Пн Вт Ср Чт Пт Сб Вс
28 29 30 1 2 3 4
5 6 7 8 9 10 11
12 13 14 15 16 17 18
19 20 21 22 23 24 25
26 27 28 29 30 31 1

Об изменениях, внесенных в порядок бухгалтерского учета основных средств в 2000 году


Об изменениях, внесенных в порядок бухгалтерского учета основных средств
в 2000 году


В.И. Макарьева,
государственный советник налоговой службы II ранга
     

     Методические указания по бухгалтерскому учету основных средств были утверждены приказом Минфина России от 20.07.1998 N 33н во исполнение Программы реформирования бухгалтерского учета в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности, утвержденной постановлением Правительства РФ от 06.03.1998 N 283, Федеральным законом от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете", Положением по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/97, утвержденным приказом Минфина России от 03.09.1997 N 65н.
     
     Наличие неоднозначных решений по бухгалтерскому учету основных средств и их списанию в связи с выбытием, неурегулированность отдельных позиций по исчислению налога на прибыль стали причиной появления приказа Минфина России от 28.03.2000 N 32н "О внесении изменений в Методические указания по бухгалтерскому учету основных средств"* и письма МНС России от 17.04.2000 N ВГ-6-02/288@, согласованного с Минфином России.

    ______
     * См. «Налоговый вестник». 2000, N 6. С. 187.
     

     По заключению Минюста России от 07.04.2000 N 2550-ЭР приказ Минфина России N 32н не требует регистрации, а письмо МНС России N ВГ-6-02/288@ (так же как и в Интернете) носит разъяснительный характер и не ущемляет интересы налогоплательщика.


     В настоящей статье будут по возможности даны разъяснения по изменениям, внесенным в Методические указания по бухгалтерскому учету основных средств (далее - Методические указания).


     1. Раздел 3 "Оценка основных средств" ПБУ 6/97, в котором определен порядок формирования стоимости основных средств, приобретенных за плату, способствовал отмене п. 23 Методических указаний в части снижения фактических затрат, связанных с приобретением и возведением (сооружением) основных средств, но по установленному порядку не включаемых в первоначальную стоимость объектов основных средств, которые в соответствии с Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности предприятий и Инструкцией по его применению, утвержденными приказом Минфина СССР от 01.11.1991 N 56 (с учетом дополнений и изменений), списывались на отдельный субсчет 08-5 "Затраты, не увеличивающие стоимость основных средств", а затем до конца 1999 года - в дебет счета 88 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" или счета 96 "Целевые финансирование и поступления".


     Иначе говоря, затраты, произведенные организацией, упомянутые в п. 3.1.7 Положения по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций, утвержденного письмом Минфина России от 30.12.1993 N 160, не должны были увеличивать стоимость основных средств, списанную с кредита счета 08 "Капитальные вложения" в дебет счета 01 "Основные средства".


     Из п. 3.1.7 Положения по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций следует, что к затратам, не увеличивающим стоимость основных средств, относятся:


     - затраты на подготовку эксплуатационных кадров для основной деятельности строящихся предприятий;


     - расходы перспективного характера: геолого-разведочные, изыскательские и другие, связанные со строительством объектов, в случае невозможности их включения в дальнейшем в стоимость объектов;


     - средства, передаваемые на строительство объектов в порядке долевого участия, если построенные объекты будут приняты по вводу их в эксплуатацию в себестоимость другими организациями;


     - расходы, связанные с возмещением стоимости строений и посадок, сносимых при отводе земельных участков под строительство;


     - затраты застройщика по объектам, не законченным строительством, а также стоимость других материальных ценностей, переданных безвозмездно другим предприятиям (основанием для списания этих затрат, кроме соответствующих актов приемки-передачи, является также справка принимающей стороны об отражении в учете упомянутых затрат);


     - расходы по оплате процентов по кредитам банков сверх учетных ставок, установленных Банком России;


     - убытки по основным средствам строительства, а также от разрушений не законченных строительством зданий и сооружений, возникшие от стихийных бедствий (в том числе приведшие к их ликвидации);


     - затраты на консервацию строительства;


     - расходы по сносу, демонтажу и охране объектов, прекращенных строительством;


     - расходы, связанные с уплатой процентов, штрафов, пени и неустоек за нарушения в финансово-хозяйственной деятельности;


     - другие затраты.


