Пн Вт Ср Чт Пт Сб Вс
28 29 30 1 2 3 4
5 6 7 8 9 10 11
12 13 14 15 16 17 18
19 20 21 22 23 24 25
26 27 28 29 30 31 1

Судебная практика: «О налоге на добавленную стоимость»


Судебная практика: «О налоге на добавленную стоимость»


Д.Е. Ковалевская,
советник налоговой службы III ранга
     

     Конституция Российской Федерации устанавливает право каждого гражданина на судебную защиту его прав и свобод, в том числе на обжалование в суд решений и действий (или бездействия) органов государственной власти, органов местного самоуправления, общественных объединений и должностных лиц (ст. 46 Конституции).
     
     Статьей 1 Закона РФ от 27.04.1993 N 4866-1 "Об обжаловании в суд действий и решений, нарушающих права и свободы граждан" (в ред. Федерального закона от 14.12.1995 N 197-ФЗ) установлено, что каждый гражданин вправе обратиться с жалобой в суд, если считает, что неправомерными действиями (решениями) государственных органов, органов местного самоуправления, учреждений, предприятий и их объединений, общественных объединений или должностных лиц, государственных служащих нарушены его права и свободы.


     Согласно ст. 137 части первой Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ) нормативные правовые акты налоговых органов могут быть обжалованы в порядке, предусмотренном федеральным законодательством.


     При этом судебное обжалование актов (в том числе нормативных) налоговых органов, действий или бездействия их должностных лиц физическими лицами, не являющимися индивидуальными предпринимателями, производится путем подачи искового заявления в суд общей юрисдикции в соответствии с законодательством об обжаловании в суд неправомерных действий государственных органов и должностных лиц (ст. 138 части первой НК РФ).


     Статьей 116 Гражданского процессуального кодекса РСФСР дела об оспаривании нормативных актов федеральных министерств и ведомств, касающихся прав и свобод граждан, отнесены к компетенции Верховного Суда Российской Федерации.


     Порядок рассмотрения жалоб на действия государственных органов, общественных организаций и должностных лиц, нарушающие права и свободы граждан, регулируется нормами главы 241 Гражданского процессуального кодекса РСФСР.


     Кроме того, Пленумом Верховного Суда Российской Федерации в постановлении от 21.12.1993 N 10 "О рассмотрении судами жалоб на неправомерные действия, нарушающие права и свободы граждан" (в ред. постановления Пленума Верховного Суда Российской Федерации от 14.02.2000 N 9) даны разъяснения о порядке применения судами норм материального и процессуального права при рассмотрении дел по жалобам граждан на неправомерные действия, нарушающие права и свободы граждан.


     Судебное обжалование актов (в том числе нормативных) налоговых органов, действий или бездействия их должностных лиц организациями и индивидуальными предпринимателями производится путем подачи искового заявления в арбитражный суд в соответствии с арбитражным процессуальным законодательством (ст. 138 части первой НК РФ).


     На основании положений ст. 24, 25 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации дела по искам организаций и индивидуальных предпринимателей о признании недействительными нормативных актов министерств и ведомств подлежат рассмотрению в Арбитражном суде г. Москвы.


     В последнее время существенно увеличилось количество дел, рассматриваемых Верховным Судом Российской Федерации и Арбитражным судом г. Москвы об обжаловании нормативных актов Госналогслужбы России, МНС России.


     Рассмотрим некоторые из них.


     1. Д. и Б. обратились в Верховный Суд Российской Федерации с иском о признании незаконным (недействующим) второго предложения предпоследнего абзаца п. 20 инструкции Госналогслужбы России от 11.10.1995 N 39 "О порядке исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость" (далее - Инструкция N 39) как противоречащего п. 2 ст. 7 Закона РФ от 06.12.1991 N 1992-1 "О налоге на добавленную стоимость" (далее - Закон РФ N 1992-1), п. 5, 6 ст. 3, ст. 4, 17 части первой НК РФ и подлежащего отмене как ущемляющее права заявителей.


