Пн Вт Ср Чт Пт Сб Вс
28 29 30 1 2 3 4
5 6 7 8 9 10 11
12 13 14 15 16 17 18
19 20 21 22 23 24 25
26 27 28 29 30 31 1

Суммовые разницы: нововведения 2000 года


Суммовые разницы: нововведения 2000 года*

_____
     * Окончание. Начало см. «Налоговый вестник». 2000, N 5. С. 164.
     
А.А. Ефремова,
руководитель отдела консультирования компании «Современные бизнес-технологии»
          

2.1. Расчеты по поступлению доходов организации


     Подпункт 6.6 ПБУ 9/99, который регулирует учет суммовых разниц, расположен в разделе II "Доходы от обычных видов деятельности" и расшифровывает п. 6, в котором речь идет об отражении в учете выручки. При этом поступления от продажи основных средств и иных активов отнесены к категории операционных доходов (п. 7 раздела III "Прочие поступления"). Можно ли на этом основании утверждать, что суммовые разницы возникают только по операциям, связанным с реализацией продукции, работ, услуг и отражаемым записями на счете 46, или их формирование возможно и в случае реализации основных средств и иного имущества, отражаемой  записями на счетах 47 и 48?


     Гражданское законодательство не ограничивает возможность осуществления расчетов в рублях по курсу иностранной валюты только "обычными видами деятельности". Иными словами, нет никаких препятствий для заключения договора купли-продажи объектов основных средств, нематериальных активов, малоценных предметов и т.п. имущества, предусматривающего расчеты в привязке к курсу валюты. Таким образом, возможность возникновения суммовых разниц в этом случае сомнений не вызывает. Что касается порядка их бухгалтерского отражения, то он, строго говоря, нормативными документами не регулируется, поэтому должен строиться организацией самостоятельно на основании общих требований и принципов бухгалтерского учета. Проще и логичнее всего в этом случае использовать тот же порядок, который регламентирован для учета суммовых разниц при осуществлении расчетов по обычным видам деятельности, но только при условии соблюдения требования приоритета содержания перед формой ("…отражение в бухгалтерском учете фактов хозяйственной деятельности исходя не столько из их правовой формы, сколько из экономического содержания фактов и условий хозяйствования" - п. 7 ПБУ 1/98 "Учетная политика организации", утвержденного приказом Минфина России от 09.12.1998 N 60н, в ред. изменений и дополнений). На сегодняшний день нам не известно условий и обстоятельств, при которых данное требование было бы нарушено при соответствующем отражении суммовых разниц.
     

Текст ПБУ 9/99

  
 

Комментарий

"Выручка принимается к бухгалтерскому учету в сумме, исчисленной в денежном выражении, равной величине поступления денежных средств и иного имущества и (или) величине дебиторской задолженности (с учетом 1 положений пункта 3 настоящего Положения). Если величина поступления покрывает лишь часть выручки, то выручка, принимаемая к бухгалтерскому учету, определяется как сумма поступления и дебиторской задолженности (в части, не покрытой поступлением)" т. 6).

  
 

Запись Д-т 62(76) К-т 46 выполняется навею сумму задолженности за продукцию*1, которая определяется содержанием договора. Размер задолженности исчисляется на дату ее возникновения (то есть в общем случае на дату отгрузки), поэтому курс валюты также может быть взят только на дату отгрузки. В случае авансовых расчетов объем выручки определяется по сумме поступившей о платы, то есть при росте курса валюты не увеличивается, а при его падении - не уменьшается.

"Величина поступления определяется также с учетом (увеличивается или уменьшается) суммовой разницы, возникающей в случаях, когда оплата производится в рублях в сумме, эквивалентной сумме в иностранной валюте (условных денежных единицах). Под суммовой разницей понимается разница между рублевой оценкой фактически поступившего в качестве выручки актива, выраженного в иностранной валюте (условных денежных единицах), исчисленной по официальному или иному согласованному курсу на дату принятия к бухгалтерскому учету, и рублевой оценкой этого актива, исчисленной по официальному или иному согласованному курсу на дату признания выручки в бухгалтерском учете" (п. 6.6).

  
 

Если курс валюты растет, то делается проводка Д-т 62(76) К-т 46, если падает, то эта проводка делается "красным". Суммовая разница определяется как разница между суммами первоначально сделанной записи Д-т 62(76) К-т 46 и записи о поступлении средств Д-т 51(50) К-т 62(76)*2 Следует помнить, что отчетным периодом является финансовый год (который в России совпадает с календарным годом, кроме случая создания нового предприятия), поэтому при поступлении оплаты в следующем после отгрузки году обороты по счету 46 должны заменяться оборотами по счету 80 *3, причем это будет уже не статья суммовых разниц, а статья доходов/расходов прошлых лет, поступивших/выявленных в отчетном периоде.

