Пн Вт Ср Чт Пт Сб Вс
27 28 1 2 3 4 5
6 7 8 9 10 11 12
13 14 15 16 17 18 19
20 21 22 23 24 25 26
27 28 29 30 31 1 2

Договор о совместной деятельности: учет и налогообложение


Договор о совместной деятельности: учет и налогообложение


И.Н. Крутоголов,
начальник отдела консалтинга и аудита
ООО «Корпоративные решения»
     
В.В. Нарежный,
главный специалист Департамента налоговой политики Минфина России
     

     В настоящее время многие организации применяют в хозяйственной практике договор о совместной деятельности (договор простого товарищества). Подобная форма договора удобна тем, что простое товарищество не является юридическим лицом и его образование не требует государственной регистрации.
     
     Нормативно-правовая база, регулирующая различные стороны деятельности товарищей в рамках договора о совместной деятельности, достаточно обширна.


     Гражданско-правовые аспекты заключения договора простого товарищества отражены в главе 55 Гражданского кодекса Российской Федерации (ГК РФ).


     Отражение в бухгалтерском учете хозяйственных операций и составление бухгалтерской отчетности по таким договорам установлено Указаниями по отражению в бухгалтерском учете операций, связанных с осуществлением договора простого товарищества, утвержденными приказом Минфина России от 24.12.1998 N 68н (далее - Указания).


     Что касается налогообложения, то отдельные положения, относящиеся к деятельности, ведущейся на основании договора простого товарищества, содержатся в ряде законодательных актов по налогам и будут рассмотрены применительно к типовым ситуациям, возникающим при осуществлении совместной деятельности.


     Вместе с тем необходимо отметить, что поскольку простое товарищество не является юридическим лицом, оно не может быть полноправным субъектом гражданских правоотношений, и многие вопросы его деятельности будут регулироваться непосредственно договором о его создании.


     Наиболее удобно рассматривать учет и налогообложение операций по такому договору по отдельным этапам его исполнения. Можно выделить следующие основные этапы:


     - создание простого товарищества;


     - деятельность простого товарищества;


     - распределение прибыли (убытка), полученной от совместной деятельности;


     - прекращение деятельности простого товарищества.


     Далее будут рассмотрены учет и налогообложение по договору о совместной деятельности на каждом из вышеперечисленных этапов. Оговоримся заранее, что вопросы, рассматривающиеся ниже, относятся к созданию, деятельности и ликвидации простого товарищества, целью деятельности которого является извлечение прибыли.


Создание простого товарищества


     В соответствии со ст. 1041 ГК РФ по договору простого товарищества (договору о совместной деятельности) двое или несколько лиц (товарищей) обязуются соединить свои вклады и совместно действовать без образования юридического лица для извлечения прибыли или достижения иной не противоречащей закону цели. При этом сторонами договора простого товарищества могут быть как юридические, так и физические лица без каких-либо ограничений, за исключением случая, когда целью договора является систематическое осуществление предпринимательской деятельности. В этом случае сторонами договора о совместной деятельности могут быть только индивидуальные предприниматели и юридические лица-коммерческие организации.


     При заключении подобного договора, во избежание в будущем конфликтных ситуаций как между участниками договора, так и с различными контролирующими органами, необходимо определить в договоре ряд существенных положений. Таковыми могут признаваться цель договора, срок действия договора, порядок оценки вносимого участниками договора имущества, распределение обязанностей между участниками совместной деятельности (в частности, определение участника договора, ответственного за ведение общих дел), порядок, сроки и форма предоставления участником, ответственным за общее ведение дел, соответствующей информации другим участникам, условия распределения прибыли (убытка) между участниками договора, порядок распределения имущества после расторжения договора (в том числе досрочного) и т.п.


     При этом следует четко представлять себе, что, например, неверное определение цели договора может послужить причиной признания его недействительным. Так, если договор заключен между участниками, один из которых вносит в совместную деятельность имущество, а другой берет на себя обязанности по распоряжению этими средствами в интересах товарищества, в том числе по ведению общих дел, такой договор может быть признан судом договором доверительного управления имуществом, со всеми вытекающими последствиями.