     Согласно второму предложению предпоследнего абзаца п. 20 Инструкции N 39 суммы НДС, уплаченные поставщикам по работам (услугам), приобретенным на территории Российской Федерации и использованным при производстве работ (услуг), местом реализации которых не является территория Российской Федерации и государств-участников СНГ, возмещению из бюджета (зачету) не подлежат, а относятся на издержки производства и обращения.


     МНС России возражало против удовлетворения заявленных требований по следующим основаниям.


     Согласно подпункту "а" п. 1 ст. 3 Закона РФ N 1992-1 объектами обложения НДС являются обороты по реализации на территории Российской Федерации товаров, выполненных работ и оказанных услуг.


     Из указанной нормы следует, что обязанность по уплате НДС возникает у налогоплательщика только при реализации им товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации.


     В связи с изложенным обязанность по исчислению НДС в порядке, установленном ст. 7 Закона РФ N 1992-1, возникает только при наличии у налогоплательщика объекта обложения НДС, то есть оборота по реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации.


     Таким образом, возмещение НДС, уплаченного поставщикам товаров (работ, услуг), производится только по работам (услугам), реализованным на территории Российской Федерации; по работам (услугам), реализованным вне территории Российской Федерации, возмещение НДС, уплаченного поставщикам, не производится.


     Исходя из изложенного НДС по работам (услугам), реализованным вне территории Российской Федерации, не исчисляется, а следовательно, налог на добавленную стоимость, уплаченный поставщикам работ (услуг), использованным при изготовлении указанных работ (услуг), возмещению не подлежит.


     Данное положение нашло отражение во втором предложении предпоследнего абзаца п. 20 Инструкции N 39.


     На основании изложенного второе предложение предпоследнего абзаца п. 20 Инструкции N 39 соответствует положениям Закона РФ N 1992-1 и п. 5, 6 ст. 3, ст. 4, 17 части первой НК РФ.


     Решением Верховного Суда Российской Федерации от 16.11.1999 по делу N ГКПИ99-865 положение второго предложения предпоследнего абзаца п. 20 Инструкции N 39 было признано соответствующим действующему законодательству; в удовлетворении исковых требований заявителям было отказано.


     Определением Кассационной коллегии Верховного Суда Российской Федерации по гражданским делам от 07.12.1999 N КАС99-347 решение Верховного Суда Российской Федерации от 16.11.1999 по делу N ГКПИ99-865 было оставлено без изменения, а кассационная жалоба заявителей - без удовлетворения.


     2. Общество с ограниченной ответственностью обратилось в Арбитражный суд г. Москвы с иском о признании недействительным абзаца четырнадцатого п. 9 Инструкции N 39.


     Согласно абзацу четырнадцатому п. 9 Инструкции N 39 товары (работы, услуги), приобретаемые за счет средств целевого бюджетного финансирования, оплачиваются с учетом НДС, который возмещению не подлежит. Суммы указанного налога в этом случае на затраты производства и обращения не относятся, а покрываются за счет вышеназванных источников.


     Таким образом, в абзаце четырнадцатом п. 9 Инструкции N 39 разъяснено, что в случае оплаты поставщикам товаров (работ, услуг) НДС в составе цены товаров (работ, услуг) за счет средств целевого бюджетного финансирования, суммы НДС, уплаченные за счет средств целевого бюджетного финансирования, при исчислении сумм налога, подлежащих внесению в бюджет, повторно не возмещаются, поскольку покрываются за счет указанных средств целевого бюджетного финансирования.


     Истец обосновывал требования о признании недействительным положения абзаца четырнадцатого п. 9 Инструкции N 39 тем, что указанное положение противоречит ст. 57 Конституции, ст. 1, 4 части первой НК РФ, п. 2 ст. 7 Закона РФ N 1992-1, поскольку, по мнению истца, возлагает на него не предусмотренные Законом РФ N 1992-1 дополнительные обязанности по уплате налога на добавленную стоимость, чем нарушает его права и законные интересы.


     МНС России возражало против удовлетворения исковых требований по следующим основаниям.


