Пн Вт Ср Чт Пт Сб Вс
28 29 30 1 2 3 4
5 6 7 8 9 10 11
12 13 14 15 16 17 18
19 20 21 22 23 24 25
26 27 28 29 30 31 1

Об исчислении НДС при осуществлении операций финансово-кредитными учреждениями


Об исчислении НДС при осуществлении операций финансово-кредитными учреждениями


М.В. Масленников      


     Деятельность кредитных организаций регулируется Федеральным законом от 02.12.1990 N 395-1 "О банках и банковской деятельности" (далее - Закон о банках).


     Согласно ст. 1 названного Закона кредитная организация - это юридическое лицо, которое для извлечения прибыли как основной цели своей деятельности имеет право осуществлять банковские операции на основании лицензии Банка России.


     При этом в ст. 5 этого Закона изложен перечень банковских операций и других сделок кредитной организации.


     В соответствии с подпунктом "е" п. 1 ст. 5 Закона РФ от 06.12.1991 N 1992-1 "О налоге на добавленную стоимость", с учетом изменений и дополнений (далее - Закон об НДС), не облагаются НДС банковские операции, за исключением операций по инкассации.


     Поскольку согласно вышеназванному Закону о банках осуществление банковских операций производится только кредитными организациями на основании лицензии, данная льгота распространяется только на деятельность кредитных организаций, а также на деятельность небанковских кредитных организаций, имеющих право осуществлять отдельные банковские операции.


     На основании ст. 5 Закона о банках (с учетом последующих изменений и дополнений) к банковским операциям, не облагаемым НДС, относятся следующие операции:


     привлечение денежных средств физических и юридических лиц во вклады (до востребования и на определенный срок);


     размещение указанных выше привлеченных средств от своего имени и за свой счет;


     открытие и ведение банковских счетов физических и юридических лиц;


     осуществление расчетов по поручению физических и юридических лиц, в том числе банков-корреспондентов, по их банковским счетам;


     кассовое обслуживание физических и юридических лиц;


     купля-продажа иностранной валюты в наличной и безналичной формах;


     привлечение во вклады и размещение драгоценных металлов;


     выдача банковских гарантий.


     Вышеперечисленные банковские операции нашли свое отражение в подпункте "е" п. 12 инструкции Госналогслужбы России от 11.10.1995 N 39 "О порядке исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость", с изменениями и дополнениями (далее - Инструкция N 39).


     С введением в действие Федерального закона от 31.07.1998 N 151-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в Федеральный закон “О Центральном банке Российской Федерации (Банке России)” и Федеральный закон “О банках и банковской деятельности”" перечень банковских операций дополнен такой операцией, как осуществление переводов денежных средств по поручению физических лиц без открытия банковских счетов (за исключением почтовых переводов), которая также освобождается от НДС.


     Кроме перечисленных банковских операций, кредитная организация вправе осуществлять следующие сделки, которые облагаются НДС:


     выдача поручительств за третьих лиц, предусматривающих исполнение обязательств в денежной форме;


     приобретение права требования от третьих лиц исполнения обязательств в денежной форме;


     факторинговые и форфейтинговые операции;


     лизинговые операции (кроме платежей малых предприятий);


     доверительное управление денежными средствами и иным имуществом по договору с юридическими и физическими лицами (трастовые операции);


     осуществление операций с драгоценными металлами и драгоценными камнями в соответствии с законодательством Российской Федерации;


     предоставление в аренду физическим и юридическим лицам помещений, включая специальные помещения или находящиеся в них сейфы для хранения документов и ценностей;


     оказание консультационных и информационных услуг.


     Однако приведенный выше перечень банковских операций, освобождаемых от НДС, и перечень сделок, облагаемых этим налогом, не являются исчерпывающими.


     Рассмотрим ряд примеров, наиболее часто встречающихся в практической деятельности банков при осуществлении ими как льготируемых банковских операций, так и сделок, облагаемых НДС и вызывающих определенные затруднения.


     Банк при предоставлении кредита взимает с заемщика вознаграждение за открытие и ведение ссудного счета. Является ли объектом обложения НДС указанное вознаграждение?

