Пн Вт Ср Чт Пт Сб Вс
28 29 30 1 2 3 4
5 6 7 8 9 10 11
12 13 14 15 16 17 18
19 20 21 22 23 24 25
26 27 28 29 30 31 1

Определение финансовых результатов деятельности предприятия


Определение финансовых результатов деятельности предприятия


М.В. Куцко,
советник налоговой службы III ранга,
Ростов-на-Дону
     

     В связи с введением в действие части первой Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ), а также с изменениями, внесенными в Закон РФ от 27.12.1991 N 2116-1 "О налоге на прибыль предприятий и организаций" (далее - Закон РФ N 2116-1), произошли изменения, затронувшие вопросы как определения плательщиков налога на прибыль, так и исчисления налогооблагаемой прибыли и бухгалтерского учета имущества и финансовых результатов хозяйственной деятельности предприятия.
     
     В соответствии со ст. 5 Закона РФ от 31.07.1998 N 147-ФЗ "О введении в действие части первой Налогового Кодекса Российской Федерации" до введения в действие части второй НК РФ, определяющей порядок уплаты и конкретные объекты налогообложения, действуют раннее принятые законодательные акты Российской Федерации, устанавливающие порядок уплаты и налогооблагаемую базу конкретных налогов и сборов, не противоречащие части первой НК РФ.


     Иными словами, в настоящее время сохраняет свою силу в части, не противоречащей НК РФ, например, Закон РФ N 2116-1 (с изменениями и дополнениями). Ссылки на часть вторую НК РФ, приведенные в части первой в отношении порядка уплаты налога на прибыль, приравниваются к ссылкам на этот Закон.


     В связи с вступлением в силу Федерального закона от 09.07.1999 N 155-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в Федеральный закон “О введении в действие части первой Налогового кодекса Российской Федерации”" изменен порядок расчета с бюджетом по налогу на прибыль филиалов и представительств организаций, имевших отдельный баланс и расчетный (текущий, корреспондентский) счет.


     Согласно п. 4 ст. 1 вышеназванного Закона до введения в действие части второй НК РФ признававшиеся до 1 января 1999 года самостоятельными плательщиками по отдельным налогам филиалы и представительства организаций исполняют обязанности этих организаций по уплате налогов в порядке, предусмотренном действующими федеральными законами, регулирующими порядок взимания конкретных налогов, уплаты налогов филиалами и представительствами, не имеющими отдельного баланса и (или) расчетного (текущего) счета.


     В связи с этим начиная с 1 января 2000 года организации, в состав которых входят филиалы и представительства, имеющие отдельный баланс и расчетный (текущий, корреспондентский) счет, расчеты по налогу на прибыль производят в порядке, установленном постановлением Правительства РФ от 01.07.1995 N 660 "О порядке расчетов с федеральным бюджетом и бюджетами субъектов Российской Федерации по налогу на прибыль предприятий и организаций, в состав которых входят территориально обособленные структурные подразделения, не имеющие отдельного баланса и расчетного (текущего, корреспондентского) счета" и Методическими указаниями Госналогслужбы России от 04.08.1995 N НП-4-01/46н по применению этого постановления.


     Применяется следующий порядок расчетов с бюджетом. Сведения о суммах авансовых взносов налога на прибыль, суммах налога, определенных исходя из фактической прибыли, а также суммах дополнительных платежей в бюджеты субъектов Российской Федерации (возврата из бюджета), исчисленных исходя из сумм доплат (уменьшения) налога на прибыль, и авансовых взносов налога, скорректированных на учетную ставку Банка России за пользование банковским кредитом, организация сообщает филиалам и представительствам, а также налоговым органам по месту нахождения этих подразделений.


     Филиалы и представительства исполняют обязанности организации по уплате налога на прибыль путем перечисления авансовых взносов налога от фактически полученной прибыли и дополнительных платежей в бюджет по месту своего нахождения и в бюджеты субъектов Российской Федерации.


     Перечисление авансовых взносов филиалами и представительствами производится не позднее 15-го числа каждого месяца равными долями в размере одной трети квартальной суммы налога.


     Перечисление налога от фактически полученной прибыли за отчетный квартал нарастающим итогом производится филиалами и представительствами в 10-дневный срок со дня, установленного для представления бухгалтерского отчета.


     Исчисление и уплата в федеральный бюджет налога на прибыль и дополнительных платежей, рассчитанных исходя из процента за пользование банковским кредитом, производятся организациями по месту своего нахождения без распределения сумм налогов и дополнительных платежей по обособленным подразделениям.


     В аналогичном порядке производятся расчеты по налогу на прибыль организациями, перешедшими на ежемесячную уплату в бюджет налога на прибыль исходя из фактически полученной прибыли.