     _____

     *1 Попутно отметим следующее. В сноске 3 на с. 165 «Налогового вестника» N 5/2000 говорится о четырех уровнях системы нормативного регулирования /А.С.Бакаев, с.14/, причем второй уровень составляют положения по бухгалтерскому учету, в которых обобщаются принципы и базовые правила бухгалтерского учета, излагаются основные понятия, относящиеся к отдельным его участкам, возможные бухгалтерские приемы без раскрытия конкретного механизма их применения к определенному виду деятельности. Такое раскрытие осуществляется в документах третьего уровня — методических указаниях по ведению бухгалтерского учета (инструкциях, рекомендациях и т.п.). Столь долгая выдержка приведена нами с целью обосновать мысль, что ПБУ 9/99, как и любой документ второго уровня, не содержит каких бы то ни было указаний на корреспонденцию счетов бухгалтерских записей, поэтому появившиеся в печати рекомендации А.А. Никонова /Бухгалтерский учет: Основные документы. Профессиональные комментарии. — М.: ИД ФБК-ПРЕСС, 1999. С. 241/ о необходимости «раздельного» отражения выручки (при всем уважении к этому талантливому автору) представляются нам неверными. Под раздельным отражением мы понимаем следующее: отгружена продукция на сумму 100 руб., тут же наличными в кассу внесено — 20 руб., тогда предлагается сделать две записи: Д-т 50 К-т 46 — на сумму 20 руб. и Д-т 62 К-т 46 — на сумму 80 руб. На самом деле, в строгом соответствии с первичным отгрузочным документом сначала должна быть выполнена проводка Д-т 62 К-т 46 на сумму 100 руб., а затем проводка по оплате части задолженности: Д-т 50 К-т 62 — на сумму 20 руб.
      *2 Обращаем внимание, что записи приведены в их хронологической последовательности, поэтому для исчисления суммовой разницы в условиях роста курса валюты суммы должны поменяться местами (из объема полученных денежных средств вычитается объем ранее признанного в учете дохода).
     *3 Вывод о необходимости использования в следующем календарном году счета 80 вместо счета 46 подтверждается и требованиями «правила взаимодействия получаемых доходов с понесенными для их извлечения расходами» /см. Комментарий к законодательству по бухгалтерскому учету, с. 294, 296/. Нельзя не согласиться с С.А.Николаевой, утверждающей, что счет 46 может использоваться для отражения только тех доходов, извлечение которых требует несения каких-либо расходов — в противном случае используется счет 80. В следующем году положительные суммовые разницы действительно становятся доходом, который уже не требует соответствующего расхода.
     
     Относительно необходимости учитывать положения п. 3 ПБУ 9/99 необходимо отметить следующее. Действительно, в целях бухгалтерского учета не признаются доходами организации поступления от других юридических и физических лиц в порядке предварительной оплаты продукции (работ, услуг) и поступления авансов в счет оплаты продукции (работ, услуг). Иными словами, поступления средств не должны в этом случае отражаться на счетах 46, 47, 48 или 80 [то есть сохраняется привычный механизм их отражения в качестве кредиторской задолженности - Д-т 51(50) К-т 64(76)]. Однако после свершения факта реализации продукции (работ, услуг) выручка должна быть признана в бухгалтерском учете. Причем, если до 1 января 2000 года действовал только один принцип признания выручки - фактор временной определенности, то есть необходимость ее признания в учете по дате и на условиях, имевших место на дату реализации (в общем случае - на дату отгрузки), то теперь добавляется еще один принцип - кассовый, то есть необходимость ее признания в сумме поступивших денежных средств (выше мы уже обращали на это внимание). Иными словами, реализация должна быть отражена, а выручка признана по дате совершения отгрузки, но в сумме поступившей оплаты (естественно, в случае осуществления окончательного расчета, то есть полного погашения задолженности). Таким образом, на наш взгляд, формулировки ПБУ 9/99 позволяют решить существовавшую ранее проблему авансов в том смысле, что исключают возникновение суммовых разниц в случае расчетов авансовыми платежами.


     Если же расчеты осуществляются частично предварительной, а частично последующей оплатой, то ситуация несколько усложняется. Буквальное прочтение ПБУ 9/99 требует отразить суммовую разницу в виде "разницы между рублевой оценкой фактически поступившего в качестве выручки актива, выраженного в иностранной валюте (условных денежных единицах), исчисленной по официальному или иному согласованному курсу на дату принятия к бухгалтерскому учету, и рублевой оценкой этого актива, исчисленной по официальному или иному согласованному курсу на дату признания выручки в бухгалтерском учете".


     Пример. Реализуется продукция на сумму 100 у.е. Условия оплаты - авансовый платеж 50 %. Курс на дату перечисления аванса - 23 руб., на дату отгрузки - 24 руб., на дату окончательного платежа - 25 руб. за 1 у.е.


     Какова будет суммовая разница?


     Сначала отражается поступление аванса: Д-т 51 К-т 64 - на сумму 1150 руб. (50 у.е. х 23 руб.).


     Затем отражается реализация продукции (часть - в сумме полученного аванса, часть - по курсу на дату признания выручки): Д-т 62 К-т 46 - на сумму 2350 руб. (1150 руб. + 50 у.е. х 24 руб.), одновременно списывается поступивший аванс: Д-т 64 К-т 62 - на сумму 1150 руб. (столько, сколько числится на счете авансов полученных).


     При поступлении окончательного платежа делается запись: Д-т 51 К-т 62 на сумму поступивших средств - 1250 руб. (50 у.е. х 25 руб.).


     Далее должна быть исчислена и отражена суммовая разница.


     Если пользоваться процентным методом (то есть считать разницу только по 50 %, которые составляют последующую оплату), то она составит: 50 у.е. х (25 руб. - 24 руб.) = 50 руб.


     Если же пользоваться методом прямого счета (то есть исчисления разницы между суммой поступивших средств и оценкой выручки по курсу на дату ее признания), то суммовая разница составит: (1150 руб. + 1250 руб.) - 2350 руб. = 50 руб. (проводка: Д-т 62 К-т 46).


     Положительный результат является частным случаем, на практике он может оказаться и нулевым и отрицательным, в зависимости от изменения курса валюты. Так, если курс на дату оплаты составлял бы не 25 руб., а 22 руб., то суммовая разница была бы равна: 50 у.е. х (22 руб. - 24 руб.) = - 100 руб. (проводка: Д-т 62 К-т 46 "красным").


     Важно подчеркнуть, что исчисление суммовой разницы методом прямого счета не требует ведения внесистемного учета задолженности в валюте, то есть для целей бухгалтерского учета нет необходимости хранения информации: какая часть цены в валюте или условных единицах оплачена, а какая - нет. Иное дело, если бухгалтерия является единственным поставщиком данных для коммерческих служб (отдела сбыта), тогда сведения о том, какая задолженность оплачена, а какая - нет, делает этот внесистемный учет обязательным (иначе теряется возможность контроля платежей: правильно ли перечислен окончательный платеж в сумме 50, 70 или 30 у.е.). Как правило, на крупных предприятиях такой контроль осуществляется коммерческими службами самостоятельно, путем формирования их собственных баз данных, не связанных с записями по счетам бухгалтерского учета.


