты акцизов" (далее - Инструкция).
     
     В соответствии с абзацем шестым п. 5.1 Инструкции в связи со сложностью определения рыночных цен на аналогичные ювелирные изделия при их изготовлении по индивидуальным заказам населения из ювелирных изделий, бывших в употреблении, или лома таких изделий налогооблагаемый оборот определяется исходя из полной стоимости данного ювелирного изделия, то есть стоимости используемых материалов (сданных заказчиком ювелирных изделий, бывших в употреблении, или лома ювелирных изделий) и стоимости их изготовления. При этом стоимость предоставляемых заказчиком материалов может быть определена как самим заказчиком, так и на основании утвержденных в установленном порядке цен на драгоценные металлы и лом.
     
     По мнению истцов, указанный абзац Инструкции противоречит ст. 1, 2, 3, 5 Федерального закона от 06.12.1991 N 1993-1 "Об акцизах" (далее - Закон N 1993-1), ст. 4 части первой НК РФ и нарушает их права, поскольку он устанавливает обязанность предприятий, занимающихся изготовлением ювелирных изделий из ювелирных изделий, бывших в употреблении, или лома таких изделий, исчислять и уплачивать акциз с изготовленных изделий.
     
     Поскольку акциз - это косвенный налог, бремя уплаты которого лежит на конечном потребителе, то, по мнению физического лица, указанный абзац Инструкции обязывает физическое лицо уплачивать в составе цены подакцизного товара незаконно установленный налог.
     
     Однако указанное мнение истца является необоснованным по следующим основаниям.
     
     Согласно ст. 1 Закона ювелирные изделия входят в перечень товаров, облагаемых акцизами. При этом исключений из перечня подакцизных товаров в части ювелирных изделий, изготовляемых из ювелирных изделий, бывших в употреблении, и лома таких изделий, данным Законом не предусмотрено.
     
     Статьей 2 Закона установлено, что плательщиками акцизов по подакцизным товарам, производимым на территории Российской Федерации (в том числе из давальческого сырья), являются производящие и реализующие их предприятия, учреждения и организации, являющиеся в соответствии с законодательством Российской Федерации юридическими лицами.
     
     Таким образом, предприятие-юридическое лицо, производящее и реализующее подакцизный товар, в том числе подакцизный товар, произведенный из давальческого сырья, является плательщиком акциза.
     
     В соответствии с подпунктом "а" п. 1 ст. 3 Закона объектом налогообложения для организаций, производящих подакцизные товары из давальческого сырья, является стоимость этих товаров, определяемая исходя из применяемых в данной организации максимальных отпускных цен без учета акциза на аналогичные товары собственного производства на момент передачи подакцизных товаров, а при их отсутствии - исходя из рыночных цен без учета акциза, сложившихся в данном регионе на аналогичные товары в предыдущем отчетном периоде.
     
     Согласно п. 5 ст. 5 Закона датой (моментом) реализации подакцизных товаров, за исключением природного газа, является день отгрузки (передачи) подакцизных товаров, включая произведенные из давальческого сырья. При этом в целях настоящего Федерального закона не имеет значения, передача или отгрузка производилась непосредственно покупателю, владельцу давальческого сырья или по его поручению другому грузополучателю.
     
     Таким образом, в соответствии с указанными положениями Закона, объект обложения акцизом возникает у предприятий, производящих и реализующих подакцизную продукцию, в момент отгрузки (передачи) подакцизных товаров, включая произведенные из давальческого сырья (в рассматриваемом случае из ювелирных изделий, бывших в употреблении, и лома таких изделий), и исчисляется исходя из стоимости этих товаров, которая определяется из рыночных цен без учета акциза, сложившихся в данном регионе на аналогичные товары в предыдущем отчетном периоде.
     