     Согласно ст. 1042 ГК РФ вкладом товарища признается все то, что он вносит в общее дело, в том числе деньги, иное имущество, профессиональные и иные знания, навыки и умения, а также деловая репутация и деловые связи. В качестве имущества товарищей может выступать как имущество, находящееся в собственности участников договора, так и имущество, которым они обладают по основаниям, отличным от права собственности. Кроме того, имущество, созданное или приобретенное в результате совместной деятельности, включая плоды и доходы, если иное не установлено договором или не вытекает из существа обязанности, признается общей долевой собственностью товарищей.


     Взносы участников данного договора и имущество, приобретенное или созданное в процессе действия договора, являются общей долевой собственностью товарищей. Участник договора не может распоряжаться своей долей в общем имуществе без согласия остальных участников договора о совместной деятельности, за исключением той части продукции и доходов, которая поступает в его распоряжение после распределения между участниками договора.


     Статьей 1043 ГК РФ определено, что вклады товарищей предполагаются равными по стоимости, если иное не следует из договора простого товарищества или фактических обязательств. На практике, как правило, величина вклада участника данного договора зависит от его стоимостной оценки.


     Статья 1044 ГК РФ устанавливает три возможных формы ведения общих дел товарищей:


     - каждый из участников договора вправе действовать от имени всех товарищей;


     - дела ведутся совместно всеми товарищами;


     - дела ведутся специально назначенным товарищем.


     Учитывая требования налогового законодательства (в частности, п. 11 ст. 2 Закона РФ от 27.12.1991 N 2116-1 "О налоге на прибыль предприятий и организаций", далее - Закон N 2116-1), при применении первых двух форм возникают затруднения, поэтому на практике применяется, как правило, третья форма. Товарищ, которому поручено ведение общих дел, действует на основании доверенности, выданной остальными участниками договора простого товарищества.


     Что касается вопроса об определении учетной политики простого товарищества, то следует иметь в виду, что, с одной стороны, Положением по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации" ПБУ 1/98, утвержденным приказом Минфина России от 09.12.1998 N 60н, напрямую не определена обязанность простого товарищества разрабатывать и утверждать приказ об учетной политике. Более того, п. 10 указанного выше Положения установлено, что принятая вновь созданной организацией учетная политика считается применяемой со дня приобретения прав юридического лица (государственной регистрации). Можно сделать вывод, что поскольку простое товарищество не является юридическим лицом и не подлежит государственной регистрации, оно не должно утверждать приказ об учетной политике. Вместе с тем, поскольку на одного из участников простого товарищества возлагается обязанность по ведению учета и представлению соответствующей отчетности в налоговые органы и другим субъектам договора, такому участнику можно порекомендовать, с целью избежания дополнительных проблем в будущем, разработать учетную политику товарищества, отвечающую установленным нормативными актами требованиям, которая утверждается всеми членами товарищества.


     Несомненно, учетная политика простого товарищества будет иметь свои особенности по сравнению с учетной политикой юридического лица. Конкретный перечень особенностей, разумеется, будет зависеть от характера совместной деятельности (целей) и форм осуществления, а также от условий за-ключенного между товарищами договора, но можно, помимо обязательных составляющих учетной политики субъекта хозяйственной деятельности, определить ряд общих моментов, которые возникают в процессе деятельности практически всех простых товариществ и требуют отражения в учетной политике:


     - перечень затрат, которые могут осуществляться в рамках договора о совместной деятельности участником, которому поручено ведение дел простого товарищества от своего имени, но в интересах всех участников товарищества, и порядок подтверждения и распределения таких расходов;


     - порядок зачета трудовой деятельности (трудовых усилий) сотрудников участником, которому поручено ведение дел простого товарищества, и их квалификации как взнос в совместную деятельность или в качестве услуг, оказываемых сторонней (для простого товарищества) организацией, и соответственно порядок их компенсации;


     - порядок проведения инвентаризации имущества, находящегося в общей долевой собственности участников простого товарищества, и порядок покрытия убытков (в случае выявления недостачи такого имущества);


     - сроки, объем и форму представления необходимой информации для формирования отчетности участниками простого товарищества и др.


