Пн Вт Ср Чт Пт Сб Вс
28 29 30 1 2 3 4
5 6 7 8 9 10 11
12 13 14 15 16 17 18
19 20 21 22 23 24 25
26 27 28 29 30 31 1

Об исчислении НДС при осуществлении операций финансово-кредитными учреждениями*


     Об исчислении НДС при осуществлении операций финансово-кредитными учреждениями*

     _____
     * Окончание. Начало см. «Налоговый вестник». 2000, № 6. С. 91.

     

М.В. Масленников

     

     Банк, проводя операции с использованием пластиковых карт, получает доходы и осуществляет затраты по ряду комиссий, определенных положением Банка России от 09.04.1998 N 23-П "О порядке эмиссии кредитными организациями банковских карт и осуществления расчетов по операциям, совершаемым с их использованием", например межбанковские комиссии, комиссии энквайера.
     
     Какой порядок исчисления НДС должен при этом соблюдаться?

     
     Согласно подпункту "е" п. 1 ст. 5 Закона РФ от 06.12.1991 N 1992-1 "О налоге на добавленную стоимость", с учетом изменений и дополнений (далее - Закон об НДС) от этого налога освобождаются банковские операции, за исключением операций по инкассации.
     
     В соответствии с п. 4.1 положения Банка России от 09.04.1998 N 23-П "О порядке эмиссии кредитными организациями банковских карт и осуществления расчетов по операциям, совершаемым с их использованием" банковские карты могут быть использованы для осуществления операций по счетам юридических и физических лиц.
     
     Согласно ст. 5 Федерального закона от 03.02.1996 N 17-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в Закон РСФСР “О банках и банковской деятельности в РСФСР”" к банковским операциям, осуществляемым кредитными организациями, относится осуществление расчетов по поручению физических и юридических лиц, в том числе банков-корреспондентов, по их банковским счетам, а также кассовое обслуживание физических и юридических лиц.
     
     В связи с изложенным и учитывая, что основой платежной системы при использовании банковских карт являются определенным образом организованные межбанковские расчеты, комиссия, взимаемая кредитной организацией (эмитентом, энквайером) с клиента за осуществление операций с использованием банковских карт, включая межбанковские комиссии, НДС не облагается.
     

     Является ли объектом обложения НДС доход, полученный банком в виде торговой уступки?

     
     В соответствии с подпунктом "е" п. 1 ст. 5 Закона об НДС от этого налога освобождаются банковские операции, за исключением операций по инкассации.
     
     Согласно ст. 5 Федерального закона от 03.02.1996 N 17-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в Закон РСФСР “О банках и банковской деятельности в РСФСР”" к банковским операциям, осуществляемым кредитными организациями, относится осуществление расчетов по поручению физических и юридических лиц, в том числе банков-корреспондентов, по их банковским счетам, а также кассовое обслуживание физических и юридических лиц.
     
     Пунктом 4.1 положения Банка России от 09.04.1998 N 23-П "О порядке эмиссии кредитными организациями банковских карт и осуществления расчетов по операциям, совершаемым с их использованием" предусмотрено, что банковские карты могут быть использованы для осуществления операций по счетам юридических и физических лиц.
     
     Торговая уступка, согласно вышеназванному положению Банка России, - это денежная сумма, уплачиваемая предприятием торговли энквайеру за расчеты по операциям с использованием банковской карты при реализации товара или услуги.
     
     В связи с изложенным денежные средства (торговая уступка), полученные банком-энквайером за осуществление расчетов с предприятиями торговли по операциям, совершаемым с использованием банковских карт при реализации товара или услуги, НДС не облагаются.

     
     Должна ли облагаться НДС плата, взимаемая банком при выдаче клиентам чековых и сберегательных книжек, пластиковых карт?

     
     Выдача (обновление, замена) банками платежно-расчетных документов (чековых книжек, пластиковых карт, сберегательных книжек и др.) при условии взимания с клиентов платы в пределах расходов банка (кредитного учреждения) на приобретение и внедрение этих платежно-расчетных документов НДС не облагается.

     
     Являются ли объектом обложения НДС доходы, полученные банком при осуществлении операций по выдаче поручительств за третьих лиц, предусматривающих исполнение обязательств в денежной форме?