2.2. Расчеты по оплате расходов организации

 

     Поскольку подпункт 6.6 ПБУ 9/99, регулирующий учет суммовых разниц, дополняет п. 6, в котором говорится о порядке определения величины расходов по обычным видам деятельности, то это должно означать, что суммовые разницы не имеют отношения ни к операционным, ни к внереализационным, ни к чрезвычайным расходам.
     
     Так ли это в действительности? Если правомерность оценки вклада в уставный капитал в валюте может быть поставлена под сомнение (поскольку в учредительных документах должна быть определена оценка вклада в рублях, а изменение этой оценки может повлечь за собой изменение долей участников), то совершенно законной является привязка к валюте расчетов по оплате временного пользования активами (аренда и т.п.), неустоек за нарушение условий хозяйственных договоров и т.д. Могут ли по таким операциям возникать суммовые разницы? Очевидно, да, причем они так же как и сумма признанного ранее расхода должны относиться на соответствующую статью счета 80 (если платеж осуществляется в том же году, в котором доход был признан в учете). Аргументация этого вывода аналогична случаю с доходами.
     

Далее остановимся на анализе текста ПБУ 10/99

Текст ПБУ 10/99


 

Комментарий

"Расходы по обычным видам деятельности принимаются к бухгалтерскому учету в сумме, исчисленной в денежном выражении, равной величине оплаты в денежной и иной форме или величине кредиторской задолженности (с учетом положений пункта 3 настоящего Положения).

  
 

Запись Д-т 10,20,... К-т 60(76) выполняется навею сумму задолженности, которая определяется содержанием договора. Размер задолженности определяется на дату ее возникновения (то есть на дату получения товара в собственность или на дату потребления услуги), поэтому курс валюты также может быть взят только на эту дату.

Если оплата покрывает лишь часть признаваемых расходов, то расходы, принимаемые к бухгалтерскому учету, определяются как сумма оплаты и кредиторской задолженности (в части, не покрытой оплатой)" (п. 6).

  
 

В случае авансовых расчетов объем расхода определяется по сумме перечисленной оплаты, то есть при росте курса валюты неувеличивается, а при его падении - неуменьшается.

"Величина оплаты определяется (уменьшается или увеличивается) с учетом суммовых разниц возникающих в случаях, когда оплата производится в рублях в сумме,

эквивалентной сумме в иностранной валюте (условных денежных единицах). Под суммовой разницей понимается разница между рублевой оценкой фактически произведенной оплаты, выраженной в иностранной валюте (условных денежных единицах), исчисленной по официальному или иному согласованному курсу на дату принятия к бухгалтерскому учету соответствующей кредиторской задолженности, и рублевой оценкой этой кредиторской задолженности, исчисленной по официальному или иному согласованному курсу на дату признания расхода в бухгалтерском учете» (п. 6.6).

  
 

Если курс валюты растет, то оценка должна быть увеличена, если падает, то соответственно уменьшена. Суммовая разница определяется как разница между суммами первоначально сделанной записи Д-т 10, 20,… К-т 60(76) и записи о перечислении средств Д-т 60(76) К-т 51(50)*1.

     Поскольку в тексте говорится только о кредиторской задолженности, это еще раз подтверждает отсутствие суммовых разниц в случае авансовой оплаты (так как при авансовых платежах на счете 61 возникает не кредиторская, а дебиторская задолженность, а на счете 60 кредиторская задолженность возникает и погашается в один и тот же день, то есть разница курсов возникнуть не может).

     _____

     *1 Вновь обращаем внимание, что записи приведены в их хронологической последовательности, поэтому для исчисления суммовой разницы в условиях роста курса валюты суммы должны поменяться местами (из объема полученных денежных средств вычитается объем ранее признанного в учете расхода).
     
     Как следует из приведенного текста, необходимо определить ту дату, когда расход признается в учете. Оставим в стороне комментарии к определению самого понятия расхода (нельзя не признать правоту тех авторов, которые критикуют данный раздел ПБУ). Однако отметим основные проблемы, которые вытекают из формулировок ПБУ. Во-первых, признание в качестве расходов операций по приобретению материально-производственных запасов (п. 7 ПБУ 10/99) противоречит определению расхода (п. 2), так как не приводит к уменьшению капитала организации - на самом деле не происходит даже изменения структуры капитала, поскольку один вид оборотных активов (денежные средства) переходит в другой вид тех же оборотных активов (запасы). Правильнее было бы признать в качестве расхода не приобретение, а потребление запасов. Во-вторых, формулировки правил признания таких расходов не всегда согласуются с соответствующими формулировками ПБУ 5/98 "Учет материально-производственных запасов" (утверждено приказом Минфина России от 15.06.1998 N 25н, в ред. изменений и дополнений). Причем одно из основных противоречий ПБУ 5/98 и ПБУ 10/99 связано именно с проблемой суммовых разниц. Речь идет о следующем.


