Пн Вт Ср Чт Пт Сб Вс
28 29 30 1 2 3 4
5 6 7 8 9 10 11
12 13 14 15 16 17 18
19 20 21 22 23 24 25
26 27 28 29 30 31 1

Технология налогового контроля


Технология налогового контроля*

    _____
     *  Окончание. Начало см. «Налоговый вестник». 2000, N 5. С. 3.
     
Д.Г. Черник,
д.э.н., профессор, академик РАЕН,
государственный советник налоговой службы I ранга
     
В.П. Морозов,
к.э.н., профессор, член-корреспондент РАЕН,
государственный советник налоговой службы III ранга
     
А.В. Лобанов,
советник налоговой службы I ранга
         

      2. Прием, ввод в базу данных и камеральная проверка бухгалтерской и налоговой отчетности, иных сведений от налогоплательщиков. Информирование налогоплательщиков о результатах таких проверок. Применение санкций за нарушения налогового законодательства, выявленные на этом этапе работы, и информирование об этом налогоплательщиков


     Этот технологический участок работы налоговой инспекции имеет большое значение с точки зрения объема получаемой и вводимой в базу данных налоговой инспекции информации, важности этой информации (на ее основе рассчитываются суммы налогов, подлежащих взносу в бюджет), взаимодействия с другими участками работы ГНИ (полученная и введенная здесь информация используется при ведении лицевых счетов, выборе объектов для проверок, взыскании недоимок, составлении отчетности о работе инспекции и т.д.).


     Законодательной базой для этой работы являются ст. 21, 23, 31, 32, 87, 88, 83, 101, 104, 105, главы 15 и 16 НК РФ. Методика расчетов по каждому конкретному налогу приводится в законах об этих налогах, а в перспективе - во второй части НК РФ. Кроме того, существует обширнейший пласт подзаконных актов (инструкций, приказов, писем), регламентирующих методику работу ГНИ на данном участке. Среди этих документов хочется особо выделить Регламент проведения камеральных проверок налоговой отчетности, оформления и реализации их результатов (утвержден МНС России 28.01.1999), который является фактически единственным документом, в котором МНС России сделало попытку разработать технологию работы инспекции по камеральной проверке.


     В соответствии со ст. 88 НК РФ камеральная налоговая проверка - это проверка, проводящаяся по месту нахождения налогового органа на основе налоговых деклараций и документов, представленных налогоплательщиком, служащих основанием для исчисления и уплаты налога, а также других документов о деятельности налогоплательщика, имеющихся у налогового органа.


     К основным особенностям камеральной проверки относятся:


     1. Массовый характер операций, осуществляемых налоговой инспекцией при камеральных проверках. Фактически каждый налогоплательщик, сдающий отчетность, проверяется 1 раз в квартал, некоторые (крупные) - 1 раз в месяц. Каждый раз проверке подвергается не одна декларация, а несколько - от 7 до 13, плюс бухгалтерская отчетность (3 - 5 форм), плюс неограниченное количество справок, расчетов, пояснительных записок, прилагаемых к декларациям.


     2. Массовый характер ошибок, допускаемых плательщиками при заполнении деклараций, в расчетах сумм налогов, что приводит к массовым камеральным доначислениям на весьма значительные суммы, и, следовательно, массовое применение налоговых и административных санкций.


     3. Жесткий срок на начисление в карточках лицевых счетов сумм налогов "по данным плательщика" [5 дней по квартальной отчетности и 10 дней по годовой, по отдельным налогам (например, НДС, налогу на землю) - иные сроки]. Кроме того, срок проведения камеральной проверки ограничен 3 месяцами со дня представления декларации налогоплательщиком. Таким образом, в весьма короткий срок (3 месяца) налоговая инспекция должна обработать каждую декларацию два раза: первый раз - для начисления налогов "по данным плательщика" в течение 5 - 10 дней со дня сдачи отчетности, и второй - для собственно камеральной проверки.


     4. Отсутствие единого, стандартного подхода к проектированию форм налоговых деклараций, что делает их крайне неудобными для ручной и непригодными для машинной обработки.


     5. Отсутствие или неочевидность взаимосвязи показателей налоговых деклараций и бухгалтерской отчетности, делающие практически бессмысленной трату ресурсов инспекции на ее получение и обработку.


     6. Необходимость представления целого ряда дополнительных расчетов к декларациям "по произвольной форме".


     7. Обязанность плательщика подтверждать свое право на льготы, заявленные в декларации, первичными документами (договорами, платежными поручениями, выписками банков и т.д.).


     Упомянутый выше Регламент фактически узаконил последнюю схему работы по камеральным проверкам, не внеся в него каких бы то ни было существенных изменений.