     В соответствии с п. 3 Указаний имущество, внесенное участниками договора простого товарищества, учитывается на отдельном балансе у того товарища, которому в соответствии с договором поручено ведение общих дел. Данные отдельного баланса в баланс организации-товарища, ведущего общие дела, не включаются.


     При отражении в бухгалтерском учете расчетов по денежным и имущественным взносам участников договора простого товарищества, распределению полученной прибыли или убытка, других операций, связанных с осуществлением договора простого товарищества, используется счет 74 "Расчеты по выделенному на отдельный баланс имуществу", субсчет "Расчеты по договору простого товарищества".


     Согласно п. 4 Указаний вклады товарищей в бухгалтерском учете в оценке, предусмотренной договором простого товарищества, отражаются в зависимости от срока действия договора:


     - вносимые на срок менее 12 месяцев - на счете 58 "Краткосрочные финансовые вложения";


     - вносимые на срок более 12 месяцев и без указания срока - на счете 06 "Долгосрочные финансовые вложения".


     Для этого к счетам 58 и 06 вводится отдельный субсчет "По договору простого товарищества". На этом субсчете ведется аналитический учет по каждому договору простого товарищества и по видам вкладов.


     Передача имущества в совместную деятельность отражается по дебету счетов 47 "Реализация основных средств", 48 "Реализация прочих активов", в зависимости от вида передаваемого имущества, по первоначальной стоимости в корреспонденции с кредитом соответствующих счетов учета имущества (01 "Основные средства", 04 "Нематериальные активы", 40 "Готовая продукция" и др.).


     По кредиту счетов 47, 48 в корреспонденции с дебетом счета 58 или 06 показывается оценка вклада согласно договору простого товарищества. Одновременно сумма начисленной амортизации по основным средствам и нематериальным активам списывается с дебета счетов 02 "Износ основных средств" и 05 "Амортизация нематериальных активов" в кредит счетов 47, 48. Выявленное сальдо по счетам реализации списывается на счет 80 "Прибыли и убытки".


     Внесение вклада по договору простого товарищества денежными средствами отражается по дебету счетов 58 и 06 в корреспонденции с кредитом счетов по учету денежных средств. При этом следует учитывать, что в случае если юридическое лицо (участник совместной деятельности) получает кредит, используемый для вклада в совместную деятельность, целью которой является и производство, и реализация продукции (работ, услуг), затраты на оплату процентов по такому кредиту относятся на прибыль, остающуюся в распоряжении организации, поскольку в соответствии с подпунктом "а" п. 2 Положения о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг) и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли, утвержденного постановлением Правительства РФ от 05.08.1992 N 552 (с изменениями и дополнениями), в себестоимость продукции (работ, услуг) включаются затраты, непосредственно связанные с производством и реализацией продукции (работ, услуг). Учитывая, что осуществление вклада в совместную деятельность для организации является финансовым вложением, расходы по оплате процентов по кредиту банка, использованному как вклад по договору простого товарищества, не связаны непосредственно с производством продукции (работ, услуг).


     Согласно п. 4 Указаний передача имущества в счет вкладов осуществляется по стоимости, по которой оно отражено в бухгалтерском балансе у организации-товарища на дату вступления договора в силу. Вместе с тем поскольку основные средства, иное имущество, передаваемые участниками, оцениваются при заключении договора простого товарищества, в случае если такая оценка не совпадает с оценкой по балансу передающей организации, в актах приемки-передачи следует указать и величину оценки имущества по договору.


     Передача участником, к примеру, основных средств в совместную деятельность должна быть оформлена актом (накладной) приемки-передачи основных средств по форме N ОС-1, утвержденной постановлением Госкомстата России от 30.10.1997 N 71а.


     Подтверждением получения имущественного вклада для организации-товарища является авизо об оприходовании имущества товарищем, ведущим общие дела, или первичный учетный документ о получении имущества (копия накладной, квитанция к приходному ордеру и т. п.).