     Выше мы сказали о том, что расход по приобретению материально-производственных запасов признается по дате получения этих запасов в собственность. Иными словами, проводка Д-т 10, 41,… К-т 60(76) должна быть сделана в момент перехода права собственности на данное имущество. Если этого не сделать, то будет нарушен принцип полноты отражения в учете всех хозяйственных операций, осуществленных организацией, а также принцип имущественной обособленности, поскольку имущество, фактически принадлежащее организации на праве собственности, не будет отражено на ее балансе (см. п. 2 и 5 ст. 8 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете", в ред. изменений и дополнений). Однако в случае привязки расчетов к валюте для определения суммы проводки на эту дату можно использовать только курс валюты на дату перехода права собственности (разумеется, речь не идет о случае авансовых расчетов, когда размер платежа известен заранее). Далее ПБУ 10/99 требует признать расход в сумме оплаты, а саму оплату - в сумме фактически перечисленных денежных средств. Это означает, что приобретенные материально-производственные запасы должны быть оценены в размере фактического платежа. На этом основании в печати уже появилась масса рекомендаций о выполнении проводки Д-т 10, 41,… К-т 60(76) на величину выявленной суммовой разницы (если она отрицательна, то проводку предлагается делать "красным"). Эти рекомендации заставляют бухгалтера грубо нарушать требования ПБУ 5/98, так как:


     "Фактическая себестоимость материально-производственных запасов, в которой они приняты к бухгалтерскому учету, не подлежит изменению, кроме случаев, установленных законодательством Российской Федерации и предусмотренных настоящим Положением" (п. 11).


     Проблема состоит в том, что изменение фактической стоимости запасов, в которой они приняты к бухгалтерскому учету, на величину суммовых разниц не предусмотрена ни законодательством Российской Федерации, ни ПБУ 5/98. И это логично, поскольку переход права собственности на материально-производственные запасы дает организации полное право на распоряжение этими ресурсами, то есть на дату оплаты материалы могут быть уже переработаны, товары реализованы, оборудование к установке переведено в состав основных средств (учетная стоимость которых тоже уже не может быть изменена согласно п. 3.6 ПБУ 6/97). Иными словами, нет никакой гарантии того, что на дату оплаты эти запасы продолжают числиться в учете, то есть проводка по изменению их учетной стоимости не будет иметь никакого экономического смысла. Таким образом, суммовая разница не должна корректировать учетную стоимость приобретенного актива. По нашему мнению, ее отражение возможно следующим образом:


     - на счете 15 "Заготовление и приобретение материалов" - в случае выбора в учетной политике соответствующего механизма отражения приобретения материально-производственных запасов;


     - на счете 20 (23, 25, 26) - в случае несения расходов по оплате работ или услуг, причем выбор счета зависит от того, на каком счете были отражены данные работы или услуги в момент их фактического потребления;


     - на счете 80 "Прибыли и убытки" - в случае выбора в учетной политике метода отражения заготовления запасов без счета 15, а также для двух предыдущих вариантов - в случае совершения платежа в следующем отчетном периоде.


2.3. Суммовые разницы при осуществлении неденежных расчетов

 

     Далее необходимо более подробно рассмотреть формулировку об оценке суммы поступившего платежа (речь идет о "рублевой оценке фактически поступившего в качестве выручки актива, выраженного в иностранной валюте"). Согласно ст. 317 ГК РФ расчеты в валюте или в условных единицах возникают по "денежным обязательствам", то есть иного актива, кроме денег, от покупателя поступить не может. Если же далее стороны договариваются о неденежном погашении этого обязательства, то это может иметь место в случае новации денежного обязательства, заключения соглашения об отступном либо в случае зачета. Что касается новации, то она будет отражаться в зависимости от содержания соглашения о новации. Проанализировать все возможные ситуации совершенно не реально, поэтому рассмотрим только один пример.
     
     Пример. Организация приобретает материалы стоимостью 50 у.е. Курс на дату перехода права собственности - 22 руб. за 1 у.е. Однако ввиду нехватки денежных средств организация заключает с поставщиком материалов соглашение о новации договора в части оплаты поставленных материалов. Курс валюты на дату новации договора - 22,5 руб. за 1 у.е. Согласно тексту соглашения организация обязуется передать поставщику собственную продукцию в количестве 25 единиц.


     В этом случае организация должна воспользоваться п. 6.3 ПБУ 10/99, согласно которому:


     "Величина оплаты и (или) кредиторской задолженности по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) не денежными средствами, определяется стоимостью товаров (ценностей), переданных или подлежащих передаче организацией. Стоимость товаров (ценностей), переданных или подлежащих передаче организацией, устанавливают исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет стоимость аналогичных товаров (ценностей)".


     Допустим, в том месяце, когда было заключено и исполнено соглашение, цена продукции была определена организацией в размере 47 руб. за единицу (НДС для упрощения не рассматривается). Тогда в учете должны быть сделаны следующие записи:


     Д-т 10 К-т 60 - поступление материалов на сумму 50 у.е. х 22 руб. = 1100 руб.


     Д-т 62 К-т 46 - передача продукции на сумму  47 руб. х 25 ед. = 1175 руб.


     Д-т 60 К-т 62 - закрытие кредиторской задолженности за материалы на сумму произведенной оплаты (1175 руб.)


     Далее организация должна исчислить суммовую разницу по полученным материалам. Подчеркнем, что суммовая разница формируется в период от поступления материалов в собственность до заключения соглашения о новации обязательства, однако отражается она по дате исполнения неденежного обязательства:


     Д-т 15(80) К-т 60 - отражена суммовая разница (в зависимости от принятой учетной политики) на сумму 50 у.е. х (22,5 руб. - 22 руб.) = 25 руб.


     После этого выявляется финансовый результат от погашения задолженности:


     Д-т 80 К-т 60 - отражен убыток (на момент заключения соглашения о новации организация имела задолженность на сумму 50 у.е. х 22,5 руб. = 1125 руб., а погасила ее на сумму 1175 руб., поэтому на счете 60 формируется остаток в размере 50 руб.)


     Для примера мы не случайно взяли ситуацию, когда для целей новации принимается обязательство по передаче собственной продукции. Дело состоит в том, что в этом случае организация имеет неоспоримую возможность установить стоимость товаров, переданных или подлежащих передаче, исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет стоимость аналогичных товаров (ценностей) - имеется цена продукции, установленная на текущий месяц. Если бы организация такой возможности не имела (например, предметом новации была бы передача некотируемых акций, бывшего в эксплуатации оборудования и т.п.), то ей пришлось бы использовать для этих целей некоторые экспертные оценки стоимости передаваемого имущества.


