Пн Вт Ср Чт Пт Сб Вс
28 29 30 1 2 3 4
5 6 7 8 9 10 11
12 13 14 15 16 17 18
19 20 21 22 23 24 25
26 27 28 29 30 31 1

Из практики Верховного Суда Российской Федерации


Из практики Верховного Суда Российской Федерации


Л.А. Короткова,
советник налоговой службы III ранга
         

     1. О применении льготы, предусмотренной подпунктом "я" п. 1 ст. 3 Закона РФ "О подоходном налоге с физических лиц"


     Гражданин А. обратился в Верховный Суд Российской Федерации с жалобой о признании недействительным (незаконным) абзаца четвертого подпункта "я" п. 8 инструкции Госналогслужбы России от 29.06.1995 N 35 "По применению Закона Российской Федерации “О подоходном налоге с физических лиц”" (далее - Инструкция N 35).


     Заявитель указал, что положение подпункта "я" п. 8 Инструкции N 35 не соответствует положениям ст. 22 Федерального закона от 12.01.1995 N 5-ФЗ "О ветеранах", поскольку лишает ветеранов труда при выходе на пенсию прав членов трудового коллектива предприятия (учреждения, организации), в котором они работали до выхода на пенсию, и незаконно возлагает на него обязанность по уплате подоходного налога со стоимости оказанного ему медицинского обслуживания.


     Кроме того, заявитель просил Верховный Суд Российской Федерации обязать МНС России привести абзац первый подпункта "я" п. 8 Инструкции N 35 в полное соответствие с положениями ст. 22 Федерального закона "О ветеранах" и изложить его в следующей редакции: "…стоимость амбулаторного или стационарного медицинского обслуживания своих работников и (или) членов их семей, а также ветеранов труда, вышедших на пенсию, после работы в трудовом коллективе данного предприятия, учреждения, организации".


     Вместе с тем заявитель указал, что положения Инструкции N 35 приняты без учета положений Федерального закона "О ветеранах", что противоречит п. 4 ст. 11 и ст. 29 названного Федерального закона, и в силу п. 7 ст. 3 части первой Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ) положение абзаца четвертого подпункта "я" п. 8 названной Инструкции не подлежит применению.


     Однако указанные доводы заявителя не могут быть признаны обоснованными по следующим основаниям.


     Инструкция N 35 была издана Госналогслужбой России по согласованию с Минфином России на основании Закона РФ от 07.12.1991 N 1998-1 "О подоходном налоге с физических лиц" в соответствии со ст. 24 указанного Закона и зарегистрирована в установленном порядке в Минюсте России.


     В соответствии с подпунктом "я" п. 1 ст. 3 Закона РФ "О подоходном налоге с физических лиц" в целях налогообложения в совокупный доход, полученный физическими лицами в налогооблагаемый период, не включаются суммы, уплаченные предприятиями, учреждениями и организациями своим работникам и (или) членам их семей или за них в порядке полной или частичной компенсации стоимости путевок для детей и подростков в детские и другие оздоровительные учреждения, санаторно-курортные учреждения, специально предназначенные для отдыха родителей с детьми, а также суммы оплаты стоимости путевок в санаторно-курортные и другие оздоровительные учреждения за счет средств Фонда социального страхования Российской Федерации, стоимость амбулаторного или стационарного медицинского обслуживания своих работников и (или) членов их семей.


     К указанным выплатам относятся также суммы, уплаченные за инвалидов предприятиями, учреждениями и организациями в порядке полной или частичной оплаты путевок в оздоровительные и санаторно-курортные учреждения, расходов на лечение и медицинское обслуживание, приобретение технических средств профилактики инвалидности и реабилитации инвалидов, а также расходов на приобретение и содержание собак-проводников.


     Таким образом, льгота, предусмотренная подпунктом "я" п. 1 ст. 3 Закона РФ "О подоходном налоге с физических лиц", предоставляется только своим работникам и (или) членам их семей, а также инвалидам.


