Пн Вт Ср Чт Пт Сб Вс
28 29 30 1 2 3 4
5 6 7 8 9 10 11
12 13 14 15 16 17 18
19 20 21 22 23 24 25
26 27 28 29 30 31 1

Особенности отражения в бухгалтерском учете некоторых операций, связанных с осуществлением бюджетными учреждениями предпринимательской деятельности


Особенности отражения в бухгалтерском учете некоторых операций, связанных с осуществлением бюджетными учреждениями предпринимательской деятельности

     
     В.Р. Захарьин    

1. Общие положения


Приказом Минфина России от 30.12.1999 N 107н утверждена Инструкция по бухгалтерскому учету в бюджетных учреждениях (далее - Инструкция по бухгалтерскому учету в бюджетных учреждениях). Одновременно в нормативные акты, регулирующие бухгалтерский учет и отчетность, внесены соответствующие изменения. В результате принятия данной Инструкции с 1 января 2000 года в бюджетных учреждениях фактически не применяются следующие акты:


     Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности, утвержденное приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н;


     Положение по бухгалтерскому учету "Учет материально-производственных запасов" ПБУ 5/98, утвержденное приказом Минфина России от 15.06.1998 N 25н;


     Положение по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации" ПБУ 1/98, утвержденное приказом Минфина России от 09.12.1998 N 60н;


     Положение по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденное приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н;


     Положение по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденное приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н (зарегистрировано в Минюсте России 31.05.1999).


     С выходом Инструкции по бухгалтерскому учету в бюджетных учреждениях устранена коллизия, создавшаяся после выхода решения Верховного Суда РФ от 30.07.1998 N ГКПИ 98-283, в соответствии с которой была признана несоответствующей закону Инструкция по бухгалтерскому учету в учреждениях и организациях, состоящих на бюджете, утвержденная приказом Минфина России от 03.11.1993 N 122 (далее - Инструкция N 122).


     Формально с 1993 года, а фактически - в течение полутора лет бюджетные учреждения руководствовались в своей деятельности документом, не имеющим юридической силы и нормативного значения.


     Основные изменения, внесенные Инструкцией по бухгалтерскому учету в бюджетных учреждениях, касаются двух направлений.


     Во-первых, имеются существенные различия в отражении в бухгалтерском учете операций, связанных с движением активов учреждения, в зависимости от источников финансирования приобретения этих активов.


     Все источники разделены на две большие группы:


     - активы, приобретаемые за счет бюджетного финансирования;


     - активы, приобретаемые за счет внебюджетных средств.


     Последние подразделяются на следующие подгруппы:


     целевые средства и безвозмездные поступления;


     средства, полученные от предпринимательской деятельности;


     средства, поступившие во временное распоряжение учреждения;


     средства, полученные от государственных внебюджетных фондов.


     Наибольший удельный вес в бюджетных учреждениях (после бюджетных ассигнований) занимают целевые средства и безвозмездные поступления, а также средства, полученные от предпринимательской деятельности. Особенностям оформления бухгалтерских проводок при оформлении операций за счет этих источников посвящена значительная часть Корреспонденции субсчетов по основным бухгалтерским операциям, приведенной в приложении N 2 к Инструкции по бухгалтерскому учету в бюджетных учреждениях (далее - Корреспонденция субсчетов).


     Во-вторых, существенные изменения претерпели те счета (09 - 11) Плана счетов бюджетных учреждений, на которых учитываются безналичные денежные средства. Это связано с тем, что все денежные средства с введением системы федерального казначейства должны поступать только на один счет и расходоваться с этого счета. Поэтому изменено наименование субсчетов, открываемых к этим счетам, и их характеристика.


2. Особенности учета реализации объектов основных средств


     Существенные изменения претерпели проводки, оформляемые при выбытии объектов основных средств ввиду того, что понятие "бюджетные учреждения, переведенные на новые условия финансирования" более не применяется. Если ранее суммы, полученные от реализации и оставленные в распоряжении учреждения, могли направляться только на уменьшение бюджетного финансирования либо зачисляться в фонд производственного и социального развития, то теперь, в зависимости от вида реализуемых объектов основных средств и источников финансирования их приобретения, суммы, полученные от реализации, могут:


     полностью относиться на расчеты с бюджетом (здания, сооружения и передаточные устройства),


     либо относиться на увеличение фонда целевых средств на содержание учреждения и другие мероприятия (субсчет 270) - по предметам, приобретенным за счет бюджетных ассигнований или целевых средств,


     либо зачисляться на счет учета средств на содержание и развитие материально-технической базы - по объектам, приобретенным за счет средств от предпринимательской деятельности (субсчет 241).