     О суммах налога, определенных исходя из фактически полученной прибыли, организация сообщает филиалам и представительствам, а также налоговым органам по месту нахождения этих подразделений не позднее 20-го числа месяца, следующего за отчетным. Перечисление сумм налога в размерах, сообщенных организацией, производится филиалами и представительствами не позднее 25-го числа месяца, следующего за отчетным.


     Указанный выше порядок расчетов с бюджетом не распространяется на структурные подразделения, не имеющие отдельного баланса и расчетного (текущего, корреспондентского) счета, находящиеся вместе с головной организацией на территории одного субъекта Российской Федерации. В тех случаях, когда в состав организации входят вышеназванные структурные подразделения, расчеты по налогу на прибыль по ним производятся в составе расчета по налогу на прибыль в целом по этой организации.


     В настоящее время сохраняется понятие объекта обложения налогом на прибыль, установленное ст. 2 Закона РФ N 2116-1, в соответствии с которым объектом обложения налогом на прибыль является валовая прибыль предприятия, уменьшенная (увеличенная) в соответствии с положениями, предусмотренными данной статьей. Пунктами 2 и 3 этой статьи установлено следующее.


     Валовая прибыль предприятия представляет собой сумму прибыли (убытка) от реализации продукции (работ, услуг), основных фондов (включая земельные участки), иного имущества предприятий и доходов от внереализационных операций, уменьшенных на сумму расходов по этим операциям.


     Прибыль (убыток) от реализации продукции (работ, услуг) определяется как разница между выручкой от реализации продукции (работ, услуг) без налога на добавленную стоимость и акцизов и затратами на производство и реализацию, включаемыми в себестоимость продукции (работ, услуг).


     Предприятия, осуществляющие внешнеэкономическую деятельность, при определении прибыли исключают из выручки от реализации продукции (выполнения работ, оказания услуг) уплаченные экспортные пошлины.


     В связи с этим расчет налогооблагаемой прибыли во многом зависит от правильности определения себестоимости реализованной продукции (выполненных работ, оказанных услуг). Согласно ст. 4 Закона РФ N 2116-1 перечень затрат, включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и порядок формирования финансовых результатов, учитываемых при расчете налогооблагаемой прибыли, будут определяться федеральным законом. Впредь, до принятия такого закона, согласно ст. 2 Закона РФ от 31.12.1995 N 227-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в Закон Российской Федерации “О налоге на прибыль предприятий и организаций”" при расчете налогооблагаемой прибыли следует руководствоваться действующим порядком определения состава затрат по производству продукции (выполнения работ, оказания услуг). В настоящее время этот порядок определен Положением о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли, утвержденным постановлением Правительства РФ от 05.08.1992 N 552, с изменениями и дополнениями (далее - Положение о составе затрат).


     В соответствии с п. 1 Положения о составе затрат себестоимость продукции (работ, услуг) представляет собой стоимостную оценку используемых в процессе производства продукции (выполнения работ, оказания услуг) природных ресурсов, сырья, материалов, топлива, энергии, основных фондов, трудовых ресурсов, а также других затрат на ее производство и реализацию.


     Согласно п. 13 вышеназванного Положения для целей налогообложения выручка от реализации продукции (выполнения работ, оказания услуг) может определяться либо по мере ее оплаты (при безналичных расчетах - по мере поступления средств за продукцию, работы, услуги на счета в учреждения банка, при расчетах наличными деньгами - по мере поступления средств в кассу ), либо по мере отгрузки продукции (выполнения работ, оказания услуг) и предъявления заказчику расчетных документов.


     Указанный порядок исчисления применяется при определении налога на добавленную стоимость, налога на пользователей автомобильных дорог и других налогов, которые определяются от выручки (валового дохода) от реализации выпущенной продукции (выполненного объема работ, оказанных услуг).


     В соответствии с изложенным при определении предприятием для целей налогообложения выручки от реализации продукции (выполнения работ, оказания услуг) по мере ее оплаты для исчисления ее себестоимости учитываются не все затраты предприятия, связанные с ее производством и реализацией в отчетном периоде, а только те, которые относятся к реализованной, то есть оплаченной и отгруженной покупателям продукции (выполненным работам, оказанным услугам).


     Данное положение подтверждается Обзором судебной практики применения законодательства о налоге на прибыль, сообщенным письмом Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ от 14.11.1997 N 22, которым подтверждено, что момент учета за-трат по производству и реализации продукции (работ, услуг) совпадает с моментом учета выручки от реализации этой продукции.


     Используя метод определения выручки от реализации продукции (выполнения работ, оказания услуг) по мере ее оплаты, следует учесть особенности его применения в отношении ряда отраслей, которые имеют отдельный порядок определения состава затрат, включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), в частности предприятиями авиационного транспорта, гостиничного, водопроводно-канализационного хозяйства, торговли и общественного питания и рядом других, установленные их отраслевыми положениями.


