Пн Вт Ср Чт Пт Сб Вс
28 29 30 1 2 3 4
5 6 7 8 9 10 11
12 13 14 15 16 17 18
19 20 21 22 23 24 25
26 27 28 29 30 31 1

Определение финансовых результатов в бухгалтерском учете в 2000 году


Определение финансовых результатов в бухгалтерском учете в 2000 году*

_____
     * Окончание. Начало см. "Налоговый вестник". 2000, № 4. С. 90.

     

В.И. Макарьева,
государственный советник налоговой службы II ранга
     

2. Операционные доходы и расходы


     Операционными доходами и расходами считаются:


     - поступления и расходы, связанные с предоставлением за плату во временное пользование (временное владение и пользование) активов организации, права, возникающие из патентов на изобретения, промышленные образцы и других видов интеллектуальной собственности, участие в уставных капиталах других организаций (включая проценты и иные доходы по ценным бумагам).


     Этот порядок действует при условии, что указанные доходы и расходы не отнесены к доходам и расходам по обычным видам деятельности, то есть если они согласно нормативным требованиям, предъявляемым к бухгалтерской отчетности, не являются существенными. При этом следует иметь в виду, что существенной признается сумма, отношение которой к общему итогу соответствующих данных составляет не менее 5 %.


     Согласно п. 18.1 ПБУ 9/99 выручка, операционные и внереализационные доходы (выручка от продажи продукции, выполнения работ, оказания услуг и т.п.), составляющие пять и более процентов от общей суммы доходов организации за отчетный период, показываются по каждому виду в отдельности. В состав операционных доходов входит прибыль, полученная организацией в результате совместной деятельности (по договору простого товарищества).


     Как сказано в п. 2.13 инструкции Госналогслужбы России от 10.08.1995 N 37 "О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на прибыль предприятий и организаций" с учетом Дополнений и изменений N 2 от 12.02.1996 (далее - Инструкция N 37), предприятия, осуществляющие учет результатов совместной деятельности, ежеквартально нарастающим итогом с начала года сообщают каждому участнику совместной деятельности и налоговому органу по месту их нахождения до наступления срока представления квартальных бухгалтерских отчетов и годовых бухгалтерских отчетов и балансов о суммах причитающейся каждому участнику совместной деятельности доли прибыли для ее учета при налогообложении в составе валовой прибыли независимо от ее фактического распределения. При этом указанная доля прибыли определяется исходя из прибыли по данным бухгалтерского учета, скорректированной с учетом метода определения выручки от реализации продукции (работ, услуг) для целей налогообложения.


     Убытки, полученные от выполнения договоров о совместной деятельности, на результатах деятельности участников-юридических лиц не отражаются, так как они должны покрываться за счет собственных средств участников совместной деятельности, что и является основой отсутствия показателя в операционных расходах по возмещению убытков от осуществления совместной деятельности;


     - поступления и расходы, связанные с продажей, выбытием и списанием основных средств и иных активов, отличных от денежных средств (кроме иностранной валюты), продукции.


     В этот пункт включаются доходы и расходы, отражаемые по счетам 47 "Реализация и прочее выбытие основных средств", 48 "Реализация прочих активов" согласно Плану счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности предприятий и Инструкции по его применению (с учетом дополнений и изменений).


     Списание суммы дооценки по объектам основных средств производится за счет добавочного капитала (в пределах имеющейся суммы), что соответствует п. 102 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств.


     Иначе говоря, отдельно суммы дооценки основных средств не подлежат налогообложению (хотя в свое время они не увеличивали финансовый результат при исчислении налога на прибыль, а наоборот, уменьшали его при списании амортизационных отчислений с учетом сумм дооценок), но при наличии положительного результата по счету 47 "Реализация и прочее выбытие основных средств" они включаются в кредит счета 80 "Прибыли и убытки" и увеличивают базу при исчислении налога на прибыль, что дополнительно подтверждено ответами Департамента налоговой политики Минфина России от 24.08.1999 N 04-02-05/6 и от 09.12.1999 N 04-02-05/1.