     Причем в последних двух случаях на увеличение соответствующих фондов относится только сумма выручки в части, соответствующей балансовой стоимости реализуемых объектов. Суммы же, превышающие балансовую стоимость, относятся на увеличение доходов бюджетного учреждения и увеличивают налоговую базу по налогу на прибыль.


     Кроме того, в Корреспонденции субсчетов приведены проводки по начислению и перечислению в бюджет налога на добавленную стоимость - операции, обязательные при реализации объектов основных средств и прочего имущества бюджетного учреждения.


     В порядок начисления износа объектов основных средств изменения не внесены: износ начисляется один раз в год (в последний рабочий день декабря) на всю сумму, соответствующую нормам амортизационных отчислений, утвержденных постановлением Совмина СССР от 22.11.1990 N 1072. При осуществлении предпринимательской деятельности амортизация объектов основных средств не начисляется и на себестоимость продукции (работ, услуг), производимой (выполняемых, оказываемых) бюджетным учреждением, не относится.
     

3. Учет готовой продукции и реализации


     Учет готовой продукции ведется на счете 08. Ранее этот счет назывался "Затраты на производство и другие цели" и являлся калькуляционным. Теперь на этом счете учитывается только готовая продукция, а роль калькуляционного счета выполняет вновь введенный субсчет 220 "Расходы по предпринимательской деятельности".


     На указанном счете также учитываются приобретенные и выданные со склада в производство столовых и для реализации продукты питания и товары.


     Реализация продукции отражается на единственном субсчете, включенном в главу 11 Плана счетов бюджетных учреждений, - 280 "Выполненные и сданные заказчикам продукция, работы и услуги", а также на субсчете 400 "Доходы отчетного периода".


     Таким образом, процесс производства и реализации продукции в бюджетных учреждениях оформляется следующими бухгалтерскими проводками:


     дебет субсчета 220 кредит субсчетов 064 - 067, 069 - на сумму стоимости материалов, использованных при осуществлении предпринимательской деятельности;


     дебет субсчета 220 кредит субсчета 071 - на сумму стоимости малоценных предметов, переданных в производство;


     дебет субсчета 220 кредит субсчета 150 - на сумму стоимости работ и услуг сторонних организаций, отнесенных на себестоимость продукции;


     дебет субсчета 220 кредит субсчета 180 - на сумму начисленной оплаты труда работникам, занятым в предпринимательской деятельности;


     дебет субсчета 220 кредит субсчетов 193, 194, 198, 199 - на сумму взносов в государственные внебюджетные фонды;


     дебет субсчета 220 кредит субсчета 173 - на сумму невозмещаемых налогов, относимых в соответствии с законодательством на себестоимость продукции (работ, услуг);


     дебет субсчета 080 кредит субсчета 220 - на сумму стоимости готовой продукции, оприходованной на склад;


     дебет субсчета 280 кредит субсчета 080 - на сумму фактической себестоимости реализуемой продукции.


     Если же предметом предпринимательской деятельности бюджетного учреждения является выполнение работ или оказание услуг, то затраты, собранные на субсчете 220, списываются непосредственно на субсчет 280;


     дебет субсчета 280 кредит субсчета 220 - на сумму фактической себестоимости выполненных работ или оказанных услуг;


     дебет субсчета 111 кредит субсчета 153 - на сумму денежных средств, поступивших в оплату реализованной продукции.


     Одновременно с оприходованием выручки от реализации оформляются следующие проводки:


     дебет субсчета 401 кредит субсчета 173 - на сумму налога на добавленную стоимость по договорной стоимости реализуемой продукции (работ, услуг);


     дебет субсчета 401 кредит субсчета 400 - на сумму доходов отчетного периода по договорной стоимости;


     дебет субсчета 400 кредит субсчета 280 - на сумму фактической себестоимости реализованной продукции (работ, услуг).


     Иными словами, финансовый результат от реализации продукции (работ, услуг) формируется не на субсчете 280, а на субсчете 400.