     Так, например, по предприятиям торговли и общественного питания в конце месяца вся сумма издержек обращения и производства списывается на себестоимость реализованной продукции (выполненных работ, оказанных услуг), за исключением транспортных расходов, связанных с приобретением товаров, и расходов по уплате процентов за банковский кредит, которые распределяются между себестоимостью реализованной продукции (выполненных работ, оказанных услуг) и остатком нереализованных на конец отчетного периода товаров по среднему проценту издержек обращения и производства за отчетный месяц с учетом переходящего остатка на начало месяца. По предприятиям гостиничного и водопроводно-канализационного хозяйства затраты отчетного месяца включаются в себестоимость реализованной в этом же месяце продукции (выполненных работ, оказанных услуг) ввиду отсутствия незавершеного производства по основному виду их деятельности.


     Отраслевые особенности определения себестоимости реализованной продукции (выполненных работ, оказанных услуг) установлены п. 2 постановления Правительства РФ от 05.08.1992 N 552 "Об утверждении Положения о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг) и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли", в соответствии с которым министерствами и ведомствами Российской Федерации по согласованию с Мин-экономики России и Минфином России утверждаются особенности состава затрат, не предусмотренные вышеназванным Положением о составе затрат и типовыми методическими рекомендациями.


     Порядок определения выручки и финансового результата от реализации продукции (выполнения работ, оказания услуг), принимаемых для целей налогообложения, установлен разделом вторым Положения о составе затрат, которым не предусмотрено наличие особенностей их определения для различных министерств и ведомств. Законом РФ N 2116-1 (с изменениями и дополнениями) особенностей определения прибыли (убытка) от реализации продукции (выполнения работ, оказания услуг) для отдельных отраслей народного хозяйства также не предусмотрено.


     Таким образом, предприятия, определяющие выручку от реализации продукции (выполнения работ, оказания услуг) по мере ее оплаты, в том числе авиационного транспорта, гостиничного и водопроводно-канализационного хозяйства, торговли и общественного питания, применяющие данный метод определения выручки от реализации продукции (выполнения работ, оказания услуг), независимо от отраслевых особенностей затраты на производство и реализацию продукции (работ, услуг), принимаемые для целей налогообложения при определении финансового результата от реализации продукции (работ, услуг), учитывают в части, относящейся к оплаченной и отгруженной покупателю продукции (выполненным работам, оказанным услугам).


     Согласно действующему порядку ведения бухгалтерского учета определение выручки от реализации продукции (выполнения работ, оказания услуг) осуществляется исходя из допущения временной определенности фактов хозяйственной деятельности (если договором не предусмотрен иной момент перехода права владения, пользования и распоряжения отгруженной продукцией, выполненными работами, оказанными услугами), то есть по мере отгрузки продукции (выполнения работ, оказания услуг) и предъявления покупателю (заказчику) расчетных документов.


     В связи с этим предприятия, определяющие для целей налогообложения выручку от реализации продукции (выполнения работ, оказания услуг) по мере ее оплаты, должны осуществлять корректировку показателей выручки и себестоимости реализованной продукции (выполненных работ, оказанных услуг), определенных по данным бухгалтерского учета.


     Такая корректировка осуществляется в соответствии с порядком, установленным п. 2 ст. 8 Закона РФ N 2116-1 (с изменениями и дополнениями) и п. 5.3 инструкции Госналогслужбы России от 10.08.1995 N 37 "О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на прибыль предприятий и организаций", с изменениями и дополнениями (далее - Инструкция N 37). Форма, в соответствии с которой осуществляется данная корректировка, установлена в Приложении N 11 к вышеназванной Инструкции.


     Себестоимость реализованной продукции (выполненных работ, оказанных услуг), принимаемая для осуществления вышеназванной корректировки по предприятиям, определяющим выручку от реализации продукции (выполнения работ, оказания услуг) по мере ее оплаты, может быть определена различными способами.


     1. Методом прямого обсчета.


     Пример.


     Предприятие в отчетном году отгрузило покупателям продукции "А" на сумму 1000 руб., в том числе НДС 166,7 руб., продукции "В" - на сумму 2000 руб., в том числе НДС 333,4 руб. Фактическая себестоимость продукции "А" составила 733,3 руб., продукции "В" - 1400 руб.


     В отчетном году покупателями полностью оплачена продукция "А", по продукции "В" в отчетном году оплата не производилась. Кроме того, в отчетном году поступила оплата за продукцию "С", отгруженную покупателю в предшествующем году. Отпускная цена продукции "С" - 2900 руб., в том числе НДС 483,4 руб., себестоимость продукции "С" - 2200 руб.


     Согласно принятой учетной политике предприятия выручка от реализации продукции (работ, услуг) определяется по мере ее оплаты.


     По отчету о финансовых результатах предприятия за отчетный год:


     выручка от реализации продукции (работ, услуг) без НДС составит 2499,9 руб. [(1000 + 2000) - (166,7 + 333,4)];


     себестоимость реализованной продукции (работ, услуг) - 2133,3 руб. (733,3 + 1400);


     прибыль от реализации продукции (работ, услуг) - 366,6 руб. (2499,9 - 2133,3).