     В настоящее время камеральная проверка остается существенным источником пополнения бюджета. В ее ходе, безусловно, невозможно выявить преднамеренные нарушения налогового законодательства, ошибки в исчислении налогооблагаемой базы, вызванные "внутренними" ошибками в ведении бухгалтерского учета, однако обнаружение в ходе камеральных проверок ошибок в самих налоговых декларациях, в обосновании льгот дает существенную прибавку в платежах в бюджет. Особо важным направлением камеральной проверки является проверка обоснованности заявленных плательщиком к возмещению сумм НДС по экспорту, так как сами по себе эти суммы, как правило, велики, а по объему и составу проверяемых документов такая камеральная проверка приближается к выездной.


     С учетом этих факторов низовые налоговые инспекции имеют в своем составе многочисленные (15 - 20 % от численности инспекции) отделы камеральных проверок, укомплектованные квалифицированными сотрудниками. Потенциал этих отделов мог бы использоваться более рационально, если бы им не приходилось выполнять столько технической, часто бестолковой работы, сколько они выполняют сейчас.


     Для сокращения затрат рабочего времени на выполнение бесполезной или малополезной, с точки зрения сбора налогов, работы необходимо:


     1. Установить единый срок сдачи налоговой отчетности (деклараций) в налоговую инспекцию. Совершенно недопустимой является практика, когда отчетность по НДС и налогу с продаж сдается в инспекцию к 20 числу месяца, следующего за отчетным периодом, а бухгалтерская отчетность и декларации по другим налогам - через 30 дней после окончания отчетного периода. Следствием этого является двукратное увеличение числа посещений инспекции налогоплательщиками, удвоение очередей и затрат рабочего времени инспекторов на прием отчетности. Кроме того, примерно 40 % плательщиков, сдав бухгалтерский отчет, приносят в инспекцию уточнения в сданную ранее декларацию по НДС. Установление единого срока сдачи деклараций по всем налогам сократит потери рабочего времени на обработку уточненных расчетов.


     2. Большое количество ошибок, выявляемых при камеральных проверках, носит технический или арифметический характер. В настоящее время показатели, характеризующие размер налогооблагаемой базы и отражаемые в налоговых декларациях, очень слабо связаны с показателями бухгалтерской отчетности. Поэтому обязанность сдавать в инспекцию и бухгалтерскую отчетность, и налоговые декларации, в которых многие показатели называются одинаково, но по сути своей различны, путает бухгалтеров и налоговых инспекторов, не имеющих опыта работы (а таких большинство), вынуждает их "увязывать" и "состыковывать" то, что не должно увязываться и стыковаться в принципе. Отсюда - ошибки.


     Кроме того, налоговые инспекции тратят значительное количество времени на обработку и проверку бухгалтерской отчетности, которая мало что дает для налогообложения.


     Исходя из этого полагаем, что необходимо отказаться от приема бухгалтерской отчетности от налогоплательщиков (балансов с приложениями). Взамен нужно ввести единую налоговую декларацию для юридических лиц. Она должна включать декларации по каждому налогу, дополнительные расчеты к этим декларациям (как правило, для обоснования налоговых льгот), а также некоторую интересную для налоговых органов бухгалтерскую информацию (своего рода выжимку из бухгалтерской отчетности).


     3. Всеми способами расширять практику сдачи деклараций на магнитных носителях.


     4. Изменить сам подход к планированию и организации камеральных проверок. Сейчас вся система МНС России ориентирована на то, чтобы проверять каждую налоговую декларацию, в результате среднее время камеральной проверки отчетности одного налогоплательщика составляет всего 15 - 20 минут, что не дает возможности проверить отчет качественно и всесторонне, с использованием всей информации, имеющейся в инспекции.


     5. Проведение мероприятий, предлагаемых в п. 1 - 3, позволит сократить количество арифметических и технических ошибок в декларациях, что даст возможность перейти к практике проведения выборочных камеральных проверок.


     Декларации крупных налогоплательщиков, дающих большие поступления, должны проверяться постоянно, за каждый отчетный период (предприятия, на долю которых приходится 50 - 80 % от суммы поступлений по инспекции, могут составлять от 10 до 20 % от общего числа плательщиков). Камерально должны также проверяться декларации плательщиков, заявляющих налоговые льготы, которые уменьшают сумму причитающихся платежей более чем в 2 раза, и декларации всех плательщиков, заявивших льготу по НДС по экспорту продукции (работ, услуг).


     6. Большинство бланков налоговых деклараций, действующих в настоящее время, содержат реквизиты "Отметки и замечания инспектора", "Замечания инспектора по учету", что является явным пережитком ручной технологии камеральной проверки.


     Совершенно недопустимо включение в бланк декларации реквизитов "Подпись руководителя инспекции", "Подпись главного бухгалтера инспекции", что достаточно распространено в настоящее время.


