Пн Вт Ср Чт Пт Сб Вс
28 29 30 1 2 3 4
5 6 7 8 9 10 11
12 13 14 15 16 17 18
19 20 21 22 23 24 25
26 27 28 29 30 31 1

О судебной практике по делам об уплате налога пользователей автомобильных дорог организациями, уставной деятельностью которых является предоставление имущества в аренду

 

О судебной практике по делам об уплате налога
пользователей автомобильных дорог организациями,
уставной деятельностью которых является предоставление имущества в аренду

     

Д.Е. Ковалевская,
юрист, советник налоговой службы III ранга
       

В настоящее время существует достаточно обширная и противоречивая практика рассмотрения арбитражными судами дел по искам организаций, уставной деятельностью которых является предоставление имущества в аренду, о признании недействительными решений налоговых органов о взыскании с указанных организаций налога на пользователей автомобильных дорог, начисленного на суммы арендной платы, полученной в результате реализации услуг по сдаче имущества в аренду, пени.


     Достаточно распространенным является ошибочное мнение о том, что организации, уставной деятельностью которых является предоставление имущества в аренду, не являются плательщиками налога на пользователей автомобильных дорог с арендной платы, полученной ими в результате реализации услуг по сдаче имущества в аренду.


     Между тем подпунктом 21.3 инструкции Госналогслужбы России от 15.05.95 N 30 "О порядке исчисления и уплаты налогов, поступающих в дорожные фонды" (далее - Инструкция N 30) разъяснено, что организации, уставной деятельностью которых является предоставление в аренду имущества, в том числе по договору лизинга (кроме имущества, находящегося в государственной и муниципальной собственности), уплачивают налог от арендной платы, полученной от реализации этих услуг.


     Неоднократно высказывалось мнение о том, что положение указанного подпункта не подлежит применению, поскольку противоречит Гражданскому кодексу РФ, Закону РФ от 18.10.1991 N 1759-1 "О дорожных фондах в Российской Федерации" (далее - Закон РФ N 1759-1) и устанавливает не предусмотренный Законом объект обложения налогом на пользователей автодорог.


     Указанное утверждение является неправомерным по следующим основаниям.


     Согласно п. 2 ст. 5 Закона РФ N 1759-1 объектом обложения налогом на пользователей автомобильных дорог является выручка, полученная от реализации продукции (работ, услуг), а также разница между продажной и покупной ценами товаров, реализованных в результате заготовительной, снабженческо-сбытовой и торговой деятельности.


     Таким образом, данным Законом определено, что объектом обложения налогом на пользователей автомобильных дорог является выручка, полученная от реализации услуг.


     В соответствии с п. 5 ст. 38 части первой Налогового кодекса РФ услугой для целей налогообложения признается деятельность, результаты которой не имеют материального выражения, реализуются и потребляются в процессе осуществления этой деятельности.


     Согласно ст. 606 Гражданского кодекса РФ по договору аренды (имущественного найма) арендодатель (наймодатель) обязуется предоставить арендатору (нанимателю) имущество за плату во временное владение и пользование или во временное пользование, то есть обязуется оказать услугу в виде предоставления во временное пользование (владение) имущества за плату.


     Результаты предоставления арендодателям имущества в аренду не имеют материального выражения, они реализуются и потребляются в процессе пользования (владения) данным имуществом арендатором.


     Таким образом, в соответствии с Гражданским и Налоговым кодексами РФ предоставление имущества в аренду является услугой, за оказание (реализацию) которой предприятие-арендодатель получает доход (выручку).


     В связи с изложенным организация, сдавая имущество в аренду за плату, получает доход (выручку) от реализации услуги по сдаче имущества в аренду.


     На основании изложенного организации, уставной деятельностью которых является предоставление имущества в аренду, обязаны уплачивать налог на пользователей автомобильных дорог с арендной платы, полученной ими в результате реализации услуг по сдаче имущества в аренду.


     Также неоднократно в обоснование незаконности требования о включении указанными организациями в объект обложения налогом на пользователей автомобильных дорог выручки от реализации услуг по сдаче имущества в аренду приводились ссылки на то, что п. 14 Положения о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли, утвержденного постановлением Правительства РФ от 05.08.1992 N 552 (далее - Положение о составе затрат), определено, что доходы от сдачи имущества в аренду относятся к внереализационным доходам, а следовательно, не могут включаться в состав выручки от реализации услуг.