     Кроме того, при осуществлении операций, связанных с предоставлением кредита, банк оказывает платные услуги клиентам по оформлению и пролонгации кредитных договоров, оформлению и переоформлению договоров залога, а также оформлению договоров об отступном, о переуступке права требования исполнения обязательств в денежной форме, консультационные услуги по вопросам денежного обращения и кредитования. Облагается ли НДС вознаграждение, получаемое при этом банком?


     В соответствии с подпунктом "е" п. 12 Инструкции N 39 к банковским операциям относятся открытие и ведение банковских счетов физических и юридических лиц, включая связанное с этим оформление документов. Поэтому вознаграждение, полученное банком за открытие и ведение ссудного счета, НДС не облагается.


     Что касается вознаграждения, полученного банком за осуществление дополнительных платных услуг по оформлению и пролонгации кредитных договоров, переоформлению договоров залога, оформлению договора об отступном, о переуступке права требования, за оказание консультационных услуг по вопросам денежного обращения и кредитования, то оно подлежит обложению НДС.


     Банк в счет погашения своей задолженности по депозитному договору передает предприятию (вкладчику) по дополнительному соглашению основные средства. Являются ли указанные обороты объектом обложения НДС?


     По договору банковского вклада (депозита) одна сторона (банк), принявшая поступившую от другой стороны (вкладчика) денежную сумму (вклад), обязуется возвратить сумму вклада и выплатить проценты на нее на условиях и в порядке, предусмотренных договором. Передача банком основных средств вкладчику в счет прекращения обязательств по депозитному договору может быть произведена только на основании дополнительного соглашения (отступного или новации), подписанного сторонами. В соответствии с подпунктом "д" п. 2 ст. 3 Закона об НДС обороты по передаче товаров (работ, услуг) по соглашению о предоставлении отступного или замене первоначального обязательства, существовавшего между сторонами, другим обязательством между теми же лицами являются объектом обложения НДС.


     Таким образом, передача основных средств с целью прекращения обязательств по договору банковского вклада (депозита) подлежит обложению НДС у банка в общеустановленном порядке исходя из стоимости передаваемых основных средств.


     Банк "А" (заемщик) в счет выполнения обязательств по межбанковскому кредиту уступает банку "Б" (кредитору) требование по кредитам в части основного долга и неполученных процентов, принадлежащих заемщику на основании заключенных кредитных договоров.

     С момента приобретения права требования банк "Б" в соответствии с правилами бухучета, утвержденными Банком России, будет начислять проценты. При возврате заемщиком суммы, превышающей ту, которая была уплачена за право требования по кредиту с начисленными процентами, банк "Б" получает дополнительный доход.

     Является ли доход, полученный банком, объектом обложения НДС?


     В соответствии с Законом об НДС от уплаты этого налога освобождаются банковские операции, в том числе операции по предоставлению ссуд (кредитов).


     Передача права требования от третьих лиц исполнения обязательств в денежной форме (договор цессии) согласно Закону о банках (с изменениями и дополнениями) к банковским операциям не относится, и поэтому доходы банков по указанным сделкам облагаются НДС.


     Таким образом, если договор цессии заключен между банком и другой организацией - новым кредитором в целях обеспечения исполнения обязательств по кредитному договору банка, согласно которому обязательства заемщика должны быть исполнены другому лицу, то заключением указанной сделки (договора цессии) банк, переуступающий право требования, закрывает кредитный договор, который лежит в основе договора цессии. В этой связи денежные средства, получаемые банком-цедентом по договору уступки (приобретения) права требования от третьих лиц исполнения обязательств в денежной форме в пределах суммы кредита и процентов, причитающихся по нему на момент перехода права требования, НДС не облагаются.


     Сумма превышения дохода по договору цессии над доходом банка-цедента, предусмотренным первоначальным кредитным договором на момент перехода права требования, включается в облагаемый НДС оборот.