     Свою специфику имеет камеральная проверка деклараций налогоплательщиков-физических лиц (непредпринимателей). Камеральная проверка деклараций о совокупном доходе физических лиц проводится в два этапа.


     На первом этапе проверяется правильность заполнения налоговых деклараций, расчетов, применения ставок налогов. Проверке подвергается также обоснованность заявленных налоговых льгот, наличие в приложениях к декларации всех подтверждающих документов.


     На втором этапе камеральных проверок деклараций физических лиц производится сверка указаных в них данных со сведениями о доходах работающих граждан, которые инспекция получает от работодателей и других источников выплат.


     Пожалуй, основной проблемой, связанной с камеральной проверкой физических лиц, является необходимость принятия большого (все увеличивающегося год от года) числа деклараций в достаточно короткий срок. Одна только автоматизация работы налоговой инспекции не сможет решить эту проблему, поскольку ею охватываются такие участки работы по подоходному налогу, которые стоят в технологической цепочке инспекции после этапа приема налоговых деклараций от плательщиков, на котором чаще всего и возникают очереди.


     Существуют несколько путей для сокращения очередей. К ним можно отнести:


     1. Более равномерное распределение плательщиков, сдающих декларации, по рабочим дням с 1 января по 1 мая каждого года - эффективно, но нереально, ибо "пока гром не грянет, мужик не перекрестится".


     2. Пересылка плательщиками своих деклараций по почте растет, хотя пока не превышает 15 - 20 % от их общего количества. Этот путь не вызывает особого энтузиазма как у плательщиков, так и у налоговых инспекторов.


     3. Временная (на период массовой сдачи деклараций) реорганизация работы инспекции с привлечением на прием деклараций сотрудников с других участков, а также увеличение рабочего дня и организация работы в выходные дни. В настоящее время все это широко используется, но имеются ограничения, связанные с неотложной работой на других направлениях деятельности ГНИ (в частности, по составлению различных отчетов и периодических информаций, число которых сейчас только по отделам, занимающимся налогообложением граждан, приближается к 40), а также с ограниченными физическими возможностями инспекторов и финансовыми возможностями инспекции для оплаты сверхурочных работ.


     4. Привлечение к приему и первичной обработке деклараций временных работников, что достаточно широко практикуется в некоторых зарубежных странах, но в наших условиях метод мало пригоден.


     5. В качестве метода сокращения авральных работ в ТГНИ в период массового приема и обработки налоговых деклараций можно рассматривать передачу части функций налоговых органов коммерческим структурам с обеспечением жесткого контроля за качеством их работы.


     Последний метод сокращения времени налоговых органов на прием деклараций в силу ряда причин не нашел пока широкого применения в России. Причин этому несколько. Прежде всего необходимо отметить, что такой способ заполнения и сдачи деклараций не поощряется государством в силу недостаточно высокой квалификации и ответственности сотрудников коммерческих структур. Налоговые органы, защищая интересы государства от ошибок, допущенных посредниками, проверяют декларации, составленные ими, так же тщательно, как и все остальные, что не дает желаемой экономии ресурсов инспекции. Кроме того, не решен вопрос об оплате их услуг.


     Выходом из этого положения могло бы стать внедрение системы обучения налоговых консультантов с их последующей аккредитацией МНС России, а также ежегодный контроль за качеством их работы.


     В районной налоговой инспекции в начале каждого года параллельно идут два чрезвычайно ресурсоемких и трудоемких процесса - это прием и камеральная проверка налоговых деклараций граждан и прием и обработка сведений о доходах граждан, получаемых от работодателей. В результате у инспекций может не хватить ни времени, ни сил на полное взыскание подоходного налога, рассчитанного по сведениям и декларациям, со всех граждан, которые по каким-то причинам не внесли его сами. Таким образом, стремление дважды подстраховаться может привести к реальным потерям бюджета.


     Эта ситуация возникает из-за того, что налоговое законодательство Российской Федерации пытается совместить два существующих в мире подхода к декларированию доходов граждан. При первом подходе упор делается именно на самостоятельную и добровольную подачу деклараций и уплату подоходного налога гражданами, а сведения играют вспомогательную роль. При втором подходе упор делается на получение и обработку налоговыми органами сведений, на основании которых они рассчитывают подоходный налог плательщикам. В этом случае декларации играют вспомогательную роль.


     Было бы целесообразно обязать подавать декларации только предпринимателей без образования юридического лица и некоторых других плательщиков, которые по характеру своих доходов близки к предпринимателям (нотариусов, частных охранников, сдатчиков жилья, фермеров). Остальные граждане должны подавать декларации только по требованию налоговых органов. Совокупный налог должен рассчитываться самими налоговыми инспекциями на основании данных, полученных в ходе обработки сведений о доходах.