     Следовательно, иные физические лица, не перечисленные в вышеуказанной норме Закона РФ "О подоходном налоге с физических лиц", не вправе пользоваться данной льготой, и в случае если учреждение или организация оплачивает за данных физических лиц стоимость амбулаторного или стационарного медицинского обслуживания, доход, полученный физическими лицами в виде оказанных им медицинских услуг, в соответствии со ст. 2 и 3 названного Закона подлежит включению в совокупный годовой доход данных физических лиц в размере денежной суммы, уплаченной за физических лиц учреждением или организацией.


     Указанные положения законодательных актов нашли отражение в подпункте "я" п. 8 Инструкции N 35.


     Два первых абзаца подпункта "я" п. 8 Инструкции N 35 дублируют положения, содержащиеся в двух первых абзацах подпункта "я" п. 1 ст. 3 Закона РФ "О подоходном налоге с физических лиц".


     Абзац третий подпункта "я" п. 8 Инструкции N 35 содержит отсылочное положение к подпункту "к" названного пункта, в котором указан перечень членов семьи, аналогичный перечню, содержащемуся в ст. 2 Семейного кодекса Российской Федерации, согласно которой членами семьи являются супруги, родители и дети.


     В соответствии со ст. 15 Кодекса законов о труде Российской Федерации работник - это физическое лицо, с которым работодатель заключил трудовой договор (контракт), обязанное выполнять работу по определенной специальности, квалификации или должности с подчинением внутреннему трудовому распорядку, получающее заработную плату и обеспеченное условиями труда, предусмотренными законодательством о труде, коллективным договором и соглашением сторон.


     Следовательно, работник - это физическое лицо, состоящее с работодателем в трудовых отношениях.


     Учитывая изложенное, льгота, предусмотренная подпунктом "я" п. 1 ст. 3 Закона РФ "О подоходном налоге с физических лиц", предоставляется физическим лицам, состоящим с работодателем (предприятием, учреждением, организацией) в трудовых отношениях.


     На основании изложенного физические лица, не состоящие с работодателями в трудовых отношениях, кроме членов семей работников и инвалидов, на момент предоставления им амбулаторного или стационарного медицинского обслуживания, в том числе пенсионеры, не вправе воспользоваться льготой, предоставленной подпунктом "я" п. 1 ст. 3 Закона РФ "О подоходном налоге с физических лиц".


     Аналогичное положение содержится в абзаце четвертом подпункта "я" п. 8 Инструкции N 35, в котором указано, что своими работниками считаются физические лица (в том числе совместители), состоящие в трудовых отношениях с данными предприятиями, учреждениями, организациями или другими работодателями.


     Поскольку согласно подпункту "я" п. 1 ст. 3 Закона РФ "О подоходном налоге с физических лиц" рассматриваемая льгота предоставляется при направлении денежных сумм предприятиями, учреждениями и организациями за своих работников и (или) членов их семей, а также инвалидов на определенные цели, указанные в названной норме Закона, в абзаце пятом подпункта "я" п. 8 Инструкции N 35 разъяснено, что факт использования денежных средств, выданных наличными работнику и (или) членам их семей, или не работающему на данном предприятии инвалиду, для оказания медицинской услуги, по назначению должен быть подтвержден соответствующим документом медицинского учреждения. При отсутствии таких документов эта сумма включается в его совокупный облагаемый доход.


     В последнем абзаце подпункта "я" п. 8 Инструкции N 35 разъяснено, что вышеуказанная льгота физическому лицу предоставляется также в случае, если амбулаторное или стационарное медицинское обслуживание, оказывается им медицинскими учреждениями по договорам добровольного медицинского страхования и осуществляется за счет средств предприятий, учреждений и организаций в пользу своих работников и (или) членов их семей.


     Таким образом, положения подпункта "я" п. 8 Инструкции N 35 соответствуют действующему законодательству (подпункту "я" п. 1 ст. 3 Закона РФ "О подоходном налоге с физических лиц", Кодексу законов о труде Российской Федерации, Семейному кодексу Российской Федерации).