     Основной причиной отмены п. 23 Методических указаний является введение в действие части первой Налогового кодекса Российской Федерации, Положений по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99 и "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденных приказами Минфина России от 06.05.1999 N 32н и N 33н.


     Кроме того, в стоимость фактических затрат на приобретение, сооружение и изготовление основных средств включаются все затраты, непосредственно связанные с их приобретением, сооружением и изготовлением, а также затраты по их доведению до состояния, в котором они пригодны к использованию (п. 3.2 ПБУ 6/97 и п. 21 Методических указаний).


     Следовательно, стоимость проектно-изыскательских, геолого-разведочных и буровых работ, затраты по отводу земельных участков и переселению в связи со строительством, на подготовку кадров для вновь строящихся организаций и другие аналогичные расходы по объектам, которые введены в эксплуатацию в установленном порядке, включаются в стоимость объекта основных средств, отражаемую на счете 01 "Основные средства" как первоначальная стоимость введенных в эксплуатацию основных средств.


     2. Внесено уточнение в п. 24 Методических указаний относительно отражения в бухгалтерском учете оприходованных основных средств, внесенных учредителями в счет их вкладов в уставный капитал, которые согласно Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности предприятий до конца 1999 года отражались по дебету счета 01 "Основные средства" в корреспонденции с кредитом счета 75 "Расчеты с учредителями", что не обеспечивало отражения в полной мере данных по счету 08 "Капитальные вложения" об инвестициях застройщика в основные средства. Начиная с 2000 года данные операции отражаются по дебету счета 08 "Капитальные вложения" и кредиту счета 75 "Расчеты с учредителями".


     3. Исключение последнего абзаца п. 25 Методических указаний связано с изменениями, внесенными в порядок отражения в бухгалтерском учете объектов основных средств, полученных по договору дарения и в иных случаях безвозмездного получения, и в порядок формирования внереализационных доходов, определенный в п. 8 ПБУ 9/99, то есть активы, полученные безвозмездно, в том числе по договору дарения, отражаются во внереализационных доходах по рыночной стоимости на дату принятия к бухгалтерскому учету по подтвержденным документам или путем проведения экспертизы. Рыночная стоимость полученных безвозмездно активов определяется организацией на основе действующих на дату их принятия к бухгалтерскому учету цен на данный или аналогичный вид активов, что соответствует п. 10.3 ПБУ 9/99.


     В п. 6 ст. 2 Закона РФ от 27.12.1991 N 2116-1 "О налоге на прибыль предприятий и организаций" (далее - Закон РФ N 2116-1) и п. 2.7 инструкции Госналогслужбы России от 10.08.1995 N 37 "О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на прибыль предприятий и организаций", с учетом изменений и дополнений (далее - Инструкция N 37), определено, что по предприятиям, получившим безвозмездно от других предприятий основные фонды, товары и другое имущество, налогооблагаемая прибыль увеличивается на стоимость фондов и имущества, указанных в акте передачи, которая должна быть не ниже их балансовой (остаточной) стоимости, отраженной в документах бухгалтерского учета передающих предприятий.


     При этом необходимо принять во внимание п. 21 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, в котором указано, что основные средства, бывшие в эксплуатации, оцениваются по рыночной стоимости за вычетом начисленного износа бывшим собственником.


     4. Внесены поправки в абзац первый п. 26 Методических указаний в части оценки стоимости основных средств, приобретенных в обмен на другое имущество, отличное от денежных средств. Если до конца 1999 года оценка приобретаемого имущества по товарообменным (бартерным) операциям осуществлялась исходя из стоимости обмениваемого имущества, по которой оно было отражено в бухгалтерском балансе, то с 2000 года первоначальной стоимостью основных средств, приобретаемых по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами, признается стоимость товаров (ценностей), переданных или подлежащих передаче организацией. Стоимость товаров (ценностей), переданных или подлежащих передаче, устанавливается исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет стоимость аналогичных товаров (ценностей).


     Эти изменения внесены на основании п. 6.3 ПБУ 10/99, в котором установлено, что величина оплаты и (или) кредиторской задолженности по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами, определяется стоимостью товаров (ценностей), переданных или подлежащих передаче организацией.


     Пример.


     1. Организацией получены основные средства взамен отгруженной продукции на сумму 200 тыс. руб.


     2. Начислен налог на добавленную стоимость на отгруженную продукцию в размере 40 тыс. руб.