     
     В соответствии с подпунктами "е" и "ж" п. 1 ст. 5 Закона об НДС от уплаты этого налога освобождаются банковские операции, за исключением операций по инкассации, а также операции, связанные с обращением валюты, денег, банкнот, являющихся законными средствами платежа, ценных бумаг, за исключением брокерских и иных посреднических услуг.
     
     На основании этого доходы, получаемые кредитными организациями по сделкам, в рамках которых кредитная организация осуществляет функции комиссионера (посредника) за плату, облагаются НДС в общеустановленном порядке. К таким сделкам относится выдача поручительств за третьих лиц, предусматривающих исполнение обязательств в денежной форме.

     
     Относятся ли к льготируемым банковским операциям операции, осуществляемые банком по доставке наличных денег из кассы банковского учреждения по денежному чеку в кассу предприятия для выплаты заработной платы работникам предприятия?

     
     В соответствии с подпунктом "е" п. 1 ст. 5 Закона об НДС от уплаты этого налога освобождаются банковские операции, за исключением операций по инкассации.
     
     Таким образом, независимо от того, что операции по инкассации денежных средств согласно ст. 5 Закона о банках относятся к банковским операциям, они не подпадают под вышеназванную льготу.
     
     Поэтому вознаграждение, полученное банком при осуществлении операций по доставке наличных денежных средств предприятиям и организациям, подлежит обложению налогом на добавленную стоимость.

     
     Распространяется ли льгота по НДС, предусмотренная подпунктом "е" п. 12 инструкции Госналогслужбы России от 11.10.1995 N 39, на операции Сбербанка России, осуществляющего по договорам с ведомствами прием от граждан средств в уплату коммунальных услуг, услуг детских дошкольных и медицинских учреждений и др.?

     
     Доходы банков от операций по осуществлению расчетов по поручению физических и юридических лиц, в том числе комиссионное вознаграждение, получаемое учреждениями Сбербанка России от предприятий коммунального хозяйства за оказание услуг по приему платежей от населения за коммунальные услуги, и их зачислению на счета предприятий, оказывающих коммунальные услуги по приему платежей в оплату услуг детских дошкольных и медицинских учреждений, с последующим переводом полученных средств на счета названных учреждений, а также доходы по операциям банка по перечислению штрафов на счета предприятий, организаций и бюджетов не подлежат обложению НДС.
     
     Кроме банковских операций, кредитная организация вправе осуществлять, согласно ст. 6 Федерального закона от 02.12.1990 N 395-1 "О банках и банковской деятельности", в соответствии с лицензией Банка России выпуск, покупку, продажу, учет, хранение и иные операции с ценными бумагами, выполняющими функции платежного документа, с ценными бумагами, подтверждающими привлечение денежных средств во вклады и на банковские счета, с иными ценными бумагами, осуществление операций с которыми не требует получения специальной лицензии в соответствии с федеральными законами, а также вправе осуществлять доверительное управление указанными ценными бумагами по договору с физическими и юридическими лицами.
     
     Кредитная организация, при наличии соответствующей лицензии, также вправе осуществлять профессиональную деятельность на рынке ценных бумаг. Этот вид деятельности кредитной организации регулируется подпунктом "ж" п. 1 ст. 5 Закона об НДС. В соответствии с названным пунктом операции, связанные с обращением валюты, денег, банкнот, являющихся законными средствами платежа (кроме используемых в целях нумизматики), а также ценных бумаг (акций, облигаций, сертификатов, векселей и др.), за исключением брокерских и иных посреднических услуг, освобождаются от НДС.
     
     Под обращением ценных бумаг, валюты понимается заключение гражданско-правовых сделок от своего имени и за свой счет, влекущих переход на них прав собственности. К таким сделкам относятся операции по купле-продаже. Поэтому доход, получаемый по указанным сделкам, НДС не облагается.
     
     Что касается посреднических операций по покупке (продаже) валюты, ценных бумаг по поручениям и за счет средств клиентов, то доход, получаемый от их осуществления, подлежит обложению НДС.
     
     Поэтому при рассмотрении вопросов о применении вышеназванной льготы необходимо исходить из конкретных условий договора между банком и клиентом.
     