     Требование заявителя о внесении дополнений в Инструкцию N 35 не может быть предметом рассмотрения в Верховном Суде Российской Федерации по следующим основаниям.


     В ст. 116 ГПК РСФСР, определяющей исключительную подсудность Верховного Суда Российской Федерации, приведен перечень категорий гражданских дел, рассмотрение которых входит в исключительную компетенцию Верховного Суда Российской Федерации.


     Требование заявителя о внесении дополнений в инструкцию Госналогслужбы России не подпадает под действие ст. 116 ГПК РСФСР, поскольку сводится не к оспариванию правового акта, а к обязыванию должностных лиц внести в указанный правовой акт дополнения, то есть совершить определенные действия.


     Кроме того, при изложении абзаца первого подпункта "я" п. 8 Инструкции N 35 в редакции, предложенной заявителем, а именно: "...стоимость амбулаторного или стационарного медицинского обслуживания своих работников и (или) членов их семей, а также ветеранов труда, вышедших на пенсию, после работы в трудовом коллективе данного предприятия, учреждения, организации", - данный абзац будет противоречить подпункту "я" п. 1 ст. 3 Закона РФ "О подоходном налоге с физических лиц", поскольку будет дополнять указанную норму Закона.


     Также является неправомерным довод заявителя о том, что абзац четвертый подпункта "я" п. 8 Инструкции N 35 не соответствует положениям ст. 22 Федерального закона "О ветеранах", поскольку лишает ветеранов труда при выходе на пенсию прав членов трудового коллектива предприятия, учреждения, организации, в котором они работали до выхода на пенсию, по следующим основаниям.


     В соответствии с абзацем первым ст. 22 Федерального закона "О ветеранах" ветераны труда при выходе на пенсию сохраняют права членов трудового коллектива предприятия, учреждения, организации, в которых они работали до выхода на пенсию. За ними сохраняется право на улучшение жилищных условий, на пользование объектами социально-бытовой сферы и услугами культурно-просветительных учреждений, на участие в приватизации, акционировании предприятия, учреждения, организации.


     Таким образом, в вышеуказанной норме Федерального закона законодатель установил, что ветеран труда при выходе на пенсию сохраняет права членов трудового коллектива предприятия, учреждения, организации, в котором он работал до выхода на пенсию, но в тоже время не приравнял его к работникам предприятия, учреждения, организации, что подтверждается вторым предложением ст. 22 Федерального закона "О ветеранах", в котором перечислены права членов трудового коллектива, которые сохраняются за ветеранами при выходе на пенсию, а именно: право на улучшение жилищных условий, на пользование объектами социально-бытовой сферы и услугами культурно-просветительных учреждений, на участие в приватизации, акционировании предприятия, учреждения, организации, перечень которых является исчерпывающим.


     Учитывая изложенное, ветеран труда при выходе на пенсию сохраняет права члена трудового коллектива, но не является работником предприятия.


     Федеральным законом "О ветеранах" право на льготное налогообложение ветеранам труда не предоставлено.


     С учетом изложенного ссылка заявителя на то, что обжалуемое им положение Инструкции N 35 принято без учета положений Федерального закона "О ветеранах", что противоречит п. 4 ст. 11 Федерального закона "О ветеранах", устанавливающему, что федеральные законы и иные нормативные правовые акты, законы и иные нормативные правовые акты субъектов Российской Федерации, ограничивающие права и льготы, предусмотренные для ветеранов данным Федеральным законом, являются недействительными, является неправомерной.


     Согласно ст. 13 Федерального закона "О ветеранах" социальная защита ветеранов, в том числе ветеранов труда, предусматривает осуществление системы мер, направленных на предоставление им дополнительных прав и льгот, в том числе по налогообложению, в соответствии с законодательством Российской Федерации.