     Что касается организации, которой поручено ведение дел по договору простого товарищества, то она учитывает вклады участников совместной деятельности на основании первичных документов об оприходовании имущества по дебету счетов учета объектов имущества (51 "Расчетный счет", 01 "Основные средства", 41 "Товары" и т. п.) и кредиту счета 74 "Расчеты по выделенному на отдельный баланс имуществу", субсчет "Расчеты по договору простого товарищества".


     Поступившие в качестве источников для осуществления долгосрочных инвестиций денежные средства отражаются в бухгалтерском учете на счете 74, на дополнительно вводимом субсчете "Расчеты по долгосрочным вложениям".


     Для каждого договора простого товарищества открывается отдельный субсчет, внутри которого ведется аналитический учет по каждому участнику договора.


     Что касается порядка налогообложения на стадии образования простого товарищества, то в соответствии с частью 3 ст. 39 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ) не признается реализацией товаров (работ, услуг) передача товаров (работ, услуг), если такая передача носит инвестиционный характер (в частности, вклады в уставный (складочный) капитал хозяйственных обществ и товариществ, вклады по договору простого товарищества (договору о совместной деятельности). Таким образом, исходя из приведенной выше нормы, при осуществлении данной операции объект обложения по налогу на добавленную стоимость, налогу на прибыль, налогу на пользователей автомобильных дорог, налогу на содержание жилищного фонда и объектов социально-культурной сферы не возникает.


     Соответствующие положения содержатся также в нормативных актах, регулирующих исчисление и уплату указанных выше налогов, или следуют из определений объекта обложения данными налогами.


     Так, в соответствии со ст. 3 Закона РФ от 06.12.1991 N 1992-1 "О налоге на добавленную стоимость", с изменениями и дополнениями (далее - Закон РФ N 1992-1), объектом обложения данным налогом являются обороты по реализации на территории Российской Федерации товаров (выполненных работ, оказанных услуг). Статья 4 данного Закона устанавливает, что налогооблагаемый оборот определяется на основе стоимости реализуемых товаров (работ, услуг). В него включаются также любые получаемые предприятиями денежные средства, если их получение связано с расчетами по оплате товаров (работ, услуг).


     При этом следует учитывать, что согласно ст. 7 Закона РФ N 1992-1 суммы НДС, уплаченные при приобретении основных средств, в полном объеме вычитаются из сумм налога, подлежащих взносу в бюджет, в момент принятия к учету основных средств и нематериальных активов. Учитывая изложенное, стоимость основных средств (иного имущества), передаваемых в качестве вклада в совместную деятельность, обложению НДС не подлежит, равно как и возмещение входного НДС по такой операции не происходит. Суммы НДС, уплаченные поставщикам, списываются за счет прибыли, остающейся в распоряжении организации.


     В случае если в совместную деятельность передаются основные средства (иное имущество), по которым уплаченный поставщикам НДС ранее уже был отнесен на расчеты с бюджетом (дебет счета 68 "Расчеты с бюджетом"), организация должна отразить восстановление сумм НДС в учете, показав их по дебету счета 81 "Использование прибыли" и кредиту счета 68 "Расчеты с бюджетом".


     В соответствии с п. 11 ст. 2 Закона РФ N 2116-1 объединяемые предприятиями в целях осуществления совместной деятельности денежные средства, остающиеся в их распоряжении после уплаты налога, иное имущество, а также средства от добровольных пожертвований и взносов граждан налогообложению не подлежат.


     Вместе с тем, если организация передает в совместную деятельность имущество, оцененное по договору простого товарищества выше стоимости, по которой такое имущество числилось на ее балансе, финансовый результат от такой передачи, относимый по правилам бухгалтерского учета на счет 80 "Прибыли и убытки", включается для целей налогообложения в состав внереализационных доходов и облагается налогом на прибыль в общем порядке.


     Часто возникает вопрос о необходимости уплаты налога на приобретение автотранспортных средств при их передаче в совместную деятельность. При рассмотрении данного вопроса следует учитывать, что п. 47 инструкции Госналогслужбы России от 15.05.1995 N 30 "О порядке исчисления и уплаты налогов, поступающих в дорожные фонды" определяет плательщиков налога на приобретение авто- транспортных средств как юридических лиц (предприятия, учреждения, организации, объединения) граждан, осуществляющих предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, приобретающих автотранспортные средства путем купли-продажи, мены, лизинга и взносов в уставный капитал. Следовательно, передача автомобиля в качестве взноса по договору простого товарищества не влечет за собой появления объекта обложения налогом на приобретение автотранспортных средств.