     Согласно п. 4 ст. 2 Закона РФ от 27.12.1991 N 2116-1 "О налоге на прибыль предприятий и организаций", с учетом дополнений и изменений (далее - Закон РФ N 2116-1) при определении прибыли от реализации основных фондов и иного имущества предприятия для целей налогообложения учитывается разница между продажной ценой и первоначальной или остаточной стоимостью этих фондов и имущества, увеличенной на индекс инфляции, исчисленный в порядке, установленном постановлением Правительства РФ от 21.03.1996 N 315 "Об утверждении порядка исчисления индекса инфляции, применяемого для индексации стоимости основных фондов и иного имущества предприятий при их реализации в целях определения налогооблагаемой прибыли", принятым во исполнение Федерального закона от 31.12.1995 N 227-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в Закон Российской Федерации "О налоге на прибыль предприятий и организаций"". Методика исчисления индекса-дефлятора для индексации стоимости реализуемого имущества предприятий утверждена Госкомстатом России, Минэкономики России и Минфином России 21 мая 1996 года.


     Индекс-дефлятор ежеквартально публикуется Госкомстатом России в "Российской газете" 20-го числа следующего за отчетным кварталом месяца.


     Применение индекса-дефлятора при налогообложении осуществляется не только по основным средствам, но и по материальным ценностям (сырье, материалы, топливо, малоценные и быстроизнашивающиеся предметы и т.п.).


     Индекс-дефлятор не применяется в случае реализации основных фондов и иного имущества по цене, равной или ниже их остаточной (первоначальной) стоимости. При безвозмездной передаче, товарообменных операциях указанный индекс не может быть применен для корректировки остаточной или первоначальной стоимости основных фондов и иного имущества.


     Если предприятие реализует имущество в виде ценных бумаг, валюты, нематериальных активов и другого имущества, то при формировании налогооблагаемой прибыли индекс-дефлятор также не применяется.


     При применении индекса инфляции необходимо руководствоваться п. 2.4 Инструкции N 37.


     Пример.


     1. Списывается торгово-технологическое оборудование, первоначальная стоимость которого 80 тыс. руб., в результате физического износа - Д-т 47 "Реализация и прочее выбытие основных средств" К-т 01 "Основные средства";


     2. Списывается начисленный износ по демонтированному торгово-технологическому оборудованию на сумму 60 тыс. руб. - Д-т 02 "Износ основных средств" К-т 47;


     3. Списывается сумма переоценки торгово-технологического оборудования в размере 20 тыс. руб. - Д-т 87 "Добавочный капитал" К-т 47;


     4. Оприходуются запасные части от выбывшего торгово-технологического оборудования для дальнейшего их использования при осуществлении ремонта другого подобного оборудования на сумму 10 тыс. руб. - на сумму 10 тыс. руб.: Д-т 10, субсчет "Запасные части" К-т 47;


     5. Оприходуются как металлолом остатки от разобранного торгово-технологического оборудования для последующей их реализации на сумму 2 тыс. руб. (по цене его сдачи) - Д-т 10, субсчет "Прочие материалы" К-т 47.


     6. Списывается финансовый результат от выбывшего торгово-технологического оборудования на сумму 12 тыс. руб. - Д-т 47 К-т 80 "Прибыли и убытки".


     Организациям при оприходовании материальных ценностей, остающихся от списания непригодных к восстановлению основных средств, следует обратить внимание на следующее.


     В соответствии с п. 54 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н, материальные ценности, остающиеся от списания непригодных к восстановлению и дальнейшему использованию основных средств и малоценных и быстроизнашивающихся предметов, приходуются по рыночной стоимости на дату списания. Соответствующая сумма зачисляется на финансовые результаты у коммерческой организации или увеличение доходов у некоммерческой организации либо финансирования (фондов) у бюджетной организации.