     Основой системы сбора подоходного налога, в любом случае, должно стать присвоение ИНН всем физическим лицам.


     3. Учет поступлений в бюджет. Ведение лицевых счетов налогоплательщиков. Выявление недоимок и переплат, их взаимозачеты, возврат излишне уплаченных сумм налогов. Начисление пени. Информирование плательщиков о результатах этой работы


     Учет поступлений в бюджет, ведение лицевых счетов плательщиков является самостоятельным технологическим участком работы территориальной налоговой инспекции. Спецификой данной работы является то, что она полностью осуществляется на рабочих местах, без выхода на предприятия.


     Главной задачей инспекторов, работающих на участке учета платежей и ведения лицевых счетов, является контроль за полнотой и своевременностью уплаты налогов в бюджет (контроль за правильностью исчисления налогов, как было отмечено выше, осуществляется другими подразделениями инспекции). Основным инструментом такого контроля в настоящее время является карточка лицевого счета (КЛС) плательщика.


     На каждого плательщика в отделе учета (ОУ) открывается от 10 до 25 КЛС, в зависимости от того, какие налоги он уплачивает. Общее количество КЛС в инспекции зависит от количества зарегистрированных плательщиков и составляет, как правило, от 100 до 200 тыс. шт.


     КЛС является предельно формализованным документом.


     Наибольшую сложность в ходе информатизации работы ОУ представляет автоматизация информационных потоков в отдел и из отдела, необходимых для заполнения КЛС, и обобщение содержащейся в них информации.


     Рассмотрим наиболее важные проблемы, возникающие в работе данного технологического участка.


     1. В настоящее время разноска платежей в карточки лицевых счетов производится в полуавтоматическом режиме. Автоматизация технологических операций позволит высвободить для работы на других участках 4 - 6 инспекторов по каждой налоговой инспекции.


     2. На сегодня сохраняется порядок, при котором на каждый налог и каждый бюджет для каждого плательщика открывается свой лицевой счет, а общее количество лицевых счетов, открытых на одного плательщика, может достигать 25 - 30. Этот подход, по нашему мнению, не соответствует современным требованиям к контролю за уплатой налогов в бюджет, а также перегружает отдел учета ТГНИ бесполезной работой по переброске уже зачисленных сумм одного налога в другой в рамках одного бюджета.


     Территориальные инспекции просто физически не могут своевременно произвести все необходимые переброски по 5 - 10 тысячам предприятий, уплачивающих налоги в каждой инспекции, а затраченные на эту работу время и ресурсы не приносят в бюджет дополнительно ни копейки.


     Положение усугубляется тем, что в НК РФ заложено очень жесткое разделение недоимок и переплат по бюджетам, поэтому инспекциям приходится начислять пени при наличии недоимки по конкретному налогу вне зависимости от переплат по другим налогам. При этом переброски разрешается делать только в пределах одного бюджета. Такой, чисто "фискальный" подход ставит в крайне сложное положение как плательщиков, так и ТГНИ.


     Решением этого вопроса может быть переход на единые лицевые счета (ЕЛС).


     Это позволит в несколько раз сократить количество лицевых счетов плательщиков в инспекции, перебросок переплат в погашение недоимок по другим налогам и существенно облегчит работу ОУ даже в условиях ведения лицевых счетов на компьютерах.


     Введение ЕЛС устранит необходимость переброски средств между налогами внутри одного бюджета, но не позволит обойтись без переброски переплаты в один бюджет в погашение недоимки в другом бюджете. Поэтому, на наш взгляд, было бы целесообразно открыть на каждого плательщика четыре ЕЛС:


     - "Платежи, зачисляемые в федеральный бюджет";


     - "Платежи, зачисляемые в городской бюджет";


     - "Платежи, зачисляемые в федеральный дорожный фонд";


     - "Платежи, зачисляемые в городской дорожный фонд".


     Это позволит более достоверно и оперативно учитывать поступления налогов по бюджетам и дорожным фондам различных уровней от каждого плательщика, контролировать законность зачисления конкретных сумм в тот или иной бюджет, а при необходимости, производить переброски между бюджетами и фондами с целью соблюдения установленных законодательством пропорций распределения налогов.


     3. "Узким" местом в ОУ остается работа с чеками на возврат средств из бюджета. Представляется целесообразным отказаться от выписки чеков и перейти к оформлению возвратов и перебросок либо заключениями, либо обычными платежными поручениями - оба эти документа могут распечатываться автоматически.


     4. Важным резервом повышения производительности труда на участке учета платежей является повышение "интеллектуального уровня" используемого программного обеспечения.