     В соответствии со ст. 56 части первой НК РФ льготами по налогам и сборам признаются предоставляемые отдельным категориям налогоплательщиков и плательщиков сборов предусмотренные законодательством о налогах и сборах преимущества по сравнению с другими налогоплательщиками или плательщиками сборов, включая возможность не уплачивать налог или сбор либо уплачивать его в меньшем размере.


     Согласно подпункту 3 п. 1 ст. 21 части первой НК РФ налогоплательщики имеют право использовать налоговые льготы при наличии оснований и в порядке, установленном законодательством о налогах и сборах.


     Таким образом, льготы по налогообложению предоставляются отдельным категориям налогоплательщиков, а не членам трудового коллектива.


     Следовательно, льготы по налогообложению - это право налогоплательщиков, а не право членов трудового коллектива.


     Предоставление льгот физическим лицам при налогообложении доходов, полученных физическими лицами в налогооблагаемый период, предусмотрено ст. 3 Закона РФ "О подоходном налоге с физических лиц".


     Предоставление льгот по налогообложению ветеранам труда, вышедшим на пенсию, при получении ими дохода в виде оплаты за них предприятием оказанных им медицинских услуг Законом РФ "О подоходном налоге с физических лиц" не предусмотрено.


     Следовательно, сохранение за ветеранами труда при выходе на пенсию прав членов трудового коллектива предприятия, учреждения, организации, в которых они работали до выхода на пенсию, не означает, что данные физические лица вправе пользоваться льготами по налогообложению, предоставленными работникам предприятия, учреждения, организации, как налогоплательщикам.


     Таким образом, абзац первый, дублирующий положения абзаца первого подпункта 1 ст. 3 Закона РФ "О подоходном налоге с физических лиц", абзац четвертый, разъясняющий, что своими работниками считаются физические лица (в том числе совместители), состоящие в трудовых отношениях с данными предприятиями, учреждениями, организациями или другими работодателями, и другие положения подпункта "я" п. 8 Инструкции N 35 соответствуют действующему законодательству (подпункту "я" п. 1 ст. 3 Закона РФ "О подоходном налоге с физических лиц", Кодексу законов о труде Российской Федерации, Семейному кодексу Российской Федерации), не противоречат положениям абзаца первого ст. 22 Федерального закона "О ветеранах" и не нарушают прав заявителя.


     С учетом изложенного неправомерна ссылка заявителя, что обжалуемое им положение Инструкции N 35 принято с нарушением требований абзаца второго ст. 29 Федерального закона "О ветеранах", предусматривающего Президенту Российской Федерации и Правительству Российской Федерации в течение трех месяцев привести свои правовые акты в соответствие с данным Федеральным законом.


     Кроме того, необоснован довод заявителя о незаконности подпункта "я" п. 8 Инструкции N 35 со ссылкой на п. 7 ст. 3 части первой НК РФ.


     В соответствии с вышеуказанным положением части первой НК РФ все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика (плательщика сборов).


     Однако в подпункте "я" п. 1 ст. 3 Закона РФ "О подоходном налоге с физических лиц" приведен исчерпывающий перечень физических лиц, которым может быть предоставлена льгота, предусмотренная названным положением указанного Закона, - это свои работники и (или) члены их семей и инвалиды. Этот же перечень физических лиц приведен в подпункте "я" п. 8 Инструкции N 35.


     Таким образом, в подпункте "я" п. 1 ст. 3 Закона РФ "О подоходном налоге с физических лиц" и подпункте "я" п. 8 Инструкции N 35 не содержится неустранимых сомнений, противоречий и неясностей.


     Кроме того, заявитель усматривает сомнения, противоречия и неясности не в акте законодательства о налогах и сборах, а в Инструкции N 35, которая является нормативным актом федерального органа - Госналогслужбы России, правопреемником которой является МНС России.