     Сумма дохода, полученная банком, приобретающим право требования, - цессионарием (банк "Б"), по указанной сделке, в виде разницы между суммой, полученной от заемщика, и суммой, уплаченной банку-цеденту (банк "А"), подлежит обложению НДС в общеустановленном порядке. Обязательства перед бюджетом по уплате НДС с указанной суммы дохода наступают, при учетной политике, принятой для целей налогообложения по оплате, в момент получения средств от заемщика.


     Банк получает вознаграждение за:

     - прием на экспертизу денежных знаков иностранных государств, подлинность которых вызывает сомнение;

     - обмен (конверсию) наличной иностранной валюты одного иностранного государства на наличную иностранную валюту другого иностранного государства;

     - размен платежного денежного знака иностранного государства на платежные денежные знаки того же иностранного государства;

     - замену неплатежного денежного знака иностранного государства на платежное денежное средство того же государства.

     Облагается ли данное вознаграждение НДС?


     Вознаграждение, полученное банком за выполнение вышеуказанных операций, не облагается НДС, так как эти операции относятся к банковским операциям по открытию и ведению банковских счетов физических и юридических лиц, операциям по осуществлению расчетов по поручению этих лиц, а также их кассовому обслуживанию.


     Являются ли объектом налогообложения доходы, полученные банком при осуществлении операций, связанных с выдачей выписок по счетам клиентов, снятием копий с банковских выписок при их утере, а также операций по переоформлению счетов, списанию со счетов и зачислению средств на счета?


     В соответствии с Законом о банках к банковским операциям относятся открытие и ведение банковских счетов физических и юридических лиц, включая связанное с этим оформление документов, без совершения которых невозможно ведение клиентских счетов в банках, в том числе: списание со счетов и зачисление средств на счета; начисление процентов по средствам на счетах; выдача выписок по счетам; снятие копий (дубликатов) со счетов; выдача справок о наличии средств на счетах и других документов по ведению счетов; переоформление счетов; выяснение (розыск) денежных средств по счетам клиентов; направление запросов о переводе сумм по просьбе клиентов; изменение условий, аннулирование и возврат переводов; перевод вкладов в другой банк. Поэтому доходы, полученные банком при их осуществлении, НДС не облагаются.


     Банк перечисляет опционную премию нерезиденту. Следует ли облагать НДС сумму данной опционной премии?


     Согласно п. 5 ст. 7 Закона об НДС в случае реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации иностранными предприятиями, не состоящими на учете в налоговом органе, НДС уплачивается в бюджет в полном размере российскими предприятиями или другими лицами, указанными этими иностранными предприятиями.


     Исходя из изложенного при заключении опционной сделки с иностранными организациями, не состоящими на учете в налоговом органе, НДС уплачивается российской организацией (покупателем опциона) с суммы премии, перечисляемой иностранной организации (надписателю опциона).


     Следует ли облагать НДС доходы, полученные банком от предоставления займов в драгоценных металлах, хотя согласно инструкции Госналогслужбы России от 11.10.1995 N 39 "О порядке исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость" от НДС освобождаются банковские операции, к числу которых относятся и операции по привлечению во вклады и размещению драгоценных металлов?


     В соответствии с подпунктом "е" п. 1 ст. 5 Закона об НДС от этого налога освобождаются банковские операции, за исключением операций по инкассации.


     Вместе с тем п. 7 положения Банка России от 01.11.1996 N 50 "О совершении кредитными организациями операций с драгоценными металлами на территории Российской Федерации и порядке проведения банковских операций с драгоценными металлами" предусмотрено, что банки вправе наряду с размещением драгоценных металлов от своего имени и за свой счет на депозитных счетах, открытых в других банках, предоставлять займы также и в драгоценных металлах.


     Статьей 807 Гражданского кодекса Российской Федерации (ГК РФ) установлено, что по договору займа одна сторона (заимодавец) передает в собственность другой стороне (заемщику) деньги или другие вещи, определенные родовыми признаками, а заемщик обязуется возвратить заимодавцу такую же сумму денег (сумму займа) или равное количество других полученных им вещей того же рода и качества.