     3. Основные средства оприходованы на сумму 200 тыс. руб.


     При невозможности установить стоимость товаров (ценностей), переданных или подлежащих передаче организацией, величина оплаты и (или) кредиторской задолженности по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами, определяется стоимостью продукции (товаров), полученной организацией. Стоимость данной продукции устанавливается исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах приобретается аналогичная продукция (товары).


     Пример.


     1. Организация отгрузила продукцию взамен полученных основных средств на сумму 150 тыс. руб.


     2. Начислен налог на добавленную стоимость в предъявленных документах на оплату основных средств на сумму 30 тыс. руб.


     3. Как доход по обычным видам деятельности, так и стоимость полученных основных средств, если она установлена исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно определяется стоимость аналогичной продукции (товаров), отражаются в бухгалтерском учете в оценке на сумму 150 тыс. руб.


     5. Абзац первый п. 40 Методических указаний дополнен текстом следующего содержания: "…и иных документов, в частности подтверждающих их государственную регистрацию в установленных законодательством случаях".


     Исходя из этого принятие объектов основных средств к бухгалтерскому учету осуществляется не только на основании утвержденного руководителем организации акта (накладной) приемки-передачи основных средств, который составляется на каждый отдельный инвентарный объект, но и иных документов, которые, в частности, подтверждают государственную регистрацию основных средств в установленных законодательством случаях.


     Так, в ст. 218 ГК РФ записано, что право собственности на имущество, которое имеет собственника, может быть приобретено другим лицом на основании договора купли-продажи, мены, дарения или иной сделки об отчуждении этого имущества.


     В ст. 223 ГК РФ сказано, что в случае если отчуждение имущества подлежит государственной регистрации, право собственности у приобретателя возникает с момента такой регистрации, если иное не установлено законом.


     Необходимо обратить внимание и на письмо Минфина России от 29.02.2000 N 16-00-17-05, из которого также следует, что право собственности на здание, сооружение и другое вновь создаваемое недвижимое имущество, подлежащее государственной регистрации, возникает с момента такой регистрации.


     Федеральным законом от 21.07.1997 N 122-ФЗ "О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним", вступившим в силу с 31 января 1998 года, определено, что государственная регистрация прав на недвижимое имущество и сделок с ним представляет собой юридический акт признания и подтверждения государством возникновения, ограничения, перехода и прекращения права собственности на недвижимые вещи.


     Исходя из положений ГК РФ при решении вопроса принятия объекта к бухгалтерскому учету учет недвижимого имущества осуществляется в зависимости от того, кому принадлежит право собственности.


     По мнению Минфина России, объект недвижимости, право собственности на который не зарегистрировано в Едином государственном реестре, не может быть принят к бухгалтерскому учету в качестве объекта основных средств. Указанный объект недвижимости до момента регистрации права собственности на него должен отражаться на счете 08 "Капитальные вложения".


     6. В п. 48 Методических указаний, который связан с п. 25, из абзаца первого исключен текст следующего содержания: "...объектам основных средств, полученным по договору дарения и безвозмездно в процессе приватизации".


     Начиная с 2000 года организации осуществляют начисление амортизации по объектам основных средств, полученным по договору дарения и безвозмездно в процессе приватизации, так как согласно правилам бухгалтерского учета и налоговому законодательству финансовые результаты увеличиваются на стоимость основных средств, как было изложено в п. 3 данного текста.


     Кроме того, включенный после абзаца первого п. 48 текст свидетельствует о том, что амортизации не подлежат объекты основных средств некоммерческих организаций.


     7. Отмена п. 49 Методических указаний свидетельствует о том, что по объектам основных средств, приобретенным с использованием бюджетных ассигнований, амортизация начисляется не только на их стоимость за вычетом величины полученных из бюджета средств, но и на ту часть, финансирование которой осуществляется за счет бюджетных средств.


     Но при этом необходимо обратить внимание на ст. 6 Закона РФ N 2116-1 и п. 4.1 Инструкции N 37, где сказано о том, что фактические расходы за счет прибыли, остающейся в распоряжении предприятий, уменьшают налог на прибыль у предприятий отраслей сферы материального производства при финансировании капитальных вложений производственного назначения и у предприятий всех отраслей народного хозяйства при финансировании жилищного строительства.