     Для целей налогообложения:


     выручка от реализации продукции (работ, услуг) за отчетный год без НДС составит 3283,3 руб. [(1000 + 2900) - (133,3 + 483,4)];


     себестоимость реализованной продукции (работ, услуг) - 2933,3 руб. (733,3 + 2200).


     В соответствии с принятой учетной политикой выручку от реализации продукции (работ, услуг) следует скорректировать на 784 руб. (3283,9 - 2499,9), а себе- стоимость - на 800 руб. (2933,3 - 2133,3). Согласно произведенным корректировкам прибыль предприятия, отраженную в отчете о финансовых результатах, следует увеличить за счет прироста объема выручки от реализации продукции (выполнения работ, оказания услуг), исчисленной по мере ее оплаты, на 784 руб. и уменьшить за счет прироста себестоимости реализованной продукции (выполненных работ, оказанных услуг) на 800 руб. В целом в результате произведенных корректировок налогооблагаемая прибыль составит 350,6 руб. (366,6 + 784 - 800).


     2. Себестоимость отгруженной и оплаченной продукции (работ, услуг) может быть определена пропорционально доле выручки от реализации продукции (выполнения работ, оказания услуг), определенной по моменту оплаты.


     Пример.


     Выручка от реализации продукции (выполнения работ, оказания услуг) без НДС и акцизов по данным бухгалтерского учета составляет 2000 руб.


     Выручка в части оплаченной и отгруженной продукции (работ, услуг) составляет 1600 руб. Себестоимость реализованной продукции (выполненных работ, оказанных услуг) по данным бухгалтерского учета - 950 руб. Затраты на производство и реализацию продукции (работ, услуг) для целей налогообложения исходя из доли выручки, определенной по моменту оплаты, составят [760 руб. 950 х (1600 : 2000)].


     3. Более точно себестоимость реализованной продукции (выполненных работ, оказанных услуг) может быть определена по среднемесячному проценту затрат на производство и реализацию продукции (работ, услуг), исчисленному с учетом размера переходящего остатка отгруженной, но неоплаченной продукции (работ, услуг) на начало месяца.


     Пример.


     Остаток отгруженной, но неоплаченной продукции (работ, услуг) на начало месяца по отпускным ценам предприятия без НДС и акцизов - 500 руб. Отгружено продукции (выполнено работ, оказано услуг) за месяц по отпускным ценам предприятия без НДС и акцизов - 2000 руб. Остаток отгруженной, но неоплаченной продукции (работ, услуг) на начало месяца по фактической себестоимости составляет 350 руб. Отгружено продукции (выполнено работ, оказано услуг) за месяц по фактической себестоимости на сумму 1600 руб. Выручка от реализации продукции (выполнения работ, оказания услуг) за месяц в части оплаченной и отгруженной продукции (работ, услуг) без НДС и акцизов составляет 2200 руб.


     Среднемесячный процент затрат на производство и реализацию продукции (работ, услуг) определяется как отношение суммы остатка отгруженной, но неоплаченной продукции (работ, услуг) на начало месяца и отгруженной в течение месяца продукции (работ, услуг) по фактической себестоимости к сумме этих же показателей по отпускным ценам предприятия без НДС и акцизов.

     


   
     Фактическая себестоимость реализованной продукции (выполненных работ, оказанных услуг), определяемая по среднемесячному проценту как произведение выручки от реализации продукции (выполнения работ, оказания услуг), определенной по оплате и отгрузке, на вышеназванный процент, составит: (2200 руб. х 78 %) = 1716 руб.


     Таким образом, в целях налогообложения себестоимость реализованной продукции (выполненных работ, оказанных услуг) в первом примере следует уменьшить по сравнению с ее размерами, определенными по данным бухгалтерского учета, на 190 руб. (950 - 760), а во втором примере - увеличить на 116 руб. (1716 - 1600).


     Данная корректировки производится по стр. 2.1 подпункта "б" Справки о порядке определения данных, отражаемых по стр. 1 "Расчета налога от фактической прибыли", приведенной в Приложении N 11 к Инструкции N 37.


     Пунктом 1 Положения о составе затрат установлено, что для целей налогообложения произведенные организацией затраты по производству и реализации продукции (работ, услуг) корректируются с учетом утвержденных в установленном порядке лимитов, норм и нормативов.


     Поскольку в этом случае фактические затраты определяются по мере оплаты отгруженной продукции, то и предельные размеры нормируемых расходов, в случае их расчета с использованием показателя выручки от реализации продукции (выполнения работ, оказания услуг), определяются от этого показателя, используемого для целей налогообложения. При этом корректируется себестоимость продукции (работ, услуг), относящаяся к реализованной (оплаченной) продукции (выполненным работам, оказанным услугам).


     Пример.