     Программа по автоматизации учета должна "уметь" самостоятельно анализировать сведения, содержащиеся в КЛС. Одновременно машина должна выдавать своего рода "меню сценариев", из которого инспектор мог бы выбрать один для дальнейшей работы с конкретным плательщиком (переброска между налогами, возврат плательщику, принудительное взыскание и т.д.). После выбора сценария компьютер должен автоматически распечатывать пакет необходимых для его реализации документов.


     4. Выездная налоговая проверка


     Одним из основных методов контрольной работы налоговой инспекции является выездная налоговая проверка отчетности налогоплательщиков с целью выявления допущенных ими ошибок и нарушений при исчислении налогооблагаемой базы и уплате налогов.


     Следует заметить, что в Кодексе отсутствует определение выездной налоговой проверки. Однако из ее описания следует, что это - проверка, проводимая по решению руководителя (заместителя руководителя) налоговой инспекции, в ходе которой сведения, указанные плательщиками в налоговых декларациях, проверяются путем анализа первичных бухгалтерских документов предприятия, а также иной информации о деятельности предприятия, имеющейся у налоговых органов. Место проведения проверки в Кодексе не оговорено, поэтому при отсутствии у проверяемого предприятия условий для проверки она может проводиться и в помещении налоговой инспекции.


     В НК РФ упоминается также встречная проверка, которая проводится с целью получения информации о проверяемом налогоплательщике у его контрагентов, однако правила такой проверки также четко не оговорены.


     К сожалению, авторы Кодекса упустили из виду целый ряд проверок, необходимых для нормальной работы по сбору налогов, но, строго говоря, не являющихся ни выездными, ни камеральными. К ним можно отнести проверки, проводимые с целью установления места нахождения плательщика, выявления случаев осуществления хозяйственной деятельности без постановки на учет в налоговой инспекции, наличия и правильности применения специальных марок на алкогольную и табачную продукцию, соблюдения правил операций с наличными деньгами, и ряд других. Отсутствие регламентации таких проверок серьезно осложняет работу налоговых органов (тем более что в ст. 87 НК РФ содержится следующая формулировка: "налоговые органы проводят камеральные и выездные налоговые проверки…", - что дает право некоторым плательщикам утверждать, что список проверок является исчерпывающим и никакие иные проверки налоговые органы проводить не могут).


     Выездная налоговая проверка сама по себе практически не поддается автоматизации. Это творческий процесс, связанный с использованием всех знаний и всего опыта проверяющих для анализа документов плательщика и иной информации о нем. Однако это не значит, что вся работа на этом технологическом участке должна делаться вручную.


     Использование вычислительной техники и программ на участке документальных проверок возможно для выполнения следующих операций:


     1) выбор объектов для проверки;


     2) помощь проверяющим в систематизации и группировке первичных бухгалтерских документов с целью выявления незавершенных оборотов, выявления всех операций, осуществленных с каждым конкретным контрагентом, и облегчения сбора доказательств и написания акта;


     3) помощь проверяющим в оформлении результатов проверки в строгом соответствии с требованиями НК РФ;


     4) отражение результатов проверки в карточках лицевых счетов и контроль за своевременностью и полнотой поступления в бюджет доначисленных налогов, пени и санкций.


     Необходимо отметить, что наибольшую сложность представляют первые две операции. Третья и четвертая операции являются, по своей сути, техническими и достаточно хорошо поддаются программированию.


     Эффективность документальной проверки на три четверти зависит от правильности выбора объекта.


     В настоящее время большая часть этой работы приходится на территориальные налоговые инспекции, где для выбора объектов проверки используется анализ форм отчетности и учредительных документов, представляемых плательщиками в инспекции, материалы встречных проверок, информация, полученная из иных (крайне ограниченных) источников.


     Анализ проводится в основном в "ручном" режиме с использованием опыта, знаний и интуиции сотрудников инспекции. Компьютерная система позволяет делать выборки предприятий из базы данных инспекции по заданным критериям, что, безусловно, облегчает работу по выбору объекта для проверки, но не гарантирует того, что проверка будет результативной.


     Эта работа существенно осложняется ростом числа плательщиков, увеличивающимся разрывом бухгалтерской и налоговой отчетности.


     С учетом вышеизложенного, состав показателей базы данных налоговой инспекции должен отвечать следующим требованиям:


     - содержать исчерпывающую (возможно более полную) информацию о тех сторонах хозяйственной деятельности предприятия, которые связаны с исчислением и уплатой налогов;


     - давать налоговым органам возможность быстро разыскивать как предприятия-налогоплательщики, так и физических лиц;


     - позволять получать как стандартные отчеты, так и сводки и выборки по произвольным запросам;


     - давать возможность контролировать достоверность содержащейся в базе данных информации, поступившей из различных источников, путем ее автоматизированного сопоставления и анализа;


     - оперативно получать и анализировать сведения обо всех контактах налогоплательщиков с государственными органами и банками.