     Таким образом, любые операции, включая сделки с драгоценными металлами, осуществляемые в рамках договора займа, не подпадают под действующую налоговую льготу, предусмотренную подпунктом "е" п. 1 ст. 5 вышеназванного Закона, поскольку эти операции не относятся к банковским.


     В связи с изложенным доходы, полученные от предоставления в заем драгоценных металлов, подлежат обложению НДС.


     Должны ли облагаться НДС обороты по реализации драгоценных металлов по договору комиссии в случае, если комиссионером является уполномоченный коммерческий банк?


     Согласно подпункту "с" п. 1 ст. 5 Закона об НДС от этого налога освобождены обороты по реализации драгоценных металлов специально уполномоченным коммерческим банком, а также обороты специально уполномоченных коммерческих банков по реализации драгоценных металлов в слитках при условии, что эти слитки остаются в одном из сертифицированных хранилищ.


     Статей 39 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ) установлено, что реализацией товаров, работ или услуг организацией или индивидуальным предпринимателем признается передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу.


     Статьями 990 и 996 ГК РФ определено, что комиссионер, исполняя поручение комитента от своего имени, но по поручению комитента и за его счет, не становится собственником товара, поступившего на комиссию от комитента либо приобретенного за счет средств комитента.


     Поэтому обороты по реализации драгоценных металлов уполномоченному коммерческому банку, являющемуся комиссионером и приобретающему драгоценные металлы для комитента и за счет его средств, не подпадают под вышеназванную льготу и, следовательно, являются объектом обложения НДС.


     Является ли уполномоченный коммерческий банк, приобретающий по договору комиссии драгоценные металлы для комитента и за его счет, плательщиком НДС с суммы вознаграждения, полученного при этом от комитента?


     Доходы, полученные уполномоченным банком-комиссионером в виде вознаграждения при совершении операций, связанных с приобретением драгоценных металлов от своего имени, но за счет средств комитента, подлежат обложению НДС в соответствии с подпунктом 3 ст. 4 Закона об НДС.


     Обязан ли банк уплатить НДС в случае, если он в рамках программы ипотечного кредитования выдал кредит физическому лицу, который затем уступил по договору уступки права требования другому коммерческому банку?

     Денежные средства, полученные по этому договору, равны сумме, причитающейся по первоначальному ипотечному договору.


     В соответствии с Законом об НДС от уплаты этого налога освобождаются банковские операции, в том числе операции по предоставлению кредитов.


     Передача права требования от третьих лиц исполнения обязательств в денежной форме (договор цессии) согласно Федеральному закону от 03.02.1996 N 17-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в Закон Российской Федерации “О банках и банковской деятельности в РСФСР”" к банковским операциям не относится, и поэтому доходы банков по указанным сделкам облагаются НДС.


     Таким образом, если договор цессии заключен между банком и другой организацией - новым кредитором в целях обеспечения исполнения обязательств по кредитному договору банка, согласно которому обязательства заемщика должны быть исполнены другим лицом, то заключением указанной сделки (договора цессии) банк, переуступающий право требования, закрывает кредитный договор, который лежит в основе договора цессии. В этой связи денежные средства, получаемые банком-цедентом по договору уступки (приобретения) права требования от третьих лиц исполнения обязательств в денежной форме в пределах суммы кредита и процентов, причитающихся по нему на момент перехода права требования, НДС не облагаются.


     Сумма превышения дохода по договору цессии над доходом банка-цедента, предусмотренным первоначальным кредитным договором на момент перехода права требования, включается в облагаемый НДС оборот.


     Подлежит ли обложению НДС уступка права требования (цессия) после внесения Федеральным законом N 154-ФЗ изменения в п. 3 ст. 38 НК РФ, связанного с исключением имущественных прав из состава имущества?


     Согласно гражданскому законодательству право (требование), принадлежащее кредитору (цеденту) на основании обязательства, может быть передано им другому лицу (цессионарию) по сделке (договору цессии). Данные виды сделок выступают как способы обеспечения обязательств сторон первоначального договора и не изменяют сути самого договора.


     Поэтому реализация дебиторской задолженности должна оформляться у продавца как погашение дебиторской задолженности по поставленным товарам (выполненным работам, оказанным услугам).