     Выручка от реализации продукции (работ, услуг), отгруженной потребителю, составляет 1000 тыс. руб., себестоимость этой продукции - 800 тыс. руб., в том числе расходы на рекламу - 80 тыс. руб.


     Фактическая оплата за отгруженную потребителям продукцию составила 800 тыс. руб., фактическая себестоимость реализованной продукции (выполненных работ, оказанных услуг) составила 640 тыс. руб., в том числе расходы на рекламу - 64 тыс. руб.


     Установленный норматив расходов на рекламу в процентах к объему выручки от реализации продукции (работ, услуг) составляет 2 %.


     Расходы на рекламу в пределах норматива, рассчитанного от реализованной (оплаченной) продукции, cоставляют 16 тыс. руб. (800 тыс. руб. x 2 %).


     Сумма превышения фактических расходов на рекламу над нормируемой величиной, на которую следует уменьшить себестоимость фактически оплаченной продукции (работ, услуг), принимаемую для исчисления налогооблагаемой прибыли, составляет 48 тыс. руб. (64 - 16).


     Вышеназванную корректировку следует отразить по стр. 4.1 подпункта "з" Справки о порядке определения данных, отражаемых по стр. 1 "Расчета налога от фактической прибыли", приведенной в Приложении N 11 к Инструкции N 37.


     Методика определения предприятием себестоимости реализованной продукции (выполненных работ, оказанных услуг) должна раскрываться предприятием при формировании учетной политики на отчетный год.


     При определении выручки от реализации продукции (выполнения работ, оказания услуг) предприятием, определяющим выручку от реализации продукции (выполнения работ, оказания услуг) по мере ее оплаты, необходимо учесть следующее. В случае если расчеты за поставленную продукцию (выполненные работы, оказанные услуги) осуществляются векселями, то при получении в счет оплаты отгруженной продукции (выполненных работ, оказанных услуг) векселя, выданного покупателем (заказчиком) от своего имени, эта продукция (работы, услуги) включаются в объем реализации, учитываемый для налогообложения, после оплаты выданного векселя и поступления денег на счет продавца. Если покупателем (заказчиком) в уплату за отгруженную продукцию (выполненные работы, оказанные услуги) продавцу передается вексель третьего лица, то эта продукция (работы, услуги) включается в объем реализации по получении продавцом этого векселя. При продаже продавцом векселя, выданного покупателем, до срока его погашения, продукция (работы, услуги), в оплату которой был выдан данный вексель, включается в объем реализации, учитываемый для налогообложения, по получении денег за проданный вексель.


     При покупке организацией векселя по стоимости ниже номинала (с дисконтом) обложению налогом на прибыль (в составе внереализационных доходов) подлежит сумма, полученная организацией при погашении этого векселя, как разница между его покупной стоимостью и ценой погашения.


     Моментом формирования для целей налогообложения выручки от реализации продукции (работ, услуг) при методе "по оплате" считается исполнение контрактов (других договорных отношений) на основании договора об отступном, с применением векселей, договора новации, переуступки права требования путем заключения договора цессии или на иных основаниях, передачи права собственности (требования).


     При определении выручки от реализации подакцизных товаров следует учесть, что установленный п. 13 Положения о составе затрат порядок определения выручки от реализации подакцизных товаров, включая произведенные из давальческого сырья, за исключением природного газа, по моменту их отгрузки (передачи) применяется только для целей исчисления акцизов. В целях исчисления других налогов и сборов выручка от реализации подакцизных товаров для целей налогообложения определяется исходя из принятой предприятием учетной политики.


     Выручка от реализации природного газа определяется по мере его оплаты (при безналичных расчетах - по мере поступления средств за товар на счета в учреждения банков, а при расчетах наличными - по поступлении денег в кассу).


     В настоящее время широкое распространение получила реализация продукции по договорам комиссии, по которым комитент передает комиссионеру свои товары для реализации покупателям на оговоренных условиях. По договору комиссии в соответствии со ст. 990 Гражданского кодекса РФ (ГК РФ) комиссионер обязуется по поручению комитента за вознаграждение совершить одну или несколько сделок от своего имени, но за счет комитента.


     Для целей исчисления налога на прибыль предприятий к посредническим операциям и сделкам относится деятельность предприятия, выступающего в роли комиссионера или поверенного по договору комиссии или поручения. По договору поручения поверенный обязуется совершить от имени и за счет доверителя определенные юридические действия за вознаграждение. По договору комиссии комиссионер обязуется по поручению комитента (лица, по поручению которого совершается сделка) совершить одну или несколько сделок от своего имени за счет комитента за вознаграждение.


     Прибыль, полученная предприятиями от посреднических операций и сделок, облагается по ставке 38 % (до 1 апреля 1999 года - 43 %).