     В случае осуществления зачета встречных однородных требований бухгалтерские записи будут похожими, однако их порядок изменится.


     Пример. Организация отгрузила собственную продукцию в периоде, предшествовавшем поставке материалов, причем цена продукции в этом периоде принималась в размере 46 руб. за единицу (напомним, что речь идет о двух договорах - купли материалов и продажи продукции). Тогда записи должны быть следующими:


     Д-т 62 К-т 46 - реализация продукции на сумму 46 руб. х 25 ед. = 1150 руб.


     Д-т 10 К-т 60 - поступление материалов на сумму 50 у.е. х 22 руб. = 1100 руб.


     Д-т 60 К-т 62 - зачет встречных однородных требований на сумму 1150 руб.


     Сумма зачета указывается в соглашении о зачете. При этом зачет выполняется на сумму задолженности по курсу на дату его заключения: 50 у.е. х 23 руб. = 1150 руб.


     Д-т 15(80) К-т 60 - отражена суммовая разница (в зависимости от принятой учетной политики) на сумму 50 руб.


     Если бы сумма зачета не совпадала с суммой задолженности покупателя за отгруженную ему продукцию, то по взаимному соглашению стороны могли бы установить:


     - необходимость погашения остатка незачтенной задолженности денежными или иными средствами (напомним, что зачет может осуществляться только на сумму меньшей задолженности, то есть сторона, оставшаяся после его проведения должником, должна перечислить остаток противоположной стороне);


     - прощение остатка незачтенной задолженности (со всеми соответствующими налоговыми последствиями).


3. Налоговые последствия суммовых разниц


     Ввод в действие ПБУ 9/99 и ПБУ 10/99 сам по себе влиять на налогообложение суммовых разниц не может - этот вопрос регулируется соответствующими налоговыми законами и инструкциями МНС России, в которые по данному вопросу изменения в 2000 году еще не вносились. Однако указанные Положения изменяют порядок определения доходов и расходов организации (в частности, выручки от реализации продукции), что, в свою очередь, корректирует и решение некоторых налоговых проблем.


3.1. Налог на прибыль


     Вопросы налогообложения суммовых разниц налогом на прибыль на сегодняшний день регулируются следующим образом:


     - положительные суммовые разницы. По доходам возникают в случае роста курса валюты, относятся на кредит счета 46 или 80 (в части доходов, отличных от доходов от обычных видов деятельности, либо при поступлении платежа в следующем году) и увеличивают налогооблагаемую прибыль в общепринятом порядке. По расходам возникают в случае падения курса валюты, отражаются по кредиту счетов 15, 80 или по дебету счетов учета затрат "красным" и увеличивают налогооблагаемую прибыль в общепринятом порядке;


     - отрицательные суммовые разницы. По доходам возникают в случае падения курса валюты, отражаются по кредиту счета 46 или 80 "красным" (в части доходов, отличных от доходов от обычных видов деятельности) либо по дебету счета 80 (при поступлении платежа в следующем году) и уменьшают налогооблагаемую прибыль. По расходам формируются в случае роста курса валюты, отражаются по дебету счета 15 или счетов учета затрат либо по дебету счета 80. В первом случае суммовые разницы уменьшают налогооблагаемую прибыль в общеустановленном порядке. Во втором случае (дебет счета 80) суммовые разницы формируют финансовый результат, но не уменьшают налогооблагаемую базу*1, то есть в целях налогообложения балансовая прибыль организации должна быть увеличена на эту сумму, а общее числовое значение корректировки по всем отрицательным суммовым разницам отражается в стр. 4.13 Справки о порядке определения данных, отражаемых по стр. 1 Расчета налога от фактической прибыли (п. 2.7 и приложение N 11 к инструкции Госналогслужбы России от 10.08.1995 N 37 "О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на прибыль предприятий и организаций", с последующими изменениями и дополнениями).

     _____
     *1 Основанием для исключения отрицательных суммовых разниц (при их отражении на счете 80) из налогообложения является то, что они не поименованы в перечне видов внереализационных расходов, учитываемых при налогообложении прибыли (п.15 Положения о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли, утвержденного постановлением Правительства РФ от 05.08.1992 N 552, с последующими изменениями и дополнениями). Однако в связи с тем, что суммовые разницы по их экономическому смыслу являются частью стоимости запасов, используемых далее в процессе производства продукции (работ, услуг), вывод о том, что они не долж-ны уменьшать налогооблагаемую прибыль, может быть оспорен на основании содержания п. 1 Положения. Однако это тема отдельного налогового анализа.
     
     Единственное известное нам исключение из приведенного порядка налогообложения суммовых разниц сделано только для алмазодобывающей и гранильной отрасли - для нее суммовые разницы "влияют на финансовый результат хозяйственной деятельности (прибыли или убытки), включаются в состав внереализационных доходов и внереализационных расходов и должны приниматься в расчет при формировании налогооблагаемой прибыли" на том основании, что "Гранильная отрасль России в соответствии с законодательством Российской Федерации работает в системе мировых цен на алмазное сырье и бриллианты, при этом прейскурант цен утверждается Минфином России в долларах США" (письмо Госналогслужбы России от 24.03.1997 N ПВ-6-13/226*1).

    _____
     *1 Оценка достаточности полномочий Госналогслужбы России для принятия подобных решений целью данной статьи не является.


