Пн Вт Ср Чт Пт Сб Вс
28 29 30 1 2 3 4
5 6 7 8 9 10 11
12 13 14 15 16 17 18
19 20 21 22 23 24 25
26 27 28 29 30 31 1

Счет-фактура: порядок оформления, применения и ответственность


Счет-фактура: порядок оформления, применения и ответственность


А.А. Бастриков,
советник налоговой службы II ранга

     
     В соответствии с Указом Президента Российской Федерации от 08.05.1996 N 685 "Об основных направлениях налоговой реформы в Российской Федерации и мерах по укреплению налоговой и платежной дисциплины" все плательщики НДС обязаны составлять счета-фактуры при совершении операций по реализации товаров (работ, услуг) начиная с 1 января 1997 года.
     
     Счет-фактура определен как инструмент дополнительного контроля налоговых органов за полнотой сбора НДС и используется для встречных проверок налогоплательщиков с целью выявления фактов уклонения от уплаты налога поставщиками и необоснованного предъявления к зачету (возмещению) сумм входного налога покупателями. Данное положение закреплено совместным письмом Госналогслужбы России и Минфина России от 25.12.1996 N ВЗ-6-03/890, 109 "О применении счетов-фактур при расчетах по налогу на добавленную стоимость с 1 января 1997 года".
     
     Счета-фактуры, являясь обязательным документом для всех плательщиков НДС, оформляются при совершении операций по реализации товаров (работ, услуг), как облагаемых, так и не облагаемых налогом на добавленную стоимость.
     
     Счета-фактуры не составляются физическими лицами, занимающимися предпринимательской деятельностью без образования юридического лица, малыми предприятиями, перешедшими на упрощенную систему налогообложения, нотариусами, в том числе занимающимися частной практикой, так как в соответствии с Законом РФ от 06.12.1991 N 1992-1 "О налоге на добавленную стоимость" (далее - Закон РФ "О налоге на добавленную стоимость") они не являются плательщиками данного налога. Не составляются счета-фактуры и налогоплательщиками по операциям с ценными бумагами (кроме брокерских и иных посреднических услуг), а также банками (кредитными организациями) и страховыми организациями по операциям (сделкам), не облагаемым НДС.
     
     Пункт 1 Порядка ведения журналов учета счетов-фактур при расчетах по налогу на добавленную стоимость (далее - Порядок), утвержденного постановлением Правительства РФ от 29.07.1996 N 914, устанавливает, что счет-фактура составляется организацией (предприятием)-поставщиком (подрядчиком) по мере отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг) на имя организации (предприятия)-покупателя (потребителя, заказчика) в двух экземплярах. Первый экземпляр не позднее 10 дней с даты отгрузки товара (выполнения работы, оказания услуги) или предоплаты (аванса) представляется поставщиком покупателю и дает право на зачет (возмещение) сумм НДС в порядке, установленном Законом РФ "О налоге на добавленную стоимость". Второй экземпляр (копия) остается у поставщика для отражения в книге продаж и начисления НДС при реализации товаров (работ, услуг). При направлении покупателю счетов-фактур по почте датой представления считается дата сдачи счета-фактуры на почту.
     
     При реализации товаров за наличный расчет плательщиками НДС, выполняющими работы и оказывающими платные услуги непосредственно населению за наличный расчет с использованием ККМ, требования Порядка считаются выполненными, если продавец товара (работы, услуги) выдал покупателю кассовый чек (счет), содержащий реквизиты, установленные п. 9 Порядка.
     

     В случаях, предусмотренных законодательством, организации, реализующие товары (выполняющие работы, оказывающие услуги) непосредственно населению без использования ККМ, могут применять действующие бланки строгой отчетности вместо счетов-фактур с их последующим отражением в книге продаж у поставщика.
     
     В случае если расчеты за товары (работы, услуги), реализуемые непосредственно населению, осуществляются через филиалы кредитных организаций (отделения связи и т.п.), п. 9 Порядка допускает применение действующих первичных учетных документов, служащих основанием при ведении бухгалтерского учета, вместо счетов-фактур с их последующим отражением в книге продаж.
     
     Пункт 7 вышеуказанного Порядка устанавливает, что при отгрузке товаров (выполнении работ, оказании услуг), не облагаемых НДС, сумма налога в счете-фактуре не указывается и делается надпись или ставится штамп "Без налога (НДС)".
     