     Договор комиссии может предусматривать или не предусматривать участие комиссионера в расчетах. Если в соответствии с договором комиссионер не участвует в расчетах, то комитент самостоятельно производит расчеты с конечными покупателями (поставщиками), а на счет комиссионера поступает только его комиссионное вознаграждение. Если комиссионер участвует в расчетах, то комитент производит расчеты только с комиссионером, который самостоятельно рассчитывается с конечными покупателями (поставщиками) товаров.


     Принятые на комиссию товары отражаются у комиссионера на забалансовом счете 004 "Товары, принятые на комиссию".


     При реализации товаров сумма, подлежащая оплате за товары покупателями с учетом НДС, по этим товарам отражается комиссионером на дату отгрузки товаров покупателям по кредиту счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" в корреспонденции со счетом 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками".


     Порядок начисления комиссионного вознаграждения определяется договором. В бухгалтерском учете комиссионера причитающаяся ему сумма вознаграждения отражается им по кредиту счета 46 "Реализация продукции (работ, услуг)" и дебету счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами". Сумма НДС по начисленному комиссионному вознаграждению отражается по дебету счета 46 в корреспонденции с кредитом счета 68 "Расчеты с бюджетом". Сумма НДС в части задолженности комитенту за товар, оплаченный покупателем, отражается по дебету счета 76 в корреспонденции с кредитом счета 68. После погашения задолженности перед комитентом начисленный НДС списывается обратной проводкой.


     Комитент учитывает продукцию, переданную на комиссию, на счете 45 " Товары отгруженные" в корреспонденции со счетом 40 "Готовая продукция" или 41 "Товары".


     Выручка от реализации продукции с налогом на добавленную стоимость отражается по мере получения извещения от комиссионера об отгрузке продукции покупателю. При этом стоимость реализованной продукции списывается в дебет счета 46 с кредита счета 45, а выручка от реализации отражается по дебету счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" и кредиту счета 46.


     Выручкой у комитента является вся сумма, поступившая от покупателя комиссионеру по договору комиссии, независимо от того, в каком виде установлено комиссионное вознаграждение: в виде твердой суммы, процентов от сделки или торговой наценки. Комиссионное вознаграждение, причитающееся комиссионеру, списывается комитентом на счета учета издержек обращения.


     В связи с тем что Законом РФ N 2116-1 по посреднической деятельности, к которой относится и комиссионная деятельность, установлены повышенные ставки налога на прибыль (38 %, при общеустановленной ставке 30 %), для уменьшения налоговой нагрузки в некоторых случаях заключаются не договора комиссии, а договор поставки с отсрочкой платежа и отсроченным переходом права собственности на товар (например, при реализации товара третьим лицам).


     В этом случае принятые товары отражаются получателем на забалансовом счете 002 "Товары на ответственном хранении".


     Пример.


     По договору поставки товара с отсрочкой платежа и переходом права собственности к получателю товара в момент его реализации третьим лицам предприятие получило товаров на сумму 10 000 руб., в том числе НДС 1667 руб., впоследствии реализовало их покупателю за 12 000 руб. и погасило задолженность перед поставщиком.


     В бухгалтерском учете получателя эти операции отражаются следующими проводками:
     

1. Товары получены от поставщика

Д-т 002

10 000 руб.

2. Товары отгружены покупателю:

  
 


 

а) товар списывается с забалансового счета

К-т 002

10 000 руб.

6) товары приходуются на баланс получателя

Д-т 41 К-т 60

8333 руб.

  
 

  
 

(10 000 -1667)

в) НДС по оприходованным товарам

Д-т 19 К-т 60

1667 руб.

г) товар отгружен покупателю

Д-т 62 К-т 46

12 000 руб.

д) списывается стоимость реализуемого товара

Д-т 46 К-т 41

8333 руб.

е) начисляется НДС на реализуемый товар

Д-т 46 К-т 68

2000 руб.

ж) списываются издержки обращения получателя

Д-т 46 К-т 44

467 руб.

з) определяется финансовый результат от реализации товара

Д-т 46 К-т 80

1200 руб.

  
 

  
 

(12 000 - 8333 - 2000 - 407)

и) получена оплата за реализованный товар

Д-т 51 К-т 62

12 000 руб.

к) погашена задолженность перед поставщиком

Д-т 60 К-т 51

10 000 руб.

л) зачтен НДС на полученные от поставщика товары

Д-т 68 К-т 19

1667 руб.


     У поставщика товара товар, переданный получателю, учитывается на счете 45 до времени получения от получателя извещения об отгрузке (реализации) его третьим лицам.


     Согласно ст. 39 НК РФ реализацией товаров, работ или услуг признается соответственно передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу. В связи с этим следует учесть, что при возврате товара поставщику покупателем, если такой возврат предусмотрен договором поставки или же осуществляется в случаях, установленных ГК РФ, после того, как товар был оплачен, этот возврат является для покупателя реализацией, так как происходит передача права собственности на возмездной основе. Возврат товара осуществляется по ценам приобретения, при этом на возвращаемый товар должен начисляться НДС по реализации (возврату).