     Остаток субсчета 220 отражает сумму расходов незавершенного производства только по продукции, находящейся в процессе производства, и незавершенным работам.


     Для определения фактической стоимости выпущенной продукции на основании данных учета расходов составляется отчетная калькуляция. При этом общая сумма расходов по данному субсчету, за минусом расходов на незавершенное производство на конец отчетного периода, распределяется по видам готовой продукции, после чего определяется стоимость единицы каждого вида выпущенной продукции.


     Расходы, понесенные в подсобных (учебных) сельских хозяйствах, учитываются раздельно по отраслям хозяйства (животноводству и растениеводству) и их видам. По растениеводству учитываются раздельно расходы полеводства, луговодства, овощеводства, садоводства. В случае необходимости учет может быть организован по отдельным культурам (зерно, овощи, картофель и т.п.). По животноводству учитываются раздельно расходы по крупному рогатому скоту, овцеводству, свиноводству и т.д.


     В дебет субсчета 220 относятся все расходы производства, а также потери, понесенные вследствие падежа молодняка животных.


     В кредит субсчета 220 в течение года относятся: плановая стоимость продукции, полученной от сельского хозяйства (дебетуется субсчет 080), плановая стоимость привеса и приплода молодняка животных (дебетуется субсчет 050). В кредит субсчета 220 в конце года списывается разница между плановой и фактической стоимостью продукции. Эта разница отражается в части, относящейся к нереализованной продукции, по дебету субсчета 080 и субсчета 050 и кредиту субсчета 220, а в части, относящейся к реализованной продукции, - по дебету субсчета 280 и кредиту субсчета 220. При этом перерасход записывается положительным числом, а экономия - отрицательным числом (красными чернилами).


4. Учет расчетов с поставщиками и подрядчиками


     Учет расчетов с поставщиками и подрядчиками ведется на субсчетах 150, 156 и 157.

     Разница в использовании субсчетов 150 и 156 состоит в том, что на субсчете 150 учитываются, как правило, расходы, связанные с осуществлением капитальных вложений в виде строительства объектов основных средств, а на субсчете 156 - расчеты, связанные с выполнением НИОКР.

     На субсчете 150 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" учитываются расчеты с поставщиками за строительные материалы, конструкции и детали, оборудование для установки и т.п., приобретаемые за счет бюджетных средств, средств, полученных от предпринимательской деятельности, целевых средств и безвозмездных поступлений, и расчеты с подрядчиками по конструкциям и деталям, переданным им для капитального строительства и монтажа, и за выполненные строительно-монтажные работы.


     Следовательно, по кредиту субсчета 150 могут быть оформлены следующие проводки:


     дебет субсчетов 040, 041 кредит субсчета 150 - на суммы стоимости полученных от поставщиков оборудования к установке и строительных материалов для капитального строительства;


     дебет субсчета 224 кредит субсчета 150 - на сумму стоимости выполненных и принятых строительно-монтажных работ, финансируемых за счет средств на содержание и развитие материально-технической базы.


     При погашении образовавшейся кредиторской задолженности оформляются проводки:


     дебет субсчета 150 кредит субсчета 111 - при финансировании работ за счет средств, полученных от предпринимательской деятельности.


     При осуществлении капитального строительства за счет средств, полученных от предпринимательской деятельности, следует учитывать, что начиная с 2001 года суммы налога на добавленную стоимость, уплаченные подрядным строительным организациям, подлежат зачету на общих основаниях. Следовательно, после 1 января 2001 года при поступлении расчетных документов на оплату выполненных и принятых заказчиком строительно-монтажных работ следует оформить проводку:


     дебет субсчета 171 кредит субсчета 150 - на сумму налога на добавленную стоимость по стоимости выполненных работ.


     Если бюджетным учреждением производится частичная предварительная оплата стоимости строительно-монтажных работ (выдача аванса), то операции, связанные с перечислением денежных средств и погашением выданного аванса, оформляются проводками:


     дебет субсчета 157 кредит субсчетов 091, 101, 110, 111 - на сумму выданного аванса;


     дебет субсчета 150 кредит субсчета 157 - на сумму аванса, зачтенного при расчетах с подрядной организацией.