     В связи с тем что указанные изделия изготавливаются по индивидуальным заказам и определить рыночную цену из-за отсутствия аналогичных товаров на рынке не представляется возможным, абзацем 6 п. 5.1 Инструкции установлено, что налогооблагаемый оборот по этим ювелирным изделиям определяется исходя из полной стоимости данного ювелирного изделия, то есть стоимости используемых материалов (сданных заказчиком ювелирных изделий, бывших в употреблении, или лома ювелирных изделий) и стоимости их изготовления.
     
      При этом стоимость предоставляемых заказчиком материалов на основании ст. 35 Закона РФ от 07.02.1996 N 2300-1 "О защите прав потребителей" может быть определена как самим заказчиком, так и на основании утвержденных в установленном порядке цен на драгоценные металлы и лом.
     
     Физическое лицо (руководитель предприятия) также указывало на то, что его предприятие не занимается производством и реализацией подакцизной продукции, а оказывает физическим лицам услугу по переработке сданных ими ювелирных изделий, бывших в употреблении, или их лома, в связи с чем у данного предприятия отсутствует объект обложения акцизом.
     
     Указанный довод также является необоснованным по следующим основаниям.
     
     В соответствии с п. 5 ст. 38 части первой НК РФ услугой для целей налогообложения признается деятельность, результаты которой не имеют материального выражения, реализуются и потребляются в процессе осуществления этой деятельности.
     
     Согласно ст. 1 Федерального закона от 17.07.1999 N 181-ФЗ "Об основах охраны труда в Российской Федерации" производственная деятельность - это совокупность действий людей с применением орудий труда, необходимых для превращения ресурсов в готовую продукцию, включающих производство и переработку различных видов сырья, строительство, оказание различных видов услуг.
     
     Поскольку предприятие, осуществляя переработку ювелирных изделий, бывших в употреблении, или лома ювелирных изделий, создает новую продукцию (ювелирное изделие), являющуюся в соответствии с Законом объектом налогообложения, то указанная деятельность заявителя должна рассматриваться как производство подакцизной продукции.
     
     Как указывалось выше, в соответствии с п. 5 ст. 5 Закона датой (моментом) реализации подакцизных товаров, за исключением природного газа, является день отгрузки (передачи) подакцизных товаров, включая произведенные из давальческого сырья. При этом в целях настоящего Федерального закона не имеет значения, передача или отгрузка производилась непосредственно покупателю, владельцу давальческого сырья или по его поручению другому грузополучателю.
     
     Таким образом, предприятие, передавая готовое ювелирное изделие заказчику, в соответствии с указанными выше положениями Закона осуществляет реализацию подакцизной продукции.
     
     Следовательно, предприятие, осуществляющее переработку давальческого сырья (сданного заказчиками лома ювелирных изделий или ювелирных изделий, бывших в употреблении), в процессе которой возникает новая продукция (товар), с последующей передачей указанной продукции заказчику, является в соответствии с Законом предприятием, производящим и реализующим эту продукцию (товар), и соответственно плательщиком акциза.
     
     Таким образом, указанный абзац Инструкции соответствует ст. 1, 2, 3, 5 Закона, ст. 4 части первой НК РФ, не содержит изменений и дополнений действующего налогового законодательства и не нарушает права предприятия, а следовательно, и физического лица.
     
     Решением Верховного Суда Российской Федерации в удовлетворении требований истца о признании незаконным (недействительным) абзаца 6 п. 5.1 Инструкции было отказано.
     
     Предприятие обратилось в Верховный Суд Российской Федерации с исковым заявлением о признании недействительным письма Госналогслужбы России, Минфина России, Государственного комитета РФ по физической культуре и туризму от 25.09.1996 N ВЗ-4-03/58н, N 04-03-07, N СШ-01/449 "О налоге на добавленную стоимость" (далее - Письмо).
     
     В соответствии с Письмом от НДС освобождается стоимость туристско-экскурсионных путевок, оформленных только на бланках строгой отчетности, которые утверждены Минфином России и зарегистрированы Минюстом России в установленном порядке.
     