     Таким образом, приходится признать, что изменение учетной политики по вопросу отражения заготовления и приобретения материалов (со счетом 15 или без него) является причиной изменения сумм налоговых платежей. При всей парадоксальности такого вывода надо обратить внимание, что учет без использования счета 15 в сегодняшних условиях практически теряет право на существование. Это связано с тем, что без использования счета 15 не могут быть выполнены требования ПБУ 5/98 по калькулированию полной учетной стоимости запасов: после получения в собственность запасы должны быть отражены в учете, но изменение этой оценки на сумму транспортных и т.п. расходов означает нарушение п. 11 ПБУ 5/98, приведенного нами ранее.


3.2. Налог на добавленную стоимость


     Исчисление налога на добавленную стоимость осуществляется следующим образом:


     - при возникновении положительных суммовых разниц. По доходам суммовые разницы в части НДС возникают в случае роста курса валюты, относятся на кредит счета 68 или 76 и увеличивают сумму налога, причем это логично сочетается с порядком ведения счетов-фактур, который будет рассмотрен ниже. В этом случае ситуация по сравнению с прошлым годом не изменяется. По расходам суммовые разницы в части НДС возникают в случае падения курса валюты, отражаются по кредиту счета 19 или по дебету счета 19 "красным" (мы не видим принципиальных доводов в пользу того или иного варианта). При этом из бюджета налог возмещается только в сумме, фактически перечисленной поставщику (которая, кстати, совпадет с данными дебета счета 19). В этом случае прошлогодняя ситуация опять-таки не изменяется;


     - при возникновении отрицательных суммовых разниц. По доходам суммовые разницы в части НДС возникают в случае падения курса валюты, отражаются по кредиту счета 68 или 76 "красным" и уменьшают сумму НДС. Если налоговая политика принята организацией "по отгрузке", то уменьшение налогооблагаемой выручки и соответственно сумм НДС к уплате в бюджет должно быть отражено в уточненной декларации, которая подлежит передаче налоговому органу. Если же налоговая политика принята "по оплате", то в том периоде, в котором получена оплата, и выручка и НДС отражаются в декларации в размере фактически полученных средств (то есть уменьшенные на величину суммовых разниц). По расходам суммовые разницы в части НДС формируются в случае роста курса валюты, отражаются по дебету счета 19. При этом зачету подлежит вся сумма налога, фактически перечисленная поставщику (которая опять же совпадает с данными счета 19). Порядок исчисления НДС по сравнению с 1999 годом изменяется и по доходам, и по расходам.


     Первое. Отрицательная суммовая разница по доходам.


     Если по отмененному порядку отрицательная суммовая разница отражалась по дебету счета 80, то есть величина кредитового оборота по счету 46 не изменялась, то основания для уменьшения налогооблагаемой базы по НДС практически не было. Сейчас ситуация изменилась: и данные о размере фактически поступивших средств, и данные бухгалтерского учета о величине выручки позволяют утверждать, что объем реализации должен определяться в сумме фактического дохода, а не в сумме дохода, начисленного, но не полученного. Таким образом, можно говорить об изменении (то есть об уменьшении) налогооблагаемой базы для исчисления НДС и соответствующем уменьшении самого налога.


     Второе. Отрицательная суммовая разница по расходам.


     Если раньше (до 1 января 2000 года) в тексте Инструкции требовалось всю (!) суммовую разницу относить на счет внереализационных расходов (то есть выполнить проводку Д-т 80 К-т 60 на всю сумму разницы рублевых оценок обязательства), то сегодня ситуация изменилась. Напомним, что Департамент налоговой политики Минфина России уже и ранее имел на счет отражения суммовых разниц в части НДС особое мнение. В письмах этого Департамента (не являющихся нормативными документами и имеющими статус официальной переписки с частными налогоплательщиками) за 1997 - 1999 годы (например, письма от 20.02.1997 N 04-03-11, от 29.12.1997 N 04-03-11, от 25.03.1998 N 04-02-14, от 16.01.1998 N 04-03-11 и др.) содержатся следующие рекомендации (на примере  письма от 20.02.1997 N 04-03-11):


     "…Разница между суммой налога на добавленную стоимость, учтенной при оприходовании сырья на счете 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям", и суммой налога, выделенной в платежном документе, списывается со счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" на счет 19. После отнесения со счета 60 соответствующей суммы налога на добавленную стоимость на счет 19 остающаяся на счете 60 суммовая разница подлежит списанию на счет 80 "Прибыли и убытки".


     В связи с принятием Приказа Минфина России от 12.11.96 N 97 "О годовой бухгалтерской отчетности организаций" вышеизложенный порядок отражения в учете налога на добавленную стоимость не изменяется".


     Иными словами, Департамент налоговой политики Минфина России рекомендовал выполнять не одну, а две проводки: Д-т 19 К-т 60 - на суммовую разницу по НДС и Д-т 80 К-т 60 - на остальную суммовую разницу. В письмах Департамента даже содержалась информация, что такой порядок согласован с Управлением косвенных налогов МНС России (например, письмо от 03.02.1999 N 04-02-05/1). Однако молчание налогового ведомства и необходимость буквального прочтения Инструкции Минфина не позволяли считать такой зачет полностью правомерным.


     После отмены Инструкции и ввода в действие ПБУ 9/99 и ПБУ 10/99 ситуация изменилась. Дело в том, что теперь суммовые разницы определяются ПБУ, которыми регулируется учет доходов и расходов организации. При этом важно подчеркнуть, что НДС, включенный в цену товара, не может являться ни доходом (при реализации товара), ни расходом (при приобретении товара). Это связано с тем, что поступление платежей в пользу третьих лиц (в данном случае - бюджета) не может увеличивать капитал организации, а перечисление платежей, которые затем будут компенсированы третьими лицами (бюджетом) - не может уменьшать капитал организации. Иными словами, НДС не соответствует сути доходов или расходов (их определению). На этом основании ведущие методологи российского бухгалтерского учета (например, С.А. Николаева) уже ставят вопрос о правомерности отражения НДС по кредиту счета 46 (что же касается расходов, то налог никогда не отражался на счетах учета затрат или запасов, а обособляется на счете 19). Таким образом, отмена Инструкции (где речь идет о расчетах, т.е. о счетах 60, 62, 76) и введение ПБУ (где речь идет уже не о всей задолженности, а только о доходах и расходах организации) требуют выделить суммовые разницы по НДС из общего порядка отражения суммовых разниц.