     В соответствии с п. 2 ст. 38 НК РФ (с изменениями и дополнениями) под имуществом понимаются объекты гражданских прав (за исключением имущественных прав), относящиеся к имуществу в соответствии с ГК РФ.


     Пунктом 3 вышеназванной статьи предусмотрено, что товаром для целей настоящего Кодекса признается любое имущество, реализуемое либо предназначенное для реализации.


     В связи с этим в целях налогообложения следует учесть, что средства, полученные предприятием от продажи прав требования (в частности, дебиторской задолженности), не относятся к выручке от реализации имущества, а подлежат налогообложению в составе внереализационных доходов.


     Пунктом 15 Положения о составе затрат (с изменениями и дополнениями) не предусмотрено отнесение в состав внереализационных расходов отрицательного результата от продажи предприятием принадлежащего ему права требования.


     Таким образом, отрицательный результат, полученный от продажи предприятием принадлежащего ему права требования (в том числе дебиторской задолженности), в целях налогообложения должен быть восстановлен при увеличении налогооблагаемой прибыли.


     Пунктом 7 ст. 2 Закона РФ N 2116-1 установлено, что доходы в иностранной валюте подлежат налогообложению по совокупности с выручкой, полученной в рублях. При этом доходы в иностранной валюте пересчитываются в рубли по курсу Банка России, действующему на день определения предприятием выручки от реализации продукции (выполнения работ, оказания услуг).


     С 1 января 2000 года в действие вступило Положение по бухгалтерскому учету "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте" ПБУ 3/2000, утвержденное приказом Минфина России от 10.01.2000 N 2н, которым определяются особенности отражения в бухгалтерской отчетности активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте, связанные с пересчетом стоимости этих активов и обязательств в валюту Российской Федерации - рубли.


     В соответствии с п. 12 данного Положения курсовая разница, возникающая в связи с операциями по полному или частичному погашению дебиторской или кредиторской задолженности, а также операциями по пересчету стоимости иных активов и обязательств предприятия, выраженных в иностранной валюте, отражается в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности в том отчетном периоде, к которому относится дата исполнения обязательств по оплате или за который составлена бухгалтерская отчетность.


     Курсовая разница подлежит зачислению на финансовые результаты организации как внереализационные доходы или внереализационные расходы (кроме операций, связанных с формированием уставного (складочного) капитала организации).


     Курсовая разница зачисляется на финансовые результаты организации по мере ее принятия к бухгалтерскому учету.


     С вступлением в действие ПБУ 3/2000 отменено ранее действовавшее правило, в соответствии с которым курсовые разницы могли зачисляться в прибыль или убыток организации единовременно, в конце отчетного года (в виде сальдо).


     Изменена также дата совершения операций в иностранной валюте по формированию уставного (складочного) капитала организации и образованию задолженности ее собственников по вкладам, принимаемой в целях бухгалтерского учета для пересчета ее в рубли.


     Ранее датой совершения таких операций считалась дата подписания учредительных документов, с 1 января 2000 года этой датой считается дата приобретения статуса юридического лица организацией (предприятием), в уставный капитал которой включены вклады в иностранной валюте.


     С 2000 года в связи с вступлением в силу с 1 января Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организаций" ПБУ 9/99, утвержденного приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н, и Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организаций" ПБУ 10/99, утвержденного приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н, существенно изменился порядок учета суммовых разниц, возникающих по расчетам за отгруженную продукцию.


     Согласно п. 6 ПБУ 9/99 выручка от продажи продукции и товаров принимается к бухгалтерскому учету в сумме, исчисленной в денежном выражении, равной величине поступления денежных средств и иного имущества и (или) величине дебиторской задолженности. Если величина поступления покрывает лишь часть выручки, то выручка, принимаемая к бухгалтерскому учету, определяется как сумма поступления и дебиторской задолженности (в части, не покрытой поступлением).


     Величина поступления определяется (увеличивается или уменьшается) также с учетом суммовой разницы, возникающей в случаях, когда оплата производится в рублях в сумме, эквивалентной сумме в иностранной валюте (в условных единицах). Под суммовой разницей понимается разница между рублевой оценкой фактически поступившего в качестве выручки актива, выраженного в иностранной валюте (в условных единицах), исчисленной по официальному или иному согласованному курсу на дату принятия к бухгалтерскому учету, и рублевой оценкой этого актива, исчисленной по официальному или иному согласованному курсу на дату признания выручки в бухгалтерском учете.


     Согласно п. 6 ПБУ 10/99 расходы организации по обычным видам деятельности принимаются к бухгалтерскому учету в сумме, исчисленной в денежном выражении, равной величине оплаты в денежной или иной форме или величине кредиторской задолженности. Если оплата покрывает лишь часть признаваемых расходов, то расходы, принимаемые к бухгалтерскому учету, определяются как сумма оплаты и кредиторской задолженности (в части, не покрытой оплатой).