     В результате этого в налоговой инспекции (либо в ЦОДе) формируется электронное хранилище (Data-warehouse), идентифицирующее все параметры плательщика, включающее все доступные инспекции показатели его финансовой и хозяйственной деятельности.


     Состав критериев компьютерного отбора плательщиков для документальных проверок может быть различен и меняться в зависимости от многих факторов. В любом случае представляется целесообразным выработать не один (универсальный) набор критериев, а несколько, так как трудно надеяться, что универсальные критерии позволят с одинаковым успехом выбирать объекты среди магазинов, банков или, например, артелей старателей, - слишком велика отраслевая специфика (учета и налогообложения) каждого из этих объектов.


     Определенный эффект может дать применение математических и статистических методов выбора объектов для выездных проверок.


     Для использования методов статистического анализа и моделирования искусственного интеллекта в выборе объектов для документальных проверок требуется иметь в базе данных МНС России точные сведения о результатах проверок по каждому предприятию и все показатели их бухгалтерской и налоговой отчетности.


     Для этого необходимо создать:


     - централизованную базу данных результатов документальных проверок, выполненных во всех инспекциях, за последние 2 - 3 года;


     - централизованную базу данных балансов, лицевых счетов и других данных, характеризующих экономическую деятельность налогоплательщиков всех территориальных налоговых инспекций;


     - инструментальные средства статистической обработки информации;


     - группу в составе специалистов по математической статистике, программистов и экономистов, которые бы решали задачи обработки данных в масштабе Министерства для подготовки соответствующих решений,


     а также установить аппаратные средства, позволяющие обрабатывать большие объемы информации.


     Определенное облегчение работы налоговых инспекторов при проведении выездных налоговых проверок может дать и применение программного обеспечения в ходе самой проверки.


     Налоговым инспекторам, проводящим выездную налоговую проверку, приходится фактически восстанавливать бухгалтерский учет на проверяемом предприятии исходя из тех документов, которые были представлены им для проверки. Не исключено, что часть документов выдана для проверки не будет, что не позволит в полном объеме охватить проверкой налогооблагаемые обороты плательщика. Отсутствие первичных документов не дает проверяющим возможности правильно оценить суть хозяйственных операций проверяемого предприятия, выявить всю выручку и все затраты, которые могут быть умышленно или неосторожно замаскированы под дебиторскую и кредиторскую задолженность.


     Часть таких скрытых документов может быть "обнаружена" плательщиком уже после окончания проверки и его ознакомления с актом и использована для написания разногласий по проверке. Такие "найденные" документы могут полностью изменить картину хозяйственной деятельности плательщика и привести к полному пересмотру результатов проверки. В результате проверка может завершиться не доначислениями, а уменьшением сумм налогов, внесенных плательщиками в бюджет.


     Положение усугубляется тем, что плательщикам не запрещено представлять новые, не исследованные в ходе проверки документы на любой стадии обжалования результатов проверки. Состав представляемых на разногласия документов каждый раз корректируется в соответствии с итогами рассмотрения на предшествующем уровне. НК РФ, к сожалению, не ввел никаких ограничений в отношении таких действий.


     По документальным проверкам необходимо разработать процедуру, исключающую возможность представления плательщиком новых или измененных документов при обжаловании результатов уже завершенной проверки. Сделать это можно на основе опыта судов, где при рассмотрении дела в апелляционной и кассационной инстанциях исследуются только те документы, которые были представлены в первую инстанцию.


     НК РФ, вступивший в действие с 1 января 1999 года, установил единый порядок проведения и оформления выездных налоговых проверок, не зависящий от особенностей конкретного налогоплательщика. Такой подход в целом оправдан, но должны быть и некоторые исключения.


     В частности, было бы целесообразным внести в НК РФ некоторые изменения, касающиеся выездных налоговых проверок крупнейших налогоплательщиков (по списку, ежегодно определяемому МНС России). Совершенно очевидно, что произвести полную выездную проверку предприятия масштаба РАО ЕЭС или МПС России ни за два, ни за три месяца невозможно, даже с учетом некоторых послаблений по срокам, данным налоговым органам изменениями и дополнениями, внесенными в НК РФ в июле прошлого года.


     Кроме того, объем платежей, вносимых в бюджет естественными монополиями и другими крупнейшими плательщиками, делает более выгодным для государства их своевременное получение в полном объеме, чем получение через 1 - 2 года, но с финансовыми санкциями (которые еще надо отсудить).


     Нужно исключить возникновение таких ситуаций, при которых проверка делается одним органом, а решение о наложении санкций принимается другим.


     Например, налоговые инспектора во время выездных налоговых проверок часто обнаруживают факты расчетов наличными деньгами между организациями на сумму, превышающую установленный лимит расчетов, но составить акт об этом не могут, так как это право предоставлено только банкам и финансовым органам. Это тем более странно, что банки и финансовые органы при обнаружении подобных фактов должны направлять материалы в ГНИ для наложения на нарушителей соответствующих санкций.