     Решением Верховного Суда Российской Федерации от 14.01.2000 по делу N ГКПИ99-944 жалоба гражданина А. о признании недействительным (незаконным) абзаца четвертого подпункта "я" п. 8 Инструкции N 35 была оставлена без удовлетворения.


     Гражданин А., не согласившись с указанным решением Суда, обратился с кассационной жалобой в Кассационную коллегию Верховного Суда Российской Федерации.


     Определением Кассационной коллегии Верховного Суда Российской Федерации от 02.03.2000 по делу N КАС00-62 в удовлетворении кассационной жалобы гражданину А. было отказано, решение Верховного Суда Российской Федерации от 14.01.2000 по делу N ГКПИ99-944 оставлено без изменения.


     2. О порядке налогообложения заработной платы физического лица за декабрь, выплата которой производится в январе года, следующего за отчетным


     Гражданин Ж. обратился в Верховный Суд Российской Федерации с жалобой о признании недействительным (незаконным) абзаца третьего п. 23 Инструкции N 35.


     Заявитель указал, что абзац третий п. 23 Инструкции N 35 противоречит ст. 2 и 7 Закона РФ "О подоходном налоге с физических лиц", поскольку данная норма устанавливает, что объектом налогообложения применительно к "плановой зарплате за декабрь, выплата которой производится в январе года, следующего за отчетным" является не выплаченный, а начисленный доход, также оспариваемая норма увеличивает налоговый период с календарного года до 13 месяцев, включая январь года, следующего за отчетным, и увеличивает налогооблагаемую базу совокупного годового дохода, включая еще не выплаченный, а следовательно, не полученный доход.


     Однако указанные доводы заявителя нельзя признать обоснованными по следующим основаниям.


     В соответствии с абзацем третьим п. 23 Инструкции N 35 плановая зарплата за декабрь, выплата которой производится в январе года, следующего за отчетным, включается в совокупный доход истекшего года.


     Согласно ст. 2 Закона РФ "О подоходном налоге с физических лиц" объектом налогообложения у физических лиц является совокупный доход, полученный в календарном году.


     Закон РФ "О подоходном налоге с физических лиц" регулирует порядок налогообложения различных доходов, получаемых физическими лицами, в том числе доходов, получаемых физическими лицами за выполнение ими трудовых и иных приравненных к ним обязанностей по месту основной работы (службы, учебы), порядок налогообложения которых регулируется главой II названного Закона.


     Статьей 7 Закона РФ "О подоходном налоге с физических лиц" определены доходы, которые подлежат налогообложению в соответствии с вышеназванной главой Закона, а именно: доходы, получаемые в течение календарного года физическими лицами, состоящими в трудовых и приравненных к ним отношениях на одном предприятии, в учреждении и организации, рассматриваемых в качестве основного места работы (службы, учебы), от выполнения трудовых обязанностей, в том числе по совместительству, а также от выполнения работ по гражданско-правовым договорам.


     В соответствии со ст. 8 Закона РФ "О подоходном налоге с физических лиц" исчисление налога производится с начала календарного года по истечении каждого месяца с суммы совокупного дохода, уменьшенного на суммы, предусмотренные п. 2 - 6 ст. 3 и ст. 6 Закона, с зачетом ранее удержанной суммы налога. По окончании года производится перерасчет налога исходя из сумм, составляющих совокупный доход (в полных рублях) физического лица и полученных им в течение календарного года.


     Согласно ст. 9 Закона РФ "О подоходном налоге с физических лиц" предприятия, учреждения, организации обязаны перечислять в бюджет суммы исчисленного и удержанного с физических лиц налога не позднее дня фактического получения в банке наличных денежных средств на оплату труда либо не позднее дня перечисления со счетов указанных организаций в банке по поручениям работников причитающихся им сумм.


     Таким образом, подоходный налог с доходов физического лица исчисляется с начала календарного года по истечении каждого месяца нарастающим итогом. Иными словами, исчислить подоходный налог за декабрь месяц текущего года можно только по его истечении.


