Пн Вт Ср Чт Пт Сб Вс
28 29 30 1 2 3 4
5 6 7 8 9 10 11
12 13 14 15 16 17 18
19 20 21 22 23 24 25
26 27 28 29 30 31 1

Суммовые разницы: нововведения 2000 года


Суммовые разницы: нововведения 2000 года     

А.А. Ефремова,
руководитель отдела консультирования компании «Современные бизнес-технологии»         


     1. Понятие суммовых разниц


     Приказом Минфина России от 13.01.2000 N 4н отменен приказ Минфина России от 12.11.96 N 97, в котором содержались нормативное определение, а также порядок исчисления и отражения суммовых разниц, действовавшие в 1996 - 1999 годах. Теперь эти вопросы регулируются ПБУ 9/99 и ПБУ 10/99, поэтому мы предлагаем рассмотреть вопрос о том, насколько принципиальны введенные ими изменения.


     Осуществление расчетов в рублях в сумме, эквивалентной определенной сумме в иностранной валюте или в условных денежных единицах*, и его распространение практически на все виды сделок (купли-продажи, аренды, возмездного оказания услуг и т.д.) потребовали указаний по поводу бухгалтерского отражения суммовых разниц. Эти указания были представлены Минфином России в Инструкции о порядке заполнения форм годовой бухгалтерской отчетности (приложение 2 к приказу Минфина России от 12.11.1996 N 97*, далее - Инструкция):

_____
    *  Напомним, что сама возможность таких расчетов заложена в ст. 317 ГК РФ (п. 2): «В денежном обязательстве может быть предусмотрено, что оно подлежит оплате в рублях в сумме, эквивалентной определенной сумме в иностранной валюте или в условных денежных единицах (экю, «специальных правах заимствования» и др.)».
    *  Еще раз подчеркнем, что в настоящее время действие этого документа отменено.
     
      "По статье “Прочие внереализационные доходы”, в частности, отражаются… суммовые разницы, возникающие при осуществлении расчетов в соответствии с заключенными договорами в рублях в сумме, определяемой по официальному курсу соответствующей валюты или условных денежных единицах…".


     Такой же текст включен в абзац, относящийся к статье "Прочие внереализационные расходы".


     Таким образом, до 1 января 2000 года все суммовые разницы включались в состав внереализационных доходов или расходов и соответственно отражались на счете 80 "Прибыли и убытки".


     С 1 января 2000 года определение понятия и порядок бухгалтерского учета суммовых разниц регулируются ПБУ 9/99 и ПБУ 10/99:


     "Величина поступления определяется также с учетом (увеличивается или уменьшается) суммовой разницы, возникающей в случаях, когда оплата производится в рублях в сумме, эквивалентной сумме в иностранной валюте (условных денежных единицах). Под суммовой разницей понимается разница между рублевой оценкой фактически поступившего в качестве выручки актива, выраженного в иностранной валюте (условных денежных единицах), исчисленной по официальному или иному согласованному курсу на дату принятия к бухгалтерскому учету, и рублевой оценкой этого актива, исчисленной по официальному или иному согласованному курсу на дату признания выручки в бухгалтерском учете" (п. 6.6 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н, в ред. изменений и дополнений).


     "Величина оплаты определяется (уменьшается или увеличивается) с учетом суммовых разниц, возникающих в случаях, когда оплата производится в рублях в сумме, эквивалентной сумме в иностранной валюте (условных денежных единицах). Под суммовой разницей понимается разница между рублевой оценкой фактически произведенной оплаты, выраженной в иностранной валюте (условных денежных единицах), исчисленной по официальному или иному согласованному курсу на дату принятия к бухгалтерскому учету соответствующей кредиторской задолженности, и рублевой оценкой этой кредиторской задолженности, исчисленной по официальному или иному согласованному курсу на дату признания расхода в бухгалтерском учете" (п. 6.6 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н, в ред. изменений и дополнений).


     Таким образом, после 1 января 2000 года суммовые разницы учитываются в составе доходов или расходов, однако порядок их отражения на счетах бухгалтерского учета уже не столь однозначен и требует особого рассмотрения.


     Анализ текста отмененных и вновь введенных нормативных документов, на наш взгляд, позволяет сделать следующие выводы.


     Во-первых, теперь в тексте нет привязки размера суммовой разницы к "официальному курсу соответствующей валюты" (которым, как известно, является курс, устанавливаемый Банком России) - речь идет уже об "официальном или ином согласованном курсе" (имеется в виду курс, согласованный сторонами сделки; если же в договоре курс валюты специально не согласовывается, то принимается ее официальный курс). Это снимает, пусть не принципиальный и не острый, но тем не менее имевший место вопрос о том, как исчислять и отражать в учете расчеты, осуществляемые не по курсу Банка России, а по курсу какой-либо валютной биржи, Клиринг-Хаус и др. Теперь возможность таких суммовых разниц официально признана Минфином России и на них распространен тот же порядок исчисления и отражения, который действует для суммовых разниц, исчисленных по официальному курсу Банка России.