     По мнению предприятия, Письмо противоречит подпункту "у" п. 1 ст. 5 Закона РФ от 06.12.1991 N 1992-1 "О налоге на добавленную стоимость" (далее - Закон РФ N 1992-1) и устанавливает новую норму налогового законодательства - условие применения указанной льготы, которое в вышеуказанном подпункте Закона не содержится.
     
     Доводы предприятия являются ошибочными по следующим основаниям.
     
     Согласно подпункту "у" п. 1 ст. 5 Закона РФ N 1992-1 от НДС освобождается стоимость туристских и экскурсионных путевок.
     
     Статья 1 Федерального закона от 24.11.1996 N 132-ФЗ "Об основах туристской деятельности в Российской Федерации" определяет туризм как временные выезды (путешествия) граждан Российской Федерации, иностранных граждан и лиц без гражданства (далее - граждане) с постоянного места жительства в оздоровительных, познавательных, профессионально-деловых, спортивных, религиозных и иных целях без занятия оплачиваемой деятельностью в стране (месте) временного пребывания.
     
     Согласно ст. 1 Федерального закона "Об основах туристской деятельности в Российской Федерации" туристская путевка - это документ, подтверждающий факт передачи туристского продукта.
     
     В свою очередь, ст. 1 Закона РФ "Об основах туристской деятельности в Российской Федерации" установлено, что туристский продукт - это право на тур, предназначенное для реализации туристу.
     
     Согласно ст. 10 указанного Закона реализация туристского продукта осуществляется на основании договора, заключаемого в письменной форме и соответствующего законодательству Российской Федерации, в том числе законодательству в области защиты прав потребителей.
     
      Неотъемлемой частью указанного договора является туристская путевка, выдаваемая туристу туроператором или турагентом и содержащая в себе конкретные условия путешествия, розничную цену туристского продукта.
     
     Указанной статьей также установлено, что туристская путевка является письменным акцептом оферты туроператора или турагента на продажу туристского продукта, а также документом первичного учета туроператора или турагента.
     
     Таким образом, туристская путевка - это документ первичного учета туроператора и турагента, подтверждающий факт реализации туристу права на тур и выдаваемый непосредственно туристу-гражданину Российской Федерации, иностранному гражданину или лицу без гражданства.
     
     Согласно п. 3 ст. 6 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" формы документов первичного учета, к которым относится и туристская путевка, могут быть утверждены приказом или распоряжением лица, ответственного за организацию и состояние бухгалтерского учета в организации только в случае, если для них не предусмотрены типовые формы первичных учетных документов.
     
     Однако типовые формы туристских путевок утверждены письмом Минфина России от 16.06.1994 N 16-30-65 "О туристских путевках" и зарегистрированы Минюстом России под номерами 1236, 1237, 1238, 1239.
     
     Следовательно, туристская путевка как документ первичного учета туроператора и турагента, подтверждающий факт реализации туристу права на тур, должна быть оформлена с применением указанных выше бланков и только в таком виде может рассматриваться как документ, являющийся туристской путевкой.
     
     Поскольку путевка, оформленная с нарушением установленной законодательством формы, не является туристской путевкой, у налоговых органов отсутствуют основания рассматривать ее в качестве документа на основании которого налогоплательщику предоставляется льгота, предусмотренная подпунктом "у" п. 1 ст. 5 Закона РФ N 1992-1.
     
     Учитывая изложенное, положения письма Госналогслужбы России, Минфина России, Государственного комитета РФ по физической культуре и туризму от 25.09.1996 N ВЗ-4-03/58н, N 04-03-07, N СШ-01/449 "О налоге на добавленную стоимость" соответствуют действующему законодательству и не нарушают права предприятия.
     
     Решением Верховного Суда Российской Федерации в удовлетворении требований предприятия о признании недействительным вышеназванного письма было отказано.