     При предоставлении льготы по прибыли, используемой на капитальные вложения, принимаются фактически произведенные в отчетном периоде затраты независимо от срока окончания строительства и ввода в эксплуатацию основных средств, учтенных по счету 08 "Капитальные вложения". Из указанных затрат исключаются не только суммы износа, начисленные по основным средствам, принадлежащим предприятию с начала года на отчетную дату, но и полученные бюджетные ассигнования и другие целевые финансирование и поступления.


     8. Внесенная в п. 68 Методических указаний поправка связана с п. 5, 7 ПБУ 9/99 и п. 5, 11 ПБУ 10/99 и устанавливает порядок списания амортизационных отчислений арендодателем по основным средствам, сданным в аренду, то есть если доходы и расходы организаций образуются от предоставления за плату во временное пользование (временное владение и пользование) своих активов по договору аренды, то и амортизационные отчисления по ним списываются как расходы по обычным видам деятельности, а при списании полученных доходов от предоставления за плату во временное пользование (временное владение и пользование) активов по статье "Операционные доходы" амортизационные отчисления по этим основным средствам отражаются по статье "Операционные расходы".


     9. В п. 96 Методических указаний внесены поправки двух видов:


     1) материальные ценности от разобранного и демонтированного оборудования, пригодные для дальнейшего использования, приходуются как лом или утиль по рыночной стоимости;


     2) непригодные детали и материалы приходуются как вторичное сырье и отражаются по дебету счета учета материалов в корреспонденции со счетом учета финансовых результатов.


     Поправки связаны с приведением в соответствие п. 96 Методических указаний с п. 54 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н. Согласно п. 54 указанного Положения материальные ценности, остающиеся от списания непригодных к восстановлению и дальнейшему использованию основных средств и предметов, предусмотренных в п. 50 этого Положения, приходуются по рыночной стоимости на дату списания, и соответствующая сумма зачисляется на финансовые результаты у коммерческой организации, или увеличение доходов у некоммерческой организации, либо финансирование (фондов) у бюджетной организации.


     Иначе говоря, Минфином России с 1 января 1999 года изменен порядок отражения данных по оприходованию деталей, узлов и агрегатов разобранного и демонтированного оборудования, непригодных для дальнейшего использования, то есть теперь они отражаются не в соответствии с ранее установленным порядком (в том числе с п. 96 Методических указаний) по кредиту счета 47 "Реализация и прочее выбытие основных средств", а списываются на финансовые результаты.


     10. Аналогичного характера изменения внесены в п. 101 Методических указаний, из которого исключен текст следующего содержания: "...стоимость оприходованных материальных ценностей, полученных от разборки объектов основных средств по цене возможного использования или возможной реализации".


     Следовательно, оприходование деталей, узлов и агрегатов разобранного и демонтированного оборудования, которые еще можно использовать при осуществлении ремонта других объектов основных средств, а также подлежащих сдаче как лом или утиль по рыночной стоимости, а также непригодные детали и материалы как вторичное сырье необходимо отразить по дебету счета учета материалов в корреспонденции со счетом учета финансовых результатов.


     Пример.


     1. Осуществлено списание морально изношенного оборудования на сумму 15 тыс. руб.


     2. Оприходованы детали демонтированного оборудования, пригодные к использованию, по рыночной стоимости на сумму 2 тыс. руб.


     3. Оприходован лом и утиль от демонтированного оборудования по рыночной стоимости на сумму 1 тыс. руб.


     4. Оприходовано вторичное сырье как непригодные детали и материалы на сумму 1 тыс. руб.


     5. Начислены амортизационные отчисления на день демонтажа оборудования на сумму 10 тыс. руб.


     До отчетности 2000 года указанные операции отражались бы в бухгалтерском учете следующим образом:


     - списание морально изношенного оборудования на сумму 15 тыс. руб. - Д-т 47 "Реализация и прочее выбытие основных средств" К-т 01 "Основные средства";


     - оприходование деталей, пригодных к использованию, на сумму 2 тыс. руб. - Д-т 10 "Материалы", субсчет "Запасные части", К-т 47;


     - оприходование лома и утиля от демонтажа оборудования на сумму 1 тыс. руб. - Д-т 10, субсчет "Прочие материалы", К-т 47;


     - оприходование вторичного сырья на сумму 1 тыс. руб. - Д-т 10, субсчет "Прочие материалы", К-т 47;


     - списание начисленных амортизационных отчислений на сумму 10 тыс. руб. - Д-т 02 "Износ основных средств" К-т 47;


     - восстановление НДС в части недоамортизированной стоимости основных средств по расчету (15 тыс. руб. - 10 тыс. руб.) х 16,67 % = 0,8 тыс. руб. - Д-т 47 К-т 68 "Расчеты с бюджетом", субсчет "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям";


     - списание финансового результата от морально изношенного оборудования на сумму 1,8 тыс. руб. - Д-т 80 "Прибыли и убытки" К-т 47.