     С вступлением в силу постановления Правительства РФ от 02.02.1998 N 108 "О внесении изменений и дополнений в Постановление Правительства Российской Федерации от 29 июля 1996 г. N 914 “Об утверждении порядка ведения журналов учета счетов-фактур при расчетах по налогу на добавленную стоимость”" счет-фактура может быть подписан не только руководителем и главным бухгалтером поставщика, но и иным ответственным лицом, уполномоченным в соответствии с приказом по организации (предприятию) совершать подобные действия. Однако следует отметить, что исправления в счете-фактуре заверяются только подписью руководителя и печатью поставщика с указанием даты исправления.
     
     Срок хранения счета-фактуры установлен п. 5 Порядка и соответствует полным пяти годам с даты их получения (выдачи). Согласно тому же пункту получаемые и выдаваемые счета-фактуры хранятся раздельно в журналах учета счетов-фактур.
     
     Установленное п. 8 Порядка требование об отсутствии оснований для зачета (возмещения) покупателю НДС в порядке, установленном федеральным законом, является спорным. Так, действующим законодательством не установлена зависимость зачета (возмещения) покупателем НДС от условий составления счета-фактуры в соответствии с нормами их заполнения. Кроме того, информационным письмом Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 10.12.1996 N 9 "Обзор судебной практики применения законодательства о налоге на добавленную стоимость" Президиум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации информирует о праве налогоплательщика (продавца и покупателя) доказывать, что по соответствующей сделке сумма НДС уплачена покупателем продавцу в составе цены за товары (работы, услуги).
     
     Вступившее в силу постановление Правительства РФ от 19.01.2000 N 46 "О внесении изменений в порядок ведения журналов учета счетов-фактур при расчетах по налогу на добавленную стоимость" по истечении одного месяца после его опубликования в "Российской газете" N 17 от 25.01.2000 изменило форму счета-фактуры. В отличие от ранее установленных реквизитов в счет-фактуру включаются страна происхождения товара, а также номер грузовой таможенной декларации.
     

     Так, согласно п. 3 Порядка в счете-фактуре указывается: порядковый номер и дата составления счета-фактуры; наименование и идентификационный номер поставщика товара (работы, услуги); наименование получателя товара (работы, услуги); наименование товара (работы, услуги); страна происхождения товара; номер грузовой таможенной декларации; стоимость (цена) товара (работы, услуги); сумма налога на добавленную стоимость.
     
     Порядок применения постановления Правительства РФ от 19.01.2000 N 46 "О внесении изменений в порядок ведения журналов учета счетов-фактур при расчетах по налогу на добавленную стоимость", а также переходные положения и порядок оформления счетов-фактур отражены в письме МНС России от 06.06.2000 N ВГ-6-03/431*.
     _____
     * См. журнал «Налоговый вестник. 2000, № 8. С. 192.
     
     Обзор изменений, внесенных в Порядок ведения журналов учета счетов-фактур при расчетах по налогу на добавленную стоимость, будет не полным, если не включить положения Федерального закона от 02.01.2000 N 36-ФЗ "О внесении изменений в Закон Российской Федерации “О налоге на добавленную стоимость”". Так, согласно указанным изменениям налогооблагаемый оборот при реализации товаров предприятиями розничной торговли и общественного питания определяется на основе стоимости реализуемых товаров исходя из применяемых цен без включения НДС. В таком же порядке определяется налогооблагаемый оборот при аукционной продаже товаров. Это подтверждается и телеграммой МНС России от 28.01.2000 N ВГ-6-03/80. В ней указывается, что начиная с оборотов за январь 2000 года организации розничной торговли и общественного питания предъявляют к возмещению (зачету) суммы НДС по товарам, приобретенным после 1 января 2000 года для продажи и изготовления продукции собственного производства, по мере оплаты таких товаров и их принятия к учету при наличии счетов-фактур поставщиков.
     
     Следует также отметить, что порядок оформления счета-фактуры, ведения журнала учета счетов-фактур, книги покупок и книги продаж указанный выше Закон возложил на Правительство РФ.
     
     В п. 2 письма МНС России от 08.12.1999 N АП-6-03/984@ "Об упорядочении возмещения (зачета) налога на добавленную стоимость по экспортным поставкам" сообщено, что согласно Закону РФ "О налоге на добавленную стоимость" при отсутствии у покупателя (организации-экспортера) документального подтверждения о фактически отнесенных суммах налога поставщикам материальных ресурсов на издержки производства и обращения права на возмещение (зачет) указанного налога не имеется. Кроме того, в данном пункте отмечено, что в связи с предоставленными ст. 31 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ) налоговым органам правами для обоснования права организации-экспортера на возмещение (зачет) сумм НДС, уплаченных поставщикам за приобретенные материальные ресурсы (работы, услуги), организации-экспортеры представляют в налоговые органы зарегистрированные в журнале учета счетов-фактур и в книге покупок первые экземпляры счетов-фактур по приобретенным материальным ресурсам с указанием уплаченных сумм НДС. Следует помнить, что в случае необходимости налоговые органы могут принять оперативные меры по встречной проверке отражения вторых экземпляров счетов-фактур, зарегистрированных в журналах учета и в книге продаж у поставщиков.
     