     Величина оплаты определяется (уменьшается и увеличивается) c учетом суммовых разниц, возникающих в случаях, когда оплата производится в рублях в сумме, эквивалентной сумме в иностранной валюте (в условных единицах). Под суммовой разницей понимается разница между рублевой оценкой фактически произведенной оплаты, выраженной в иностранной валюте (в условных единицах), исчисленной по официальному или иному согласованному курсу на дату принятия к бухгалтерскому учету соответствующей кредиторской задолженности, и рублевой оценкой этой кредиторской задолженности, исчисленной по официальному или иному согласованному курсу на дату признания расхода в бухгалтерском учете.


     В соответствии с этими документами с 1 января 2000 года суммовые разницы, возникающие у поставщика по расчетам за отгруженную продукцию (выполненную работу, оказанную услугу), отражаются на счете 46 "Реализация продукции (работ, услуг)", тогда как ранее они отражались на счете 80 "Прибыли и убытки" в составе внереализационных доходов и расходов предприятия.


     Пример.


     Предприятие заключило договор на поставку продукции, определив ее цену в размере 10 000 условных единиц (у.е.). Размер 1 у.е. согласно договору на поставку продукции равен 1 долл. США в рублях по курсу Банка России на момент оплаты отгруженной продукции покупателем. Отгрузка продукции предшествует ее оплате. Курс доллара США на дату отгрузки - 28,4 руб., на дату оплаты - 28,9 руб.


     В бухгалтерском учете предприятия делаются следующие проводки:


     Д-т 62 К-т 46 - на сумму 284 тыс. руб. (10 000 у.е. х 28,4 руб.) - отгружена продукция покупателю;


     Д-т 46 К-т 68 - на сумму 47,3 тыс. руб. (284 тыс. руб. х 16,67 %) - начислен НДС по отгруженной продукции;


     Д-т 51 К-т 62 - на сумму 289 тыс. руб. (10 000 у.е. х 28,9 руб.) - получена оплата за отгруженную продукцию;


     Д-т 62 К-т 46 - на сумму 5 тыс. руб. (289 - 284) - отражена суммовая разница, полученная в составе выручки от реализации продукции;


     Д-т 46 К-т 68 - на сумму 0,8 тыс. руб. (5 тыс. руб. х 16, 67 % - доначислен НДС, причитающийся к уплате в бюджет с полученной суммовой разницы).


     Суммовые разницы, возникшие у покупателя по расчетам за приобретенные материально-производственные ценности (работы, услуги), включаются в расходы по приобретению указанных ценностей и соответственно отражаются на счетах учета материально-производственных запасов и затрат. Ранее положительные и отрицательные суммовые разницы, возникавшие по расчетам за оприходованные материально-производственные запасы, отражались на счете 80 " Прибыли и убытки" в составе внереализационных расходов предприятия.


     До 1 января 2000 года для целей налогообложения в составе внереализационных доходов учитывались положительные суммовые разницы, а отрицательные суммовые разницы, отражаемые в составе внереализационных расходов, для целей налогообложения не учитывались.


     Согласно п. 12 Положения о составе затрат затраты на производство продукции (работ, услуг) включаются в себестоимость продукции (работ, услуг) того отчетного периода, к которому они относятся, независимо от времени оплаты - предварительной или последующей. Исключение составляют расходы, которые данным Положением определяются как "затраты на оплату…", условием для их включения в состав себестоимости продукции (работ, услуг) является фактическое осуществление расчетов.


     К таким расходам относятся:


     - оплата услуг связи, вычислительных центров, банков, а также услуг, осуществляемых сторонними организациями по управлению организацией, в тех случаях, когда штатным расписанием организации или должностными инструкциями не предусмотрено выполнение каких-либо функций управления производством;


     - затраты на уплату процентов по полученным кредитам банков (за исключением ссуд, связанных с приобретением основных средств, нематериальных и иных внеоборотных активов), процентов за отсрочки оплаты (коммерческие кредиты), предоставляемые поставщиками (производителями работ, услуг) товарно-материальных ценностей (выполненных работ, оказанных услуг);


     - затраты на платежи по бюджетным ссудам, кроме ссуд, выданных на инвестиции и конверсионные мероприятия.


     При этом следует учесть, что если предприятие определяет выручку от реализации продукции (работ, услуг) для целей налогообложения с учетом временной определенности фактов хозяйственной деятельности [то есть по мере отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг) и выставления счетов покупателям], то вышеназванные расходы включаются в себестоимость продукции (работ, услуг) того отчетного периода, к которому они относятся, независимо от их фактической оплаты.


     Что касается налогов и сборов, относимых в соответствии с установленным порядком на себестоимость продукции (работ, услуг) или включаемых в состав внереализационных расходов, то они отражаются в суммах, начисленных за отчетный период.


(Окончание следует)