     Основываясь на п. 2 ст. 7 Закона РФ от 06.12.1991 N 1992-1 "О налоге на добавленную стоимость" (с учетом внесенных дополнений и изменений), а также на ответах соответствующих служб МСН России, можно отметить, что при списании не полностью амортизируемых основных средств (оборудования) организациям необходимо частично восстановить сумму налога на добавленную стоимость, принятого ранее к зачету из бюджета, так как эта часть (разница между учетной стоимостью основных средств и начисленным износом по ним) не будет списываться на издержки производства (обращения). Восстановлению подлежит та часть налога на добавленную стоимость, которая приходится на остаточную стоимость объекта, недосписанную на издержки производства и обращения через амортизацию.


     На счете 48 "Реализация прочих активов" отражаются балансовая стоимость и продажная цена по нематериальным активам; товарно-материальным ценностям, относимым по действующему порядку к средствам в обороте; иностранной валюте; продукции.


     По дебету счета 48 отражаются балансовая стоимость выбывающих ценностей и понесенные в связи с этим расходы (комиссионные вознаграждения и т.п.), а по кредиту этого счета - выручка от реализации ценностей, то есть та сумма, которая получена или причитается к получению.


     Пример.


     Организацией на сумму 50 тыс. руб. отпущены излишние и ненужные ей малоценные и быстроизнашивающиеся предметы, которые ранее были в эксплуатации и по которым начислен износ на сумму 20 тыс. руб. в порядке, установленном п. 23 Положения по бухгалтерскому учету "Учет материально-производственных запасов" ПБУ 5/98, утвержденного приказом Минфина России от 15.06.1998 N 25н, исходя из количества продукции (работ, услуг), произведенной (выполненных, оказанных) с использованием реализованных малоценных и быстроизнашивающихся предметов. Оплата по указанным предметам не осуществлена.


     Отражение операций по списанию выбывших малоценных и быстроизнашивающихся предметов в бухгалтерском учете будет выглядеть следующим образом:


     Д-т 48 "Реализация прочих активов" К-т 12 "Малоценные и быстроизнашивающиеся предметы" - списывается учетная стоимость отпущенных организацией на сторону малоценных и быстроизнашивающихся предметов на сумму 50 тыс. руб.;


     Д-т 13 "Износ малоценных и быстроизнашивающихся предметов" К-т 47 "Реализация и прочее выбытие основных средств" - списываются начисленные суммы износа по выбывшим малоценных и быстроизнашивающихся предметов на сумму 20 тыс. руб.;


     Д-т 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" К-т 47 - списывается задолженность за покупателем на сумму 15 тыс. руб.;


     Д-т 80 "Прибыли и убытки" К-т 48 "Реализация прочих активов" - списываются 15 тыс. руб. как убытки от реализации бывших в эксплуатации малоценных и быстроизнашивающихся предметов.


     Кроме того, следует учесть, что при покупке указанных предметов имело место возмещение налога на добавленную стоимость, и по этой причине необходимо возместить с покупателя этот налог в части, приходящейся на недосписанную стоимость, которая у покупателя будет принята к зачету в установленном порядке.


     В случае безвозмездной передачи основных средств, малоценных и быстроизнашивающихся предметов, готовой продукции и других активов их списание также производится со счетов по их учету в корреспонденции со счетами 47 и 48 без отражения данных по выручке от реализации продукции (работ, услуг) до определения порядка для целей налогообложения согласно второй части Налогового кодекса РФ.


     Списание отрицательного результата от выбытия имущества и налога на добавленную стоимость осуществляется за счет собственных средств передающей организации. В этом случае необходимо также обеспечить выполнение п. 4 ст. 2 Закона РФ N 2116-1 из которого следует, что при реализации или безвозмездной передаче основных фондов и объектов, не завершенных строительством, в течение двух лет с момента их приобретения или сооружения, по которым были предоставлены льготы по налогу на прибыль, налогооблагаемая прибыль подлежит увеличению (в пределах сумм ранее предоставленных льгот) на остаточную стоимость этих основных фондов и произведенные затраты по объектам, не завершенным строительством.