     При заключении договоров, в которых объемы обязательств выражаются в рублях по курсу иностранной валюты или иных условных единиц, счета-фактуры также выписываются продавцом в соответствующих условных единицах, так как "…запрета на их составление в иностранной валюте и в условных единицах не имеется.


     Поскольку счет-фактура является специфическим налоговым инструментом, предприятия правомочны при наличии соответствующих условий договора, не противоречащих нормам гражданского законодательства Российской Федерации, заполнять счета-фактуры как в иностранной валюте, так и в условных единицах" (письмо Минфина России от 29.12.1997 N 04-03-11 имеет статус официальной переписки).


     Это мнение Минфина России поддерживают и должностные лица МНС России в тех консультациях, которые они оказывают по индивидуальным запросам налогоплательщиков и на страницах профессиональной печати.


     Выписка счета-фактуры в условных единицах является правом, а не обязанностью продавца, то есть он может выписывать счет-фактуру и в рублях, исходя из курса условной единицы на дату передачи товара. Тогда на практике покупатель настаивает на выписке дополнительного счета-фактуры на суммовую разницу.


     Что касается регистрации счетов-фактур в книге продаж, то ее порядок, как и всегда, будет зависеть от политики налогового учета, принятой организацией. Если налоговый учет выручки ведется методом начисления ("по отгрузке"), то выписанный счет-фактура регистрируется в книге продаж в момент и по курсу передачи товара, причем независимо от того, в рублях или в условных единицах он был выписан. После получения оплаты за товар на выявленную суммовую разницу продавец выписывает дополнительный счет-фактуру, в котором в качестве наименования товара указывается "Суммовая разница к счету-фактуре N … от …". Этот дополнительный счет-фактура сразу регистрируется в книге продаж.


     Напротив, при налоговом учете выручки кассовым методом ("по оплате") счет-фактура регистрируется в книге продаж в момент оплаты товара. Если он был выписан в рублях, то одновременно выписывается и регистрируется в указанном выше порядке дополнительный счет-фактура на суммовую разницу. Если же счет-фактура был выписан в условных единицах, то он регистрируется в книге продаж по курсу на дату оплаты, что делает ненужным выписку дополнительного счета.


3.3. Налог на пользователей автомобильных дорог

 

     В данном случае, по нашему мнению, подход и аргументация практически совпадают с ситуацией по НДС. Напомним, что по налогу на пользователей автомобильных дорог объектом налогообложения является выручка от реализации продукции (работ, услуг) и разница между продажной и покупной ценами товаров (п. 16 инструкции Госналогслужбы России от 15.05.1995 N 30 "О порядке исчисления и уплаты налогов, поступающих в дорожные фонды", с последующими изменениями и дополнениями).
     
     Если по доходам возникает положительная суммовая разница, то она увеличивает налогооблагаемую базу, если отрицательная - уменьшает. В части расходов суммовые разницы влияют на налогооблагаемую базу только по торговым и снабженческо-сбытовым организациям. Для них отрицательная суммовая разница увеличивает покупную стоимость товаров, поэтому уменьшает налогооблагаемую базу по налогу на пользователей автомобильных дорог, а положительная - напротив, увеличивает покупную стоимость товаров и соответственно уменьшает налогооблагаемую базу по налогу на пользователей автомобильных дорог.


4. Ситуация замены валюты обязательства и соответствующего перехода от курсовых разниц к суммовым

 

     Проанализировать все возможные в хозяйственной практике ситуации не представляется реальным, поэтому в качестве примера рассмотрим такую ситуацию.
     
     Пример. Предприятие купило у иностранного юридического лица акции российского акционерного общества, номинальная стоимость которых выражена в рублях. В заключенном договоре стоимость купленных акций выражена в долларах США. Передача акций и регистрация права собственности на акции состоялись в 1999 году. В соответствии с первоначальными условиями договора предприятие должно было оплатить акции в долларах США. Однако лицензия Банка России на совершение платежа в иностранной валюте не была получена, поэтому в 2000 году между предприятием и нерезидентом было подписано дополнительное соглашение к договору, в соответствии с которым с даты подписания соглашения оплата акций осуществляется в рублях Российской Федерации на счет типа "И" по курсу Банка России, действующему на дату платежа.


     Первый вопрос: насколько правомерным было заключение договора купли-продажи акций с первоначальной формулировкой условий их оплаты? Действительно, согласно ст. 6 Закона РФ от 09.10.1992 N 3615-1 "О валютном регулировании и валютном контроле" (в ред. изменений и дополнений, далее - Закон) валютные операции, связанные с движением капитала, осуществляются резидентами в порядке, устанавливаемом Банком России (то есть требуют наличия соответствующей лицензии).


     Второй вопрос: можно ли отнести к операциям, связанным с движением капитала, заключение договора купли-продажи акций, номинал которых выражен в рублях, с оплатой в валюте, а также получение этих акций в собственность?


     Операции, связанные с движением капитала, должны быть как минимум валютными операциями, к которым на основании п. 7 ст. 1 Закона относится закрытый перечень операций. Из этого перечня на рассматриваемую операцию можно распространить только п. "а": "операции, связанные с переходом права собственности и иных прав на валютные ценности, в том числе операции, связанные с использованием в качестве средства платежа иностранной валюты и платежных документов в иностранной валюте". Таким образом, само по себе заключение договора (каково бы ни было его содержание) валютной операцией являться не может. Что касается получения в собственность акций, номинал которых выражен в рублях, то данное имущество не относится к валютным ценностям (см. п. 2 и п. 4 ст. 1 Закона), поэтому переход прав на него не должен рассматриваться в качестве валютной операции. Иное дело - расчеты за переданное имущество, так как платеж в иностранной валюте (сам факт платежа, а не намерение его совершения) относится согласно приведенной выше выдержке к валютным операциям. Иными словами, и заключение договора, и получение акций в собственность до оформления соответствующей лицензии Банка России являются правомерными действиями.