     Единственный налог, по которому может возникать объект обложения при передаче имущества по договору простого товарищества, - это акцизы.


     Так, согласно п. 7.13 инструкции Госналогслужбы России от 10.08.1998 N 47 "О порядке исчисления и уплаты акцизов", с изменениями и дополнениями, датой (моментом) реализации подакцизных товаров является день отгрузки (реализации) подакцизных товаров, в том числе товаров, произведенных из давальческого сырья. При этом моментом отгрузки (передачи) подакцизных товаров является момент фактического перемещения подакцизных товаров за территорию налогоплательщика.


     Таким образом, не имеет значения, производилась передача подакцизных товаров непосредственно покупателю, владельцу давальческого сырья либо по поручению любого из них другому грузополучателю или нет.


     Из указанного выше следует, что при передаче подакцизной продукции предприятием-производителем такой продукции в совместную деятельность в виде вклада появляется объект налогообложения по акцизам.


     Пример.


     Предприятия ЗАО "А" и ООО "Б" заключили договор простого товарищества (договор о совместной деятельности), по которому они обязуются соединить свои вклады и совместно действовать без образования юридического лица для реализации проекта "Защита" (производство и установка автосигнализаций) в течение 9 месяцев. В качестве вклада:


     - ЗАО "А" передает находящееся у него на балансе оборудование в сумме 215 000 руб. с начисленным износом 25 000 руб., оцененное участниками товарищества в 200 000 руб.;


     - ООО "Б" передает помещение, балансовая стоимость которого составляет 150 000 руб. с начисленным износом 40 000 руб., оцененное участниками товарищества в 100 000 руб., и сумму денежных средств в размере 100 000 руб. Итого вклад оценивается в сумме 200 000 руб.


     Ведение общих дел простого товарищества возлагается на ЗАО "А".


     В бухгалтерском учете организаций, участвующих в договоре простого товарищества, при передаче вкладов будут сделаны следующие записи:


     - ЗАО "А" на основном балансе:


     Д-т 47 К-т 01 - на сумму 215 000 руб. списывается балансовая стоимость оборудования;


     Д-т 02 К-т 47 - на сумму 25 000 руб. списывается начисленный износ;


     Д-т 58 К-т 47 - на сумму 200 000 руб. осуществляется оценка вклада;


     Д-т 47 К-т 80 - на сумму 10 000 руб. - определяется финансовый результат от списания оборудования.


     При этом прибыль от списания оборудования включается для целей налогообложения в состав внереализационных доходов и облагается налогом на прибыль в общем порядке.


     - ООО "Б":


     Д-т 47 К-т 01 - на сумму 150 000 руб. списывается балансовая стоимость помещения;


     Д-т 02 К-т 47 - на сумму 40 000 руб. списывается начисленный износ;


     Д-т 58 К-т 47 - на сумму 100 000 руб. осуществляется оценка вклада;


     Д-т 80 К-т 47 - на сумму 10 000 руб. определяется финансовый результат от списания помещения;


     Д-т 58 К-т 51 - на сумму 100 000 руб. передаются в качестве вклада денежные средства.


     При этом убыток от списания помещения не включается для целей налогообложения в состав внереализационных расходов и не уменьшает налогооблагаемую прибыль.


     В учете у организации-товарища, которой поручено ведение общих дел (в данном случае ЗАО "А"), на отдельном балансе отражаются следующие записи:


     Д-т 01 К-т 74 - поступление оборудования в оценке вклада в сумме 200 000 руб.;


     Д-т 01 К-т 74 - передача помещения от ООО "Б" в оценке вклада в сумме 100 000 руб.;


     Д-т 51 К-т 74 - поступление денежных средств в качестве вклада от ООО "Б" в сумму 100 000 руб.

    

(Окончание следует)