     Порядок применения НДС при заключении сделок по приобретению (уступке) права требования, решается в зависимости от конкретного содержания (типа) хозяйственной операции (договорных отношений) между уступающими и приобретающими это требование.


     Таким образом, если в основе договора цессии лежат операции, освобожденные от НДС в соответствии с действующим налоговым законодательством, то денежные средства, получаемые в пределах суммы, причитающейся по первоначальному договору, указанным налогом не облагаются. В случае превышения дохода по договору цессии над доходом, предусмотренным первоначальным договором, указанная разница облагается НДС в установленном порядке.


     Если в основе договора цессии лежат расчеты по оплате товаров (работ, услуг), не освобожденных от НДС, то облагаемыми налогом оборотами у сторон договора (цедента, цессионария) является вся стоимость отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг).


     При этом при применении предприятием-цедентом для целей налогообложения выручки от реализации товаров (выполнения работ, оказания услуг) по мере их отгрузки, налогообложение производится сразу же при отгрузке товаров (работ, услуг) без привязки к факту дальнейшего погашения дебиторской задолженности. Однако если дебиторская задолженность продана по большей стоимости, то в момент заключения договора цессии с суммы превышения должны быть дополнительно уплачены налоги.


     В случае определения выручки от реализации товаров (работ, услуг) по оплате числящаяся по балансу цедента дебиторская задолженность по отгруженным товарам (выполненным работам, оказанным услугам) подлежит налогообложению в объеме и на условиях, предусмотренных первоначальным договором, в момент вступления в силу договора цессии. Если дебиторская задолженность продана по бульшей стоимости, то с суммы превышения в момент поступления оплаты также должны быть уплачены налоги.


     Банк по поручению клиентов осуществляет платежи с использованием модемной связи. В этой связи банк получает доходы за установку, эксплуатацию системы "Клиент-банк", программное обеспечение системы и обучение персонала.

     Что является объектом обложения НДС при совершении банком вышеперечисленных операций?


     В соответствии с подпунктом "е" п. 1 ст. 5 Закона об НДС от этого налога освобождены банковские операции, к числу которых относятся операции по кассовому обслуживанию физических и юридических лиц, а также осуществление расчетов по поручению этих лиц.


     Таким образом, осуществление платежей по поручению клиентов, в том числе с использованием модемной связи, НДС не облагается.


     Что касается услуг банка, связанных с установкой, эксплуатацией системы "Клиент-банк", программным обеспечением системы, обучением персонала, то они не относятся к числу банковских операций, и следовательно, плата, взимаемая банком за названные услуги, является объектом обложения НДС согласно ст. 3 вышеуказанного Закона.


     В соответствии с подпунктом "е" п. 12 инструкции Госналогслужбы России от 11.10.1995 N 39 "О налоге на добавленную стоимость" к банковским операциям, освобождаемым от НДС, относятся операции по размещению привлеченных средств от своего имени и за свой счет.

     Какие операции банка подпадают под эту льготу?


     В соответствии с подпунктом "е" п. 1 ст. 5 Закона об НДС от этого налога освобождены банковские операции, за исключением операций по инкассации.


     К банковским относятся операции по размещению привлеченных средств от своего имени и за свой счет на условиях возвратности, платности, срочности, в том числе: кредитные операции с клиентами и операции по предоставлению межбанковского кредита, в том числе открытой кредитной линии; депозиты, размещенные в других банках.


     Должен ли взиматься НДС с денежных средств, полученных банком от его сотрудников в порядке возмещения его расходов по оплате междугородных разговоров, не связанных с выполнением ими служебных обязанностей?


     В соответствии со ст. 4 Закона об НДС в оборот, облагаемый этим налогом, включаются любые получаемые предприятиями денежные средства, если их получение связано с расчетами по оплате товаров (работ, услуг).


     Исходя из изложенного, денежные средства, получаемые банком от своих сотрудников в порядке возмещения расходов банка по оплате междугородных разговоров, не связанных с выполнением ими служебных обязанностей, подлежат обложению НДС.

    

(Окончание следует)