     Осуществляя контроль за соблюдением законодательства о налогах и сборах, а также принятых в соответствии с ним нормативных правовых актов налоговые органы вправе проводить налоговые проверки (ст. 31 и 32 НК РФ).
     
     При проведении налоговой проверки правильности исчисления и своевременности уплаты НДС налогоплательщиком должностные лица налоговых органов обязаны обращать внимание на правильность заполнения и ведения книги продаж и книги покупок. В связи этим следует отметить, что в книге продаж должны быть четко зафиксированы все обороты, отраженные в главной книге по кредиту счетов 46, 47, 48, а также в журналах-ордерах 11 и 13 и ведомостях 16 и 16а. В свою очередь, должностные лица налоговых органов анализируют и проверяют соответствие оборотов, отраженных по счетам реализации, суммам выручки, поступившим на счета учета денежных средств учреждений банков (счета 51, 52, 55, 56, 57) и через кассу предприятия (счет 50), а также готовым товарам на складе, поступившим по бартеру.
     
     Порядок регистрации выписанных счетов-фактур в книге продаж зависит от принятой у организации-поставщика учетной политики, то есть от способа определения момента реализации для целей налогообложения: "по отгрузке" или "по оплате".
     

     Вариант 1.
     
     У организации-поставщика моментом реализации для целей налогообложения является отгрузка товара (выполнение работ, оказание услуг).

     
     Пункт 13 Порядка устанавливает, что получение денежных средств в виде предоплаты (аванса) в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг) оформляется поставщиком составлением счетов-фактур и соответствующими записями в книге продаж.
     
     Организация-поставщик отражает полученную частичную предоплату следующим образом:
     
     Д-т 51 К-т 64 - на сумму частичной предоплаты, в том числе НДС;
     
     Д-т 64 К-т 68 - НДС по поступившей предоплате.
     
     Следовательно, организация-поставщик выписывает счет-фактуру на сумму полученной предоплаты и регистрирует его в книге продаж.
     
     Покупатели, перечисляющие указанные денежные средства, записи по этим средствам в книге покупок не производят.
     
     После того как организация-поставщик отгрузила продукцию покупателю, данная операция отражается в бухгалтерском учете в следующем порядке:
     
     Д-т 62 К-т 46 - отражена реализация продукции;
     
     Д-т 46 К-т 68 - отражен НДС по реализованной продукции;
     
     Д-т 68 К-т 64 - восстановлен НДС по полученному ранее авансу;
     
     Д-т 64 К-т 62 - зачтен авансовый платеж.
     
     В соответствии с п. 13 Порядка при отгрузке товаров (выполнении работ, оказании услуг) под полученную предоплату (аванс) в книге продаж делается запись, уменьшающая сумму ранее оформленного НДС по этой предоплате (авансу) с соответствующим изменением итоговой суммы налога за отчетный период, в котором произведена отгрузка. Затем отражаются операции по фактической отгрузке товаров (выполнению работ, оказанию услуг) под полученную предоплату (аванс). В дальнейшем регистрация в книге продаж счета-фактуры, составленного при отгрузке, по каждой поступившей доплате за отгруженную продукцию уже не производится.
     
     По окончании отчетного периода по НДС в книге продаж подводятся итоги по графам 4, 5а, 5б, 6а, 6б, 7 и 7а с заполнением строки "Всего", которые используются при составлении расчета (декларации) по НДС.
     

     Вариант 2.
     
     У организации-поставщика моментом реализации для целей налогообложения является поступление денежных средств за отгруженный товар (выполненные работы, оказанные услуги).

     
     Порядок регистрации выписанного по полученному авансовому платежу счета-фактуры в книге продаж не отличается от рассмотренного ранее варианта.
     
     После того как организация-поставщик отгрузила продукцию покупателю, данная операция отражается в бухгалтерском учете в следующем порядке:
     
     Д-т 62 К-т 46 - отражена реализация продукции;
     
     Д-т 46 К-т 76 - отражен НДС по реализованной продукции;
     
     Д-т 68 К-т 64 - восстановлен НДС по полученному ранее авансу;
     
     Д-т 64 К-т 62 - зачтен частичный авансовый платеж.
     