     При этом выплатить доход физическому лицу за проработанное им фактически время в декабре месяце ранее, чем он будет исчислен, невозможно, поскольку предприятие, получая в банке денежные средства для оплаты труда физического лица, должно одновременно удержать налог с дохода, а уже потом выплатить физическому лицу заработную плату за минусом удержанного подоходного налога.


     Таким образом, доход физическому лицу за проработанное им фактически время в декабре месяце будет выплачен не ранее следующего месяца - января. Перерасчет подоходного налога будет осуществляться по окончании года, то есть в январе следующего года.


     Учитывая изложенное, заработная плата, полученная физическим лицом за фактически проработанное им время в декабре месяце, является доходом текущего года и подлежит включению в совокупный доход этого года несмотря на то, что выплата данного дохода будет производиться в следующем году.


     Кроме того, необходимо учитывать следующее.


     Включение заработной платы за декабрь в совокупный доход, полученный физическим лицом в следующем налогооблагаемом периоде, увеличивает сумму совокупного дохода, полученного в следующем году. При этом налогообложение совокупного облагаемого дохода, полученного в отчетном году, включающего заработную плату прошлого года, возможно с применением более высокой ставки подоходного налога, поскольку налогооблагаемая база будет увеличена за счет дохода полученного физическим лицом за еще один месяц - декабрь прошлого года.


     Кроме того, заявитель просил Верховный Суд Российской Федерации взыскать с МНС России расходы по уплате государственной пошлины.


     Данное требование заявителя также нельзя признать правомерным по следующим основаниям.


     В соответствии со ст. 79 ГПК РСФСР судебные расходы состоят из государственной пошлины и издержек, связанных с рассмотрением дела.


     Согласно ст. 90 ГПК РСФСР стороне, в пользу которой состоялось решение, суд присуждает с другой стороны все понесенные по делу судебные расходы, хотя бы эта сторона и была освобождена от уплаты судебных расходов в доход государства.


     Таким образом, расходы по уплате государственной пошлины, входящие в состав судебных расходов, присуждаются стороне (истцу или ответчику) с другой стороны по делам, рассматриваемым в исковом порядке.


     Поскольку дела по жалобам на действия (бездействие) государственных органов, общественных организаций или должностных лиц рассматриваются в ином порядке, а участвующие в нем лица не являются сторонами - истцом или ответчиком (ст. 33 ГПК РСФСР), положения, содержащиеся в ст. 90 ГПК РСФСР, в данном случае не применяются.


     В этой ситуации следует руководствоваться ст. 90.1 ГПК РСФСР, согласно которой судебные издержки, связанные с рассмотрением жалобы, могут быть возложены судом на гражданина, если суд вынесет решение об отказе в удовлетворении жалобы, либо на государственный орган, общественную организацию или должностное лицо, если суд установит, что их действия были незаконными.


     Состав издержек, связанных с рассмотрением дела, приведен в ст. 86 ГПК РСФСР, расходы по уплате государственной пошлины в него не включены.


     На основании изложенного расходы по уплате государственной пошлины по жалобам на действия (бездействие) государственных органов, общественных организаций или должностных лиц, которые понесла сторона, в пользу которой состоялось решение суда, возмещению с другой стороны не подлежат.


     Решением Верховного Суда Российской Федерации от 18.01.2000 по делу N ГКПИ99-1039 жалоба гражданина Ж. о признании недействительным (незаконным) абзаца третьего п. 23 Инструкции N 35 была оставлена без удовлетворения.


     Гражданин Ж., не согласившись с указанным решением суда, обратился с кассационной жалобой в Кассационную коллегию Верховного Суда Российской Федерации.


     Определением Кассационной коллегии Верховного Суда Российской Федерации от 02.03.2000 по делу N КАС00-63 в удовлетворении кассационной жалобы гражданину Ж. было отказано, решение Верховного Суда Российской Федерации от 18.01.2000 по делу N ГКПИ99-1039 оставлено без изменения.