     В результате налоговый инспектор, обнаруживший эти нарушения, должен информировать о них банк, обслуживающий предприятие, или финансовое управление местного органа власти и просить их провести проверку кассовой дисциплины. Только после того как акт проверки поступит в налоговую инспекцию, применение финансовых санкций за превышение лимита расчетов наличными деньгами станет возможным.


     5. Взыскание в бюджет задолженности по налогам и сборам, а также по финансовым и административным санкциям за нарушения налогового законодательства


     Опыт работы налоговых инспекций в условиях действия НК РФ показывает, что установленная им процедура взыскания недоимок имеет ряд недостатков, которые серьезно снижают эффективность работы по их взысканию. Рассмотрим некоторые из них.


     1. НК РФ предусмотрено, что Требование об уплате налога во всех случаях должно содержать подробные данные об основаниях взимания налога, а также ссылку на положения закона о налогах, которые устанавливают обязанность налогоплательщика уплатить налог. С учетом громоздкости нашего налогового законодательства выполнение этого требования налоговыми органами существенно увеличило объем информации, включенной в утвержденный бланк Требования. В результате бланк получился двусторонним, что сделало практически невозможным его машинное заполнение. При изготовлении Требования на двух листах бумаги, с одной стороны, появляется возможность изготовления его на принтере, но, с другой, вдвое увеличивается расход бумаги, и соответственно растут расходы на взыскание недоимок.


     В то же время информация об основаниях взимания налога, ссылки на положения закона о налогах, которые устанавливают обязанность налогоплательщика уплатить налог, будут абсолютно идентичны во всех Требованиях, поэтому злостные недоимщики очень быстро смогут выучить ее наизусть.


     В целях упрощения и удешевления налоговой работы было бы целесообразным не загромождать бланк Требования излишней и многократно повторяющейся информацией.


     2. В идеале налоговый орган должен иметь возможность наложить арест на имущество должника уже на следующий день после истечения срока требования об уплате налогов. Оперативность действий по наложению ареста на имущество должников, не уплативших налоги в полном объеме или не согласившихся на предложенный налоговым органом вариант урегулирования, чрезвычайно важна в деле повышения платежной дисциплины налогоплательщиков.


     Учитывая это, необходимо упростить процедуру ареста имущества должников, особенно физических лиц, либо предусмотреть в Кодексе более мягкую, чем обычный арест, процедуру некоторого ограничения права собственника пользоваться имуществом при наличии у него долгов перед бюджетом.


     3. Сложность и длительность процедур взыскания задолженности остро ставят вопрос определения минимальной суммы долга, взыскание которой эффективно с точки зрения государства. Это позволит не тратить ограниченные ресурсы налоговой инспекции на взыскание тех недоимок, работа по которым убыточна для государства.


     Проведенные нами расчеты показывают, что при судебном порядке взыскания финансовых санкций со всех плательщиков, а также налогов и пени с физических лиц убыточной для государства становится сумма менее 850 руб. В расчет этой суммы вошли затраты на бумагу, расходные материалы, амортизация компьютеров и оргтехники, почтовые отправления, а также оплата труда (с начислениями) сотрудников при подготовке исковых заявлений и за их участие в судебных заседаниях.


     Минимальная сумма долга по налогам и пени с юридических лиц в связи с внесудебным порядком взыскания ниже и составляет, по нашей оценке, 100 - 150 руб.


     В случае если сумма задолженности плательщика меньше указанных сумм, имеет смысл переводить его лицевые счета в "замороженное" состояние и не принимать мер по взысканию недоимки (кроме периодической высылки Требований) до того момента, когда сумма долга превысит установленный минимум.


     Это позволит отложить работу с "убыточной" задолженностью и сконцентрировать силы инспекции на взыскании крупных недоимок. При этом бездействие сотрудников инспекции по отношению к мелким должникам не рассматривается как следствие их ненадлежащего отношения к исполнению своих служебных обязанностей.


     4. Большие проблемы в практической работе налоговых органов создает отсутствие механизма списания задолженности, безнадежной ко взысканию. Такая задолженность возникает вследствие банкротства предприятия при невозможности удовлетворить требования кредиторов за счет его имущества в случае истечения срока давности взыскания налогов и санкций [3 года по налогам и пени, 6 месяцев со дня обнаружения нарушения и составления акта - по санкциям за нарушение налогового законодательства (ст. 115 НК РФ)].