     Организация-поставщик составляет счет-фактуру в двух экземплярах на сумму отгруженной продукции. Один экземпляр (оригинал) направляется организации-покупателю, а другой (копия) - организация-поставщик регистрирует в книге продаж на каждую сумму, поступившую в порядке частичной оплаты, с указанием реквизитов счета-фактуры по этим отгруженным товарам (выполненным работам, оказанным услугам) и пометкой по каждой сумме "частичная оплата";
     
     Д-т 51 К-т 62 - отражена поступившая частичная доплата за отгруженную продукцию;
     
     Д-т 76 К-т 68 - отнесен на расчеты с бюджетом НДС по реализованной и частично оплаченной продукции.
     
     Подведение итогов по графам книги продаж по окончании отчетного периода аналогично порядку, рассмотренному ранее в варианте 1.
     
     Необходимо учитывать, что ст. 40 НК РФ для целей налогообложения введен институт рыночной цены. Так, в указанных данной статьей случаях для целей налогообложения принимается рыночная цена идентичных (однородных) товаров, работ или услуг. В этом случае представляется возможным использовать рекомендации, изложенные в письме Госналогслужбы России от 23.05.1997 N ПВ-6-03/393 "О счетах-фактурах", согласно которым выписываются два счета-фактуры: один (в двух экземплярах) - по цене фактической реализации товаров, работ или услуг; второй (в одном экземпляре) - на сумму разницы между рыночной ценой, принимаемой для целей налогообложения, и фактической ценой реализации с указанием подлежащего доплате НДС.
     
     Следует помнить, что отсутствие счетов-фактур у организации квалифицируется НК РФ как грубое нарушение правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения и отнесено ст. 120 главы 16 к налоговому правонарушению. Квалифицирующим признаком ст. 120 НК РФ является грубое нарушение организацией правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения, совершенное в течение одного или более налоговых периодов, или если указанные деяния повлекли занижение налоговой базы. Данной статьей предусмотрена ответственность в виде взыскания штрафа в размере 5 тыс. руб. за отсутствие счетов-фактур у организации в течение одного отчетного периода. Если данное правонарушение совершено в течение более одного налогового периода, то штраф устанавливается в размере 15 тыс. руб. Если это деяние повлекло занижение налоговой базы, оно влечет взыскание штрафа в размере 10 % от суммы неуплаченного налога, но не менее 15 тыс. руб.
     
     Следует отметить, что субъектами данного налогового правонарушения являются исключительно организации. Статьей 11 НК РФ организации определены как юридические лица, образованные в соответствии с законодательством Российской Федерации, так и иностранные юридические лица, компании и другие корпоративные образования, обладающие гражданской правоспособностью, созданные в соответствии с законодательством иностранных государств, международные организации, их филиалы и представительства, созданные на территории Российской Федерации. Из этого можно заключить, что за грубое нарушение правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения, в том числе отсутствие счетов-фактур, привлечению к налоговой ответственности в соответствии со ст. 120 НК РФ подлежат как организации, уплачивающие НДС, так и освобожденные от его уплаты. Более того, данная статья не разграничивает организации на поставщиков (подрядчиков) и покупателей (потребителей, заказчиков).
     
     Рамки данной публикации не позволяют раскрыть все особенности оформления и применения счетов-фактур. Многие вопросы, связанные с применением счетов-фактур, требуют дополнительного разъяснения. Вместе с тем налогоплательщикам крайне важно самим изучить основную нормативно-правовую базу по данному вопросу.
     
     Основными документами, регламентирующими вопросы применения счетов-фактур, являются:
     
     - Закон РФ от 06.12.1991 N 1992-1 "О налоге на добавленную стоимость", в ред. Федерального закона от 02.01.2000 N 36-ФЗ "О внесении изменений в Закон Российской Федерации “О налоге на добавленную стоимость”";
     
     - Указ Президента Российской Федерации от 08.05.1996 N 685 "Об основных направлениях налоговой реформы в Российской Федерации и мерах по укреплению налоговой и платежной дисциплины", в ред. Указов Президента Российской Федерации от 03.04.1997 N 283, от 24.07.1997 N 776, от 03.08.1999 N 977, от 22.12.1999 N 1682;
     
     - постановление Правительства РФ от 29.07.1996 N 914 "Об утверждении порядка ведения журналов учета счетов-фактур при расчетах по налогу на добавленную стоимость", в ред. постановлений Правительства РФ от 02.02.1998 N 108, от 26.10.1999 N 1189, от 19.01.2000 N 46.