     Особенно проблемными являются вопросы, связанные с осуществлением банками операций купли-продажи валюты, поскольку, с одной стороны, согласно подпункту "е" п. 12 инструкции Госналогслужбы России от 11.10.1995 N 39 "О порядке исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость" покупка за свой счет, в том числе с целью дальнейшей перепродажи, и продажа от своего имени иностранной валюты в наличной и безналичной формах являются банковской операцией, а с другой, - подпунктом "ж" п. 1 ст. 5 Закона об НДС от этого налога освобождены операции, связанные с обращением валюты, денег, банкнот, являющихся законными средствами платежа (кроме использования в целях нумизматики), кроме брокерских и других посреднических услуг.
     
     Например, согласно инструкции Банка России от 27.02.1995 N 27 "О порядке организации работы обменных пунктов на территории Российской Федерации и учета валютообменных операций уполномоченными банками" выдача наличной валюты по кредитным и дебетным картам, а также прием наличной иностранной валюты для зачисления на счета физических лиц в банках, служащие для расчетов по кредитным и дебетным картам, обмен (конверсия) наличной иностранной валюты одного иностранного государства на наличную валюту другого иностранного государства, прием на экспертизу денежных знаков иностранных государств, подлинность которых вызывает сомнение, размен платежного денежного знака иностранного государства на платежные денежные знаки того же иностранного государства, замена неплатежного денежного знака иностранного государства на платежное денежное средство того же государства относятся к валютообменным операциям. В связи с изложенным, а также учитывая, что согласно подпункту "е" п. 12 Инструкции N 39 операции по кассовому обслуживанию физических и юридических лиц относятся к банковским операциям, вознаграждение, полученное уполномоченным банком за совершение вышеперечисленных операций, не подлежит обложению НДС.
     
     В соответствии со ст. 4 Закона РФ от 09.10.1992 N 3615-1 "О валютном регулировании и валютном контроле" (с изменениями и дополнениями) сделки купли-продажи иностранной валюты могут осуществляться непосредственно между уполномоченными банками, а также через валютные биржи, действующие в порядке и на условиях, устанавливаемых Банком России.
     
     При этом банки имеют право покупать и продавать иностранную валюту от своего имени и за свой счет в порядке, установленном Банком России, а также от своего имени по поручению предприятий и коммерческих банков.
     
     Поэтому порядок исчисления НДС при осуществлении банком операций купли-продажи валюты зависит от конкретно проводимой им операции.
     
     В случае если банк получает доход в результате осуществления в установленном порядке операций купли иностранной валюты для себя за счет собственных средств и продажи ее от своего имени клиентам банка, то этот доход НДС не облагается.
     
     Что касается посреднических операций по покупке (продаже) валюты по поручениям и за счет средств клиентов, то доход, получаемый банками от их осуществления, подлежит обложению налогом на добавленную стоимость в соответствии с подпунктом "ж" п. 1 ст. 5 вышеназванного Закона.
     
     Рассмотрим применение указанной нормы Закона на конкретных примерах.

     
     Подпадают ли под льготный режим налогообложения платные услуги банка по регистрации сделок с ценными бумагами и учету акций, ведению реестров акционеров, в том числе услуги по размещению облигаций Российского внутреннего выигрышного займа, выполняемые предприятием (депозитарием), а также вознаграждения, получаемые банками-депозитариями за выполнение депозитарных услуг по размещению казначейских обязательств, выпущенных в соответствии с постановлением Правительства РФ от 09.08.1994 N 906, и функций платежного агента?

     
     Рассматривая вопросы, связанные с определением порядка обложения НДС платных услуг по регистрации сделок с ценными бумагами, учету акций, ведению реестров акционеров, следует руководствоваться подпунктом "ж" п. 1 ст. 5 Закона об НДС, согласно которому от НДС освобождаются операции, связанные с обращением валюты, денег, банкнот, являющихся законными средствами платежа (кроме используемых в целях нумизматики), а также ценных бумаг (акций, облигаций, сертификатов, векселей и др.), за исключением брокерских и иных посреднических услуг.
     
     Учитывая изложенное, платные услуги по регистрации сделок с ценными бумагами и учету акций, ведению реестров акционеров, в том числе услуги по размещению облигаций Российского внутреннего выигрышного займа, выполняемые предприятием (депозитарием) при наличии лицензии на право осуществления деятельности на рынке ценных бумаг, непосредственно не связанные с куплей-продажей ценных бумаг, должны рассматриваться как посреднические, и потому получаемое комиссионное вознаграждение следует облагать НДС.
     