     В соответствии со ст. 59 НК РФ списание безнадежных долгов по федеральным налогам и сборам производится в порядке, установленном Правительством РФ, а по местным налогам - органами исполнительной власти субъектов Российской Федерации. Несмотря на то, что Кодекс действует, такой порядок не утвержден. В результате информация о задолженности плательщиков перед бюджетом искажается суммами безнадежных долгов. Наличие несписанной задолженности не дает возможности снять обанкротившегося плательщика с налогового учета, что порождает конфликтные ситуации между налоговыми органами и конкурсными управляющими.


    6. Составление отчетности о работе инспекции


     Отчетность районной инспекции о результатах своей деятельности является необходимым элементом системы управления сборами налогов. Информация, содержащаяся в отчетности, необходима как для работы самой инспекции, так и для вышестоящих организаций. Она позволяет анализировать абсолютные, относительные и динамические показатели работы каждой налоговой инспекции, отмечать и распространять положительный опыт, вовремя принимать меры по выявлению и устранению недостатков.


     Общие затраты рабочего времени на составление отчетности (как официальной, так и неофициальной) составляют 15 - 20 % рабочего времени инспекции. Такие затраты времени недопустимо велики.


     По степени сложности получения отчетов показатели для составления отчетности можно разделить на три группы:


     1. Показатели, которые полностью соответствуют данным из отчетности или других источников, на законных основаниях получаемым налоговыми инспекциями.


     К ним можно отнести данные о сумме налогооблагаемой прибыли по территории, стоимости имущества по территории, общем количестве предприятий и по формам их собственности, сумме недоимки и т.д. Сводные данные по этим показателям сравнительно несложно получить методом суммирования по всем предприятиям района или определенной части этих предприятий.


     2. Показатели, отсутствующие в отчетности предприятий, но которые можно получить путем простых арифметических операций с данными отчетности.


     В основном это качественные характеристики работы плательщиков и экономики территории в целом, например рентабельность, фондоемкость, средние ставки налогов и т.д. Эти данные также целесообразно получать методами прямого пересчета по всем предприятиям района.


     3. Показатели, не входящие ни в первую, ни во вторую группу, то есть те, которые отсутствуют в отчетности и других документах, поступающих в инспекцию, и не могут быть получены при помощи арифметических операций с ними.


     Эти данные инспекция может собрать путем проведения целевых проверок на предприятиях, направления запросов в другие государственные органы, а также методом экспертной оценки и иными методами, весьма трудоемкими и не гарантирующими качества и достоверности первичной информации. Такие показатели нужно использовать для анализа только в исключительных случаях, так как они требуют весьма значительных затрат времени и ресурсов на сбор информации. При необходимости сбора и анализа показателей третьей группы необходимо применять выборочные методы.


     Подводя итог сказанному, можно сделать следующие выводы:


     1. Состав показателей отчетности должен включать только те показатели, которые относятся к 1 и 2 группам, и только те группировки этих показателей, которые получаются в результате сортировки информации по признакам 1 и 2 групп. Использование показателей третьей группы возможно лишь при проведении разного рода обследований, в которых допускается определенная погрешность в исходных данных.


     2. В МНС России следует составить списки данных и признаков сортировки 1 и 2 групп и, при необходимости введения в отчетность налоговой инспекции нового показателя (разреза), анализировать возможность его получения из имеющихся сведений и дополнять налоговую отчетность плательщиков соответствующими показателями.


     Каждый показатель должен получить единый во всей налоговой системе код и четкое описание его сущности, не допускающее неоднозначного толкования. При составлении новых форм отчетности налоговой инспекции в каждой ячейке формы нужно указывать код соответствующего показателя или формулу расчета на основании этих кодов. Такой подход обеспечит сопоставимость и сводимость форм отчетности по всей системе МНС России. При изменении информационной базы низовых налоговых инспекций (например, при изменении форм налоговых деклараций) коды, их описания и формулы должны также меняться.


     При составлении заданий на проведение разовых анализов следует также учитывать приведенную выше группировку показателей и признаков сортировки, используя сплошной или выборочный метод наблюдения. При применении выборочного метода необходимо доводить до территориальных инспекций четкую методику осуществления выборки для достижения сопоставимости и сводимости данных по городу и Российской Федерации.


     3. При создании технических заданий на разработку программного обеспечения для налоговых органов предъявить разработчикам требование об обеспечении возможности проведения анализа всей информации, содержащейся в базе данных, произвольного составления запросов, сортировки и выборки данных по различным признакам.


     4. Целесообразно рассмотреть вопрос о замене форм и отдельных показателей отчетности налоговых органов, которые в настоящее время получаются путем сплошного пересчета имеющейся информации, на проведение выборочных обследований по единой для всей налоговой системы методике. Современные статистические методы анализа информации позволяют распространять сведения, полученные в результате анализа выборки, на всю совокупность данных с минимальной погрешностью. Это может дать существенную экономию ресурсов при составлении некоторых отчетов.