     Указанные ссылки также не могут быть приняты во внимание. Положение о составе затрат было разработано в соответствии со ст. 4 Закона РФ от 27.12.1991 N 2116-1 "О налоге на прибыль предприятий и организаций" (далее - Закон РФ N 2116-1) с целью определения состава затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и порядка формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли, и может применяться только при определении объекта обложения по налогу на прибыль, которым в соответствии с п. 1 ст. 2 данного Закона является валовая прибыль предприятия, уменьшенная (увеличенная) в соответствии с положениями, предусмотренными этой статьей.


     Согласно п. 2 ст. 2 Закона РФ N 2116-1 валовая прибыль представляет собой сумму прибыли (убытка) от реализации продукции (работ, услуг), основных фондов (включая земельные участки), иного имущества предприятия и доходов от внереализационных операций, уменьшенных на сумму расходов по этим операциям.


     Примерный перечень внереализационных доходов, учитываемых при формировании валовой прибыли, определен в п. 6 ст. 2 указанного Закона, согласно которому в состав внереализационных доходов входят доходы, полученные от сдачи имущества в аренду.


     Указанный перечень изложен в разделе II Положения о составе затрат, определяющем порядок формирования финансового результата (прибыль или убыток).


     Таким образом, разделение на доходы, полученные от реализации продукции (работ, услуг), и на внереализационные доходы прямо предусмотрено в Законе РФ N 2116-1 и применимо только для определения налогооблагаемой прибыли.


     В Законе РФ N 1759-1 не содержится норм, согласно которым налогооблагаемая база для уплаты налога на пользователей автомобильных дорог определялась бы в порядке, предусмотренном Законом РФ N 2116-1.


     В связи с изложенным Положение о составе затрат, согласно которому сдача имущества в аренду в целях определения объекта обложения налогом на прибыль (валовой прибыли) относится к внереализационным доходам, не может применяться при определении объекта обложения иными налогами, кроме случаев, прямо предусмотренных законом.


     Также не может быть признана обоснованной ссылка на то, что доходы от сдачи имущества в аренду должны отражаться на счете 80 "Прибыли и убытки" минуя счет 46 "Реализация продукции (работ, услуг)".


     В соответствии с п. 24.1 Инструкции N 30 уплата налога на пользователей автомобильных дорог производится ежемесячно на основании данных бухгалтерского учета о реализации продукции (работ и услуг) и продаже товаров за истекший месяц до 15 числа следующего месяца.


     Согласно Плану счетов учета финансово-хозяйственной деятельности предприятий и Инструкции по его применению, утвержденным приказом Минфина СССР от 01.11.1991 N 56, счет 46 "Реализация продукции (работ, услуг)" предназначен для обобщения информации о процессе реализации готовой продукции (выполненных работ, оказанных услуг), а также для определения финансовых результатов от реализации этих ценностей (работ, услуг).


     Аналитический учет по счету 46 ведется по каждому виду реализуемой продукции (выполняемых работ, оказываемых услуг).


     Результаты от реализации продукции (работ, услуг) списываются ежемесячно со счета 46 на счет 80 "Прибыли и убытки".


     Таким образом, учитывая, что сдача имущества в аренду является услугой, оказанной организацией, учет доходов (выручки), полученных от оказания такой услуги, должен осуществляться в установленном порядке с использованием счета 46.


     Довод о том, что доходы от сдачи имущества в аренду должны отражаться на счете 80 "Прибыль и убытки" минуя счет 46 "Реализация продукции (работ, услуг)", является неправомерным.


     На основании изложенного положение подпункта 21.3 Инструкции N 30, предусматривающее уплату налога на пользователей автомобильных дорог от арендной платы, полученной в результате реализации услуг по сдаче имущества в аренду, в случае если данная деятельность является уставной, соответствует части первой Налогового кодекса РФ, Гражданскому кодексу РФ, Закону РФ N 1759-1 и согласуется с положениями иных нормативных актов.


     Одновременно следует также иметь в виду, что решением Арбитражного суда г. Москвы от 12.10.1999 подпункт 21.3 Инструкции N 30 был признан соответствующим действующему законодательству.


     Учитывая изложенное, организации, уставной деятельностью которых является предоставление имущества в аренду, обязаны исчислять и уплачивать налог на пользователей автомобильных дорог с арендной платы, полученной ими в результате реализации услуг по сдаче имущества в аренду.