     Согласно совместному письму Госналогслужбы России и Минфина России от 20.11.1995 N ВЗ-6-05/605, 04-03-12 не подлежат обложению налогом на добавленную стоимость только суммы вознаграждений, полученных банками-депозитариями по договору с Минфином России за выполнение депозитарных услуг по размещению казначейских обязательств, выпущенных в соответствии с постановлением Правительства РФ от 09.08.1994 N 906, и функций платежного агента.

     
     Должно ли облагаться НДС комиссионное вознаграждение, полученное банком за оказание услуг по авалированию векселей?

     
     Подпунктом "ж" п. 1 ст. 5 Закона об НДС от этого налога освобождаются операции, связанные с обращением валюты, денег, банкнот, являющихся законными средствами платежа (кроме используемых в целях нумизматики), а также ценных бумаг (акций, облигаций, сертификатов, векселей и других), за исключением брокерских и иных посреднических услуг.
     
     Принимая во внимание, что вексель является ценной бумагой, операции по купле-продаже векселей освобождаются от обложения налогом на добавленную стоимость. Однако все иные операции с векселями, непосредственно не связанные с их обращением, такие как изготовление, хранение, депозитарные услуги, другие посреднические услуги, выполняемые по договорам поручения (комиссии), подлежат обложению НДС в общеустановленном порядке.
     
     В соответствии с действующим законодательством аваль - это поручительство по векселю, которое дается третьим лицом или одним из лиц, подписавших вексель.
     
     Выдача поручительств согласно Федеральному закону от 03.02.1996 N 17-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в Закон Российской Федерации “О банках и банковской деятельности в РСФСР”" к банковским операциям не относится, и поэтому сделки банков по авалированию векселя рассматриваются как посреднические услуги, доходы по которым облагаются НДС.

     
     Банк осуществляет операции по реализации собственных векселей. Договором купли-продажи векселей предусмотрено, что покупатель векселя перечисляет на счет банка, кроме стоимости векселя, дополнительную плату за услугу по выдаче векселя.
     
     Должна ли дополнительная плата облагаться налогом на добавленную стоимость?

     
     Статьей 2 Федерального закона от 11.03.1997 N 48-ФЗ "О переводном и простом векселе" установлено, что по переводному и простому векселю вправе обязываться граждане Российской Федерации и юридические лица Российской Федерации.
     
     В соответствии с подпунктом "ж" п. 1 ст. 5 Закона об НДС операции, связанные с обращением ценных бумаг (акций, облигаций, сертификатов, векселей и других), за исключением брокерских и иных посреднических услуг, освобождены от НДС.
     
     В связи с изложенным денежные средства, полученные банком, обязавшимся по векселю, в размере номинальной стоимости либо фактической цены реализации векселя, установленной по соглашению векселедателя - лица, обязавшегося по векселю, и векселеприобретателя, НДС не облагаются.
     
     Вместе с тем в соответствии с Законом об НДС объектом обложения данным налогом являются обороты по реализации на территории Российской Федерации товаров (работ, услуг).
     
     Согласно ст. 38 НК РФ услугой для целей налогообложения признается деятельность, результаты которой не имеют материального выражения, реализуются и потребляются в процессе осуществления этой деятельности.
     
     В связи с этим дополнительная плата, взимаемая с векселеприобретателя за услуги по выдаче векселя, должна облагаться НДС в соответствии с вышеназванной нормой Закона.

     
     Распространяется ли льгота на операции банка по домицилированию векселей по поручению юридических лиц, как имеющих, так и не имеющих расчетных (корреспондентских) счетов в банке?

     
     Операции по домицилированию векселей заключаются в том, что банк или фирма по поручению векселедателя принимает на себя обязанности произвести платеж по векселю в установленный срок и в установленном месте.
     
     Для этого векселедатель или другой плательщик вносит на его счет вексельную сумму и комиссию за домицилирование.
     
     Таким образом, домицилиат является третьим лицом, своевременно оплачивающим домицилированный вексель за счет средств плательщика, предоставившего в его распоряжение необходимые средства.
     
     Поэтому доход, получаемый домицилиатом при осуществлении указанной посреднической операции, подлежит обложению НДС в общеустановленном порядке.
     
     Таким образом, банки в процессе своей текущей деятельности, включая деятельность на рынке ценных бумаг, совершают операции (сделки), как не облагаемые НДС, так и подлежащие обложению этим налогом.
     