     В 2000 году списание морально изношенного оборудования осуществляется следующим образом:


     - списание учетной стоимости морально изношенного оборудования на сумму 15 тыс. руб. - Д-т 47 "Реализация и прочее выбытие основных средств" К-т 01 "Основные средства";


     - списание НДС в части недоамортизированной стоимости на сумму 0,8 тыс. руб. - Д-т 47 К-т 68, субсчет "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям";


     - списание суммы начисленного износа по морально изношенному оборудованию на сумму 10 тыс. руб. - Д-т 02 "Износ основных средств" К-т 47;


     - списание на финансовые результаты оприходованных запасных частей, пригодных к использованию, непригодных к использованию запасных частей, вторичного сырья, всего на сумму 4 тыс. руб. (2 + 1 + 1) - Д-т 10, субсчет "Прочие материалы", К-т 80 "Прибыли и убытки";


     - списание финансового результата от морально изношенного оборудования на сумму 5,8 тыс. руб. - Д-т 80 "Прибыли и убытки", К-т 47.


     11. Исключен п. 102 Методических указаний, определявший при списании объектов основных средств, подвергавшихся дооценке, суммы дооценки по ним за счет добавочного капитала (в пределах имеющейся суммы).


     Из п. 2 письма МНС России от 17.04.2000 N ВГ-6-02/288@, согласованного с Минфином России, можно сделать следующий вывод.


     Пунктом 102 Методических указаний предусмотрено, что при отражении в бухгалтерском учете списания объектов основных средств, подвергавшихся дооценке, списание суммы дооценки производится за счет добавочного капитала (в пределах имеющейся суммы).


     Применение указанной нормы влечет за собой увеличение балансовой прибыли (снижение убытка) в бухгалтерской отчетности организации. Вместе с тем ст. 2 Закона РФ N 2116-1 предусмотрено, что при определении прибыли от реализации основных фондов предприятия для целей налогообложения учитывается разница между продажной ценой и первоначальной или остаточной стоимостью этих фондов, увеличенной на индекс инфляции, исчисленный в порядке, устанавливаемом Правительством РФ.


     При отражении результатов от реализации (прочего выбытия) основных средств, по которым производилась переоценка, не учитываются при определении прибыли суммы, списываемые со счета 87 "Добавочный капитал" на счет 47 "Реализация и прочее выбытие основных средств".


     На основании вышеизложенного налогооблагаемая прибыль от реализации основных фондов должна определяться в соответствии с п. 2.4 Инструкции N 37, с учетом приведенных выше особенностей определения налогооблагаемой базы.


     Необходимо также иметь в виду, что если организация производила переоценку в соответствии с ПБУ 6/97 "Учет основных средств", то индекс инфляции применяется к остаточной стоимости, определенной исходя из восстановительной стоимости и износа, начисленного от восстановительной стоимости.


     Списываемая с добавочного капитала сумма до-оценки в связи с применением п. 102 Методических указаний подлежит исключению из налогооблагаемой прибыли по Справкам о порядке определения данных, отражаемых по строке 1 "Расчета налога от фактической прибыли предприятий (банков)" (Приложения N 11 и N 12 к Инструкции N 37).


     Налоговым законодательством не урегулированы рассматриваемые выше вопросы, в связи с чем в 1999 году имелись различные позиции по определению налогооблагаемой базы для исчисления налога на имущество, а также налога на прибыль. Учитывая, что расчеты с бюджетом за 1999 год уже завершены и бюджеты всех уровней по доходной и расходной части исполнены, необходимо иметь в виду следующее.


     Организации, начислявшие налог на имущество, а также налог на прибыль от балансовой стоимости (в частности, при начислении амортизационных отчислений), уточнение расчетов по налогам за 1999 год не производят.


     Не подлежат уточнению также расчеты по налогу от фактической прибыли за 1999 год по организациям, которые в течение указанного года при определении прибыли учитывали при реализации (прочем выбытии) основных средств сумму дооценки, списанную с добавочного капитала.