     При выдаче аванса следует иметь в виду, что перечисление авансов учреждениями друг другу, а также другим юридическим лицам допускается в случаях, установленных действующим законодательством и нормативными правовыми актами Минфина России. Причем ограничения могут быть весьма существенными. Так, например, при осуществлении строительства за счет бюджетных средств сумма аванса, перечисляемого бюджетной организацией подрядчику, не может превышать 30 % от стоимости строительно-монтажных работ, подлежащих выполнению за определенный период (как правило, квартал).


     Кроме того, задолженность перед подрядчиками может быть частично погашена стоимостью переданных строительных материалов поставки заказчика (бюджетного учреждения):


     дебет субсчета 150 кредит субсчета 041 - на сумму стоимости материалов, переданных для производства строительно-монтажных работ.


     Необходимость использования такой схемы бухгалтерских проводок обусловлена особенностями составления статистической отчетности строительными организациями - в составе отчетности стоимость выполненных строительно-монтажных работ показывается в полном объеме независимо от того, кто приобретал строительные материалы: заказчик или подрядчик.


     Проводки по субсчету 156 аналогичны проводкам по счету 150:


     дебет субсчетов 040, 041 кредит субсчета 156 - на суммы стоимости полученных от поставщиков оборудования к установке и строительных материалов для капитального строительства;


     дебет субсчета 220 кредит субсчета 156 - на сумму стоимости выполненных и принятых работ, финансируемых за счет средств, получаемых от предпринимательской деятельности.


     При погашении образовавшейся кредиторской задолженности оформляются проводки:


     дебет субсчета 156 кредит субсчета 111 - на сумму оплаты стоимости выполненных работ.


     При использовании предварительной оплаты:


     дебет субсчета 157 кредит субсчета 111 - на сумму выданного аванса;


     дебет субсчета 156 кредит субсчета 157 - на сумму аванса, зачтенного при расчетах с подрядной организацией.


     При передаче бюджетным учреждением материалов для выполнения работ:


     дебет субсчета 156 кредит субсчетов 043, 044 - на сумму стоимости материалов, переданных для производства научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ.


5. Расчеты с поставщиками и подрядчиками

     Расчеты с поставщиками и подрядчиками учитываются на субсчетах 153 "Расчеты с покупателями и заказчиками за выполненные работы и оказанные услуги" и 155 "Расчеты по авансам полученным". Так как выполнение работ (оказание услуг) бюджетным учреждением за плату относится к предпринимательской деятельности, то и перечень корреспондирующих счетов ограничен только этими счетами.


     На субсчете 153 учитываются расчеты с покупателями и заказчиками за выполненные учреждением для них работы (оказанные услуги, изготовленную продукцию).


     В дебет субсчета 153 списывается договорная стоимость предъявляемой покупателям и заказчикам выполненной и сданной учреждением продукции (работ, услуг) с учетом налога на добавленную стоимость. При этом кредитуется субсчет 401.


     В кредит субсчета 153 записываются суммы, поступившие от покупателей и заказчиков. При этом дебетуются субсчета 111, 120,155.


     Обращаем внимание на особый порядок начисления налога на добавленную стоимость при осуществлении расчетов с бюджетными учреждениями: сумма НДС предварительно относится на субсчет учета доходов будущих периодов, а по поступлении денежных средств от покупателя или заказчика суммы налога относятся на расчеты с бюджетом. Иными словами, фактически применяется схема бухгалтерских проводок, характерная для учета реализации продукции по кассовому методу.


     При отгрузке продукции (работ, услуг) оформляется проводка:


     дебет субсчета 153 кредит субсчета 401 - на сумму договорной стоимости реализуемой продукции (выполненных работ, оказанных услуг), включая НДС.


     При поступлении денежных средств оформляются проводки:


     дебет субсчета 111 кредит субсчета 153 - на сумму денежных средств, поступивших на счета в кредитных учреждениях или органе федерального казначейства;


     дебет субсчета 120 кредит субсчета 153 - на сумму наличной оплаты продукции (работ, услуг).


     Одновременно делаются проводки:


     дебет субсчета 401 кредит субсчета 173 - на сумму поступившего НДС;


     дебет субсчета 401 кредит субсчета 400 - на сумму полученных доходов по договорной стоимости (без НДС);


     дебет субсчета 400 кредит субсчета 280 - на сумму фактической себестоимости реализованной продукции (работ, услуг).