     Во-вторых, напомним, что согласно нормативному определению суммовых разниц они включали в себя всю сумму разницы, "возникающей при осуществлении расчетов", то есть с учетом всех налогов и сборов, включенных в цену товара, работы или услуги. Иными словами, суммовая разница по налогу на добавленную стоимость, также формируемая при осуществлении расчетов, при буквальном прочтении текста Инструкции не могла быть выделена из рассматриваемого внереализационного расхода. Это делало зачет (возмещение из бюджета) сумм налога, увеличенных на суммовые разницы, достаточно спорным мероприятием. Теперь формулировка нормативного документа изменена, и это позволяет налогоплательщику по-иному подойти к исчислению "входного" НДС, о чем будет сказано ниже.


     В-третьих, по-новому следует рассматривать проблему возникновения суммовых разниц при осуществлении авансовых расчетов. Напомним, что вопрос о том, возникают или не возникают в этом случае суммовые разницы, в условиях действия Инструкции оставался открытым.


     2. Бухгалтерский учет суммовых разниц


     Если до 1 января 2000 года все суммовые разницы следовало отражать на счете 80 "Прибыли и убытки" (поскольку они классифицировались как внереализационные доходы или расходы), то теперь ситуация изменилась.


     В первую очередь следует обратить внимание на тот факт, что при буквальном прочтении ПБУ 9/99 и 10/99 сама возможность возникновения суммовых разниц является весьма спорной*. Действительно, согласно п. 12 "б" ПБУ 9/99 выручка не признается организацией до тех пор, пока ее сумма не может быть определена. То же самое говорится в п.16 ПБУ 10/99 о расходах. При осуществлении расчетов в привязке к курсу валюты на день платежа сумма дохода или расхода может быть определена только при наступлении этого дня (определение суммы на условиях прогнозирования курса является весьма условным и не может гарантировать правильности определения размера задолженности). Тот факт, что несмотря на нарушение требования количественного определения суммы, ПБУ все же рекомендуют отражать и сам доход (расход), и возникающую по нему суммовую разницу, лишний раз подтверждает, что тексты нормативных документов по бухгалтерскому учету не всегда следует читать буквально. Гораздо чаще при обращении к этим текстам специалист должен сделать выбор в пользу одного правила или требования и игнорировать другой. Так и в данном случае требование количественной определенности игнорируется в пользу фактора временной определенности (в бухгалтерском учете доход должен быть признан по дате его фактического извлечения, расход - по дате его осуществления). Ниже мы столкнемся с ситуацией, когда уже фактор временной определенности будет игнорироваться в пользу кассового фактора (доход или расход признаются не в той сумме, которая исчисляется по условиям, имевшим место на дату их признания, а в сумме фактически полученных или перечисленных денежных средств или иного неденежного расчета*). Такое положение отражает общую тенденцию развития методологии бухгалтерского учета: от жесткого и однозначного государственного регулирования к свободному выбору политики ведения учета и формирования отчетности. Дело в том, что в условиях рыночной экономики количество и объем нормативных документов третьего уровня системы нормативного регулирования бухгалтерского учета должно сокращаться в пользу развития документов остальных уровней*, то есть государство в лице Минфина России будет все меньше говорить о том, какие действия должен предпринимать бухгалтер в той или иной ситуации, а бухгалтер будет самостоятельно определять эти действия на основании данных ему концептуальных основ ведения учета и отражать эти решения в своей учетной политике.

_____
     * Данный вывод был сделан С.А. Николаевой, а автор данной статьи лишь высказывает свое мнение в поддержку этого вывода /см. Комментарий к законодательству по бухгалтерскому учету/ Под ред. С.А. Николаевой. — М.: Аналитика-Пресс, 1999. С. 296/.

     *  Кстати, подобное решение объясняется необходимостью повышения достоверности финансовой отчетности в условиях сегодняшней низкой платежной дисциплины, проблемы неплатежей и банкротств.

     *  Напомним, что российская система нормативного регулирования бухгалтерского учета состоит из документов четырех уровней (Бакаев А.С. Нормативное обеспечение бухгалтерского учета. Анализ и комментарии. — М.: МЦФЭР, 1996. С. 14): первый — законы и указы по вопросам бухгалтерского учета, второй — положения по бухгалтерскому учету, третий — методические указания Минфина России по ведению бухгалтерского учета (инструкции, рекомендации и т.п.), четвертый уровень — учетная политика организации.

 
     

(Окончание следует)