     В соответствии с абзацем первым п. 1 ст. 7 Закона РФ N 1992-1 реализация товаров (работ, услуг) предприятиям производится по ценам (тарифам), увеличенным на сумму НДС.


     Следовательно, при приобретении товаров (работ, услуг) НДС уплачивается поставщику товаров (работ, услуг) в составе цены реализованного товара.


     Таким образом, при приобретении предприятиями товаров (работ, услуг) за счет средств целевого бюджетного финансирования НДС, включенный в цену реализованных товаров (работ, услуг), уплачивается поставщику за счет средств целевого бюджетного финансирования.


     Согласно абзацу второму п. 2 ст. 7 Закона РФ N 1992-1, устанавливающему общий порядок исчисления НДС, сумма НДС, подлежащая внесению в бюджет, определяется как разница между суммами налога, полученными от покупателей за реализованные им товары (работы, услуги), и суммами налога, фактически уплаченными поставщикам за материальные ресурсы (работы, услуги), стоимость которых относится на издержки производства и обращения.


     Таким образом, НДС уплачивается налогоплательщиком в бюджет за счет сумм налога, полученных им в составе цены товаров (работ, услуг) от покупателя.


     При этом Закон РФ N 1992-1 предусматривает, что из сумм НДС, полученных от покупателя товаров (работ, услуг), налогоплательщик вычитает суммы налога, уплаченные им поставщикам товаров (работ, услуг), использованных при производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг).


     Таким образом, Закон РФ N 1992-1 устанавливает право налогоплательщика возместить себе расходы, понесенные им в связи с уплатой НДС поставщикам при приобретении товаров (работ, услуг), за счет средств, полученных от покупателя.


     В случае оплаты поставщикам товаров (работ, услуг) сумм НДС за счет средств целевого бюджетного финансирования расходы предприятия по уплате НДС, входящего в цену приобретаемых товаров (работ, услуг), покрываются за счет средств целевого бюджетного финансирования, а не за счет сумм налога, полученных от покупателя.


     Следовательно, в указанном случае уплата НДС, входящего в цену приобретаемых товаров (работ, услуг), производится за счет средств целевого бюджетного финансирования, то есть за счет бюджета.


     В связи с изложенным у предприятия, уплатившего НДС поставщикам товаров (работ, услуг), использованных при производстве товаров (осуществлении работ, оказании услуг), за счет средств целевого бюджетного финансирования, отсутствуют основания для повторного возмещения из бюджета сумм налога, уплаченных поставщикам товаров (работ, услуг), поскольку суммы НДС, уплаченные поставщику, уже возмещены предприятию за счет бюджетных средств.


     Уменьшение сумм НДС, подлежащего внесению в бюджет, на суммы налога, уплаченные поставщикам товаров (работ, услуг), приобретенных за счет средств целевого бюджетного финансирования, приведет к ситуации, при которой предприятие возместит себе из бюджета НДС, возмещенный бюджетом за счет средств целевого финансирования, то есть фактически дважды возместит себе суммы налога, уплаченные поставщикам товаров (работ, услуг), что приведет к нарушению положений абзаца второго п. 2 ст. 7 Закона РФ N 1992-1, не предусматривающего права на возмещение сумм налога, уплаченных поставщикам, дважды.


     На основании вышеизложенного уменьшение полученных налогоплательщиком от покупателя сумм НДС на суммы налога, которые уже были оплачены поставщикам товаров (работ, услуг) бюджетными средствами, неправомерно.


     Арбитражный суд г. Москвы решением от 02.12.1999 по делу N А40-41035/99-80-698 отказал Обществу с ограниченной ответственностью в удовлетворении исковых требований, указав, что уменьшение полученных налогоплательщиком от покупателей сумм НДС на суммы налога, которые уже были оплачены поставщикам товаров (работ, услуг) бюджетными средствами, неправомерно и Законом РФ N 1992-1 не предусмотрено.


     Кассационная инстанция Федерального арбитражного суда Московского округа постановлением от 21.02.2000 оставила решение Арбитражного суда г. Москвы от 02.12.1999 без изменения, а кассационную жалобу истца без удовлетворения.