     Таким образом, списание фактической себестоимости с субсчета 280 производится только по поступлении средств на счет или в кассу. Тогда же формируются и доходы бюджетного учреждения.


     Если заказчиком или покупателем производится предварительная (полная или частичная) оплата реализуемой продукции (работ, услуг), то для учета поступивших сумм используется субсчет учета авансов:


     дебет субсчета 111 кредит субсчета 155 - на суммы полученных авансов;


     дебет субсчета 155 кредит субсчета 153 - на сумму аванса, зачтенного при отгрузке продукции, предъявлении расчетных документов за выполненные работы (оказанные услуги).


     Корреспонденцией субсчетов в данном случае проводки, которыми производится начисление НДС по сумме полученных авансов, не предусмотрены. Однако по общему правилу начисление НДС осуществляется при любом поступлении денежных средств, связанном с оплатой реализуемой продукции (работ, услуг). В отношении бюджетных учреждений каких-либо исключений Законом РФ от 06.12.1991 N 1992-1 "О налоге на добавленную стоимость" не делается. Следовательно, во избежание разногласий с налоговыми органами целесообразно начислять задолженность перед бюджетом в момент поступления аванса:


     дебет субсчета 155 кредит субсчета 173.


     После того, как на счет в кредитной организации или органе федерального казначейства поступит сумма окончательной оплаты, можно использовать схему проводок, аналогичную той, которая используется коммерческими организациями (см., например, приказ Минфина России от 12.11.1996 N 96 "О порядке отражения в бухгалтерском учете отдельных операций, связанных с налогом на добавленную стоимость и акцизами"). При этом вся ранее списанная с суммы аванса сумма налога восстанавливается проводкой:


     дебет субсчета 155 кредит субсчета 173 (сторно).


     Тем самым для зачета при расчетах с покупателями и заказчиками принимается полная сумма ранее перечисленного аванса.


     Остальные проводки оформляются тем же порядком, что и при последующей оплате поставок.


6. Учет налога на добавленную стоимость


     На вновь введенном субсчете 171 учреждения, осуществляющие предпринимательскую деятельность, учитывают суммы НДС, подлежащие в соответствии с действующим законодательством возмещению из бюджета по оплаченным поставщикам документам за приобретенные материальные ценности (выполненные работы, оказанные услуги).


     Не учитываются на субсчете 171 и не подлежат возмещению из бюджета суммы НДС, уплачиваемые поставщикам за приобретенные материальные ценности (работы, услуги) по сметам доходов и расходов, финансируемым из бюджета, а также сметам доходов и расходов за счет целевых средств, безвозмездных поступлений и средств, формируемых из прибыли. Уплачиваемые в таком случае суммы НДС относятся на увеличение стоимости приобретенных материальных ценностей (работ, услуг) по соответствующим кодам экономической классификации расходов.


     Порядок отражения сумм уплаченного НДС в бухгалтерском учете подробно изложен выше.


     Здесь же уместно обратить внимание на оформление в учете одной, отнюдь не редкой ситуации - когда материальные запасы общего назначения приобретаются обезличенно, и впоследствии часть из них используется в основной деятельности (или деятельности, осуществляемой за счет целевых средств), а другая часть - при осуществлении предпринимательской деятельности. В этом случае невозможно заранее определить размер налога, подлежащего зачету или возмещению из бюджета. Поэтому следует применять схему учета, используемую в коммерческих организациях:


     дебет субсчета 171 кредит субсчетов учета расчетов - на всю сумму НДС, уплаченную при приобретении материальных запасов;


     дебет счетов учета материальных запасов (040 - 043, 060 - 069) кредит субсчета 171 - на сумму налога по стоимости материальных ценностей, использованных при осуществлении основной деятельности или деятельности, финансируемой за счет целевых средств.


     Такая же проводка делается в случае, если при осуществлении предпринимательской деятельности выпускается продукция (выполняются работы, оказываются услуги), освобожденная от налога. Разумеется, проводку следует оформлять до момента списания стоимости материальных запасов на расходы:


     дебет субсчета 173 кредит субсчета 171 - на сумму НДС по стоимости материальных ресурсов, использованных при осуществлении предпринимательской деятельности, подлежащую зачету или возмещению из бюджета.