     Пунктом 2 ст. 5 Закона об НДС установлено, что предприятия, реализующие товары (работы, услуги), как освобождаемые от НДС, так и облагаемые указанным налогом, имеют право на получение льгот, предусмотренных законом, только при наличии раздельного учета затрат по производству и реализации таких товаров (работ, услуг).
     
     Поэтому, учитывая специфику деятельности кредитных организаций, разделом 14 инструкции Госналогслужбы России от 11.10.1995 N 39 "О порядке исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость" предусмотрен особый порядок исчисления НДС по операциям, осуществляемым финансово-кредитными учреждениями.
     
     Таким образом, если банк ведет раздельный учет как облагаемых, так и необлагаемых операций, а также затрат по ним, то согласно п. 45 вышеназванной Инструкции сумма НДС, подлежащая взносу в бюджет за конкретный отчетный период, определяется как разница между суммами налога, полученными по облагаемым данным налогом операциям и услугам, и суммами налога, уплаченными предприятиям, организациям по товарам (работам, услугам), стоимость которых включается в состав расходов банка по основной деятельности в части, приходящейся на облагаемые НДС обороты.
     
     При невозможности обеспечения раздельного учета к зачету, согласно п. 46 указанной Инструкции, из общей суммы уплаченного налога принимается налог в размере, соответствующем удельному весу доходов, полученных от налогооблагаемых операций и услуг, в общей сумме доходов банка за отчетный период. Оставшаяся часть НДС, приходящаяся на приобретенные материальные ресурсы, относится на затраты банка.
     
     В отдельных случаях, по выбору банка, если удельный вес доходов, полученных от выполнения облагаемых НДС сделок, операций и услуг, в общей сумме доходов банка за отчетный период составляет менее 5 %, суммы налога, уплаченные поставщикам по товарам (работам, услугам), допускается относить на расходы банка. При этом вся сумма налога на добавленную стоимость, полученная по налогооблагаемым сделкам, операциям, услугам, подлежит взносу в бюджет.
     
     Вместе с тем при расчете удельного веса доходов, полученных от налогооблагаемых операций и услуг, в общей сумме доходов банка за отчетный период возникают вопросы, связанные с природой получения доходов.
     
     В соответствии с правилами бухгалтерского учета в банках на счетах по учету доходов отражаются все доходы банка, в том числе доходы, не связанные с проведением операций и оказанием услуг клиентам (положительные курсовые разницы от переоценки счетов в иностранной валюте, доходы от переоценки драгоценных металлов и ценных бумаг, доходы от переоценки основных средств, дивиденды).

     
     Следует ли при расчете удельного веса облагаемых НДС операций и услуг исключать из общей суммы отраженных на счетах бухгалтерского учета доходов банка сумму доходов, не связанных с проведением операций и оказанием услуг клиентам?

     
     В соответствии с п. 2 ст. 5 Закона об НДС предприятия, реализующие как освобождаемые от НДС товары (работы, услуги), так и облагаемые указанным налогом, имеют право на получение льгот, предусмотренных п. 1 настоящей статьи, только при наличии раздельного учета затрат по производству и реализации таких товаров (работ, услуг).
     
     В связи со спецификой деятельности кредитных организаций инструкцией Госналогслужбы России от 11.10.1995 N 39 "О порядке исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость" предусмотрено, что при невозможности обеспечения раздельного учета согласно вышеназванной статье Закона к зачету из общей суммы уплаченного налога принимается налог в размере, соответствующем удельному весу доходов, полученных от налогооблагаемых операций и услуг, в общей сумме доходов банка за отчетный период. Оставшаяся часть НДС, приходящаяся на приобретенные материальные ресурсы, относится на затраты банка (кредитного учреждения).
     
     При этом общая сумма доходов банка включает в себя только те доходы, которые получены в результате осуществления банковских операций, не облагаемых НДС, и сделок, которые подлежат обложению этим налогом, а также иных доходов, которые связаны с реализацией банком товаров (работ, услуг).
     
     Что касается доходов, получаемых банком в виде положительных курсовых разниц от переоценки счетов в иностранной валюте, драгоценных металлов и ценных бумаг, основных средств, дивидендов, то такие доходы не должны включаться в общую сумму доходов банка при расчете удельного веса доходов, полученных от выполнения облагаемых НДС сделок.