     Бухгалтерские записи должны быть следующими. Сначала отражается получение прав на приобретенные акции:


     Д-т 08 К-т 76.1 - получение акций в собственность (по курсу на дату перехода прав на акции);


     Д-т 08 К-т 76.1 - прочие затраты, связанные с приобретением акций (услуги посредников и т.п.);


     Д-т 58(06) К-т 08 - принятие акций к учету (по сумме фактических затрат).


     Поскольку номинал акций выражен не в валюте, а в рублях, переоценка их стоимости производиться не должна независимо от того, являются ли они для организации долгосрочными или краткосрочными вложениями. Напротив, задолженность организации перед продавцом акций выражена в валюте, поэтому она подлежит переоценке согласно требованиям ПБУ 3/2000 "Учет активов и обязательств организации, стоимость которых выражена в иностранной валюте" (приложение к приказу Минфина России от 10.01.2000 N 2н):


     Д-т 76.1(80) К-т 80(76.1) - отражена курсовая разница по задолженности, выраженной в иностранной валюте (в период с возникновения валютной задолженности до заключения соглашения о ее новации).


     Отсутствие лицензии Банка России на перевод валюты рассматривается как невозможность исполнения обязательства по оплате акций, поэтому стороны были вынуждены заключить в 2000 году дополнительное соглашение, содержащее новацию данного обязательства (ст. 414 ГК РФ). По дате заключения этого соглашения задолженность в иностранной валюте должна быть переведена на счет учета задолженности, подлежащей оплате в рублях:


     Д-т 76.1 К-т 76.2 - отражена новация обязательства, где 76.1 - обязательство в валюте, 76.2 - обязательство в рублях.


     С этого момента задолженность перестает переоцениваться (то есть прекращается отражение курсовой разницы).


     Далее осуществляется оплата акций:


     Д-т 76.2 К-т 51 - отражена оплата кредиторской задолженности (по курсу на дату перечисления средств).


     Важно подчеркнуть, что рублевые средства, зачисляемые на счет нерезидента типа "И", поступают в его собственность, то есть расчеты по рассматриваемой сделке купли-продажи акций осуществляются в рублях, а не в валюте. Таким образом, указанные расчеты уже не регулируются ПБУ 3/2000, по задолженности не может возникать курсовая разница, а выявленные разницы должны квалифицироваться как суммовые.


     В этом случае сумма задолженности переоценке не подлежит, пересчет рублевой оценки обязательства на дату составления отчетности не выполняется.


     Осуществление финансовых вложений (и приобретение акций в том числе) не может быть квалифицировано в качестве расхода в том смысле этого термина, который придается ему в ПБУ 10/99. Однако иного определения суммовых разниц и порядка их исчисления в случае приобретения ценных бумаг система нормативного регулирования бухгалтерского учета не содержит. Единственным логичным выходом из этой ситуации вплоть до принятия Положения по бухгалтерскому учету финансовых вложений*1 нам представляется в пролонгировании на методологию бухгалтерского учета ценных бумаг тех же принципов, которые заложены Минфином России в методологии бухгалтерского учета расходов. Такой подход именно в части учета суммовых разниц, по нашему мнению, не противоречит экономической сущности расчетных операций и каким бы то ни было нормативным документам Минфина России.

     _____
     *1 В настоящее время Минфином России еще не принято, существует лишь ряд проектов, каждый из которых может быть утвержден в качестве официального документа.


     В этом случае вместо даты признания расхода в бухгалтерском учете при осуществлении операций с ценными бумагами следует учесть дату перехода прав на ценные бумаги. В ст. 29 Федерального закона от 22.04.1996 N 39-ФЗ "О рынке ценных бумаг" указано, что:


     "Право на именную бездокументарную ценную бумагу переходит к приобретателю:


     - в случае учета прав на ценные бумаги у лица, осуществляющего депозитарную деятельность, - с момента внесения приходной записи по счету депо приобретателя;


     - в случае учета прав на ценные бумаги в системе ведения реестра с момента внесения приходной записи по лицевому счету приобретателя".


     Иными словами, суммовая разница может возникнуть как разница между размером перечисленных средств и рублевой оценкой стоимости приобретенных акций (как бездокументарных ценных бумаг), исчисленной на основе курса доллара на дату перехода прав на акции. Однако в нашем случае дата перехода прав на акции должна быть заменена датой подписания соглашения о новации обязательства.


     Несмотря на то, что в нормативных документах по бухгалтерскому учету ценных бумаг напрямую соответствующее требование не сформулировано, мы считаем необходимым руководствоваться общим принципом оценки активов, согласно которому учетная стоимость активов, в которой они приняты к учету, не подлежит изменению кроме специально предусмотренных нормативной базой случаев*. Поскольку увеличение учетной стоимости ценных бумаг на величину суммовых разниц нормативными документами специально не предусмотрено, мы считаем проводку по дебету счета 58 или 06 недопустимой. Тогда суммовая разница отражается следующим образом:

_____
     * Напомним, что данный принцип предусмотрен для основных средств (см. ПБУ 6/97) и материально-производственных запасов (см. ПБУ 5/98).
     
     Д-т 80 К-т 76 - отражена суммовая разница по расчетам за приобретение акций.


     В условиях роста курса доллара эта разница будет отрицательной. В случае падения курса доллара суммовую разницу следует отразить по кредиту счета 80.