     По предприятиям и организациям, получившим безвозмездно от других организаций основные фонды, товары и другое имущество, как это сказано в п. 6 ст. 2 Закона РФ N 2116-1, налогооблагаемая прибыль увеличивается на стоимость этих фондов и имущества, указанных в акте передачи, но не ниже их балансовой (остаточной) стоимости, отраженной в документах бухгалтерского учета передающих предприятий.


     Согласно требованиям п. 1 ст. 11 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" оценка полученного безвозмездно имущества, осуществляется по рыночной стоимости на дату оприходования.


     В соответствии с п. 7 ПБУ 9/99 и п. 11 ПБУ 10/99 в состав операционных доходов и расходов включаются проценты, полученные за предоставление в пользование денежных средств организации, и проценты за использование банком денежных средств, находящихся на счете организации в этом банке, а также уплачиваемые организацией проценты за предоставление ей в пользование денежных средств и расходы по оплате услуг кредитных организаций.


     В соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности предприятий, утвержденной приказом Минфина СССР от 01.11.1991 N 56 (с учетом дополнений и изменений), предоставленные организацией другим организациям займы в зависимости от срока предоставления учитываются на счете 06 "Долгосрочные финансовые вложения", субсчет "Предоставленные займы", или на счете 58 "Краткосрочные финансовые вложения", субсчет "Предоставленные займы".


     Предоставленные организациями другим организациям краткосрочные и долгосрочные займы, обеспеченные векселями, на указанных выше субсчетах учитываются обособленно.


     Как следует из п. 16 ПБУ 9/99, проценты, полученные за предоставление в пользование денежных средств организации, признаются в бухгалтерском учете при обеспечении следующих условий:


     - у организации имеется право на получение этого вида доходов, вытекающее из конкретного договора или подтвержденное иным соответствующим образом;


     - сумма дохода может быть определена;


     - имеется уверенность в том, что в результате операции по предоставлению средств другой организации, то есть путем начисления процентов на предоставленные средства, произойдет увеличение экономической выгоды.


     На основании раздела II Положения об особенностях определения налогооблагаемой базы для уплаты налога на прибыль банками и другими кредитными учреждениями, утвержденного постановлением Правительства РФ от 16.05.1994 N 490, начисленные и уплаченные проценты за использование денежных средств, находящихся на счете организаций в банке, включаются в состав расходов, относимых на себестоимость оказываемых банками услуг, и иных расходов, учитываемых при расчете налогооблагаемой базы для уплаты налога на прибыль.


     К операционным расходам относятся проценты, уплачиваемые организацией за предоставление ей в пользование денежных средств (кредитов, займов).


     Средства, полученные организацией как кредиты от банков, других займодавцев (кредиторов) заемных средств, учитываются на счетах бухгалтерского учета в зависимости от срока предоставления: 90 "Краткосрочные кредиты банков" , 92 "Долгосрочные кредиты банков", 94 "Краткосрочные займы"; 95 "Долгосрочные займы".


     Если проценты по полученным кредитам банков отражаются в бухгалтерском учете по мере их выплаты, то на их суммы производится запись с кредита счетов по учету денежных средств в дебет счетов учета источников выплаты (счета 80 "Прибыли и убытки"), то есть минуя счета 90 "Краткосрочные кредиты банков", 92 "Долгосрочные кредиты банков". Если же проценты по полученным кредитам отражаются в бухгалтерском учете по мере их начисления, то на их суммы производится запись по кредиту счетов 90 и 92 в корреспонденции со счетами учета источников выплаты. Согласно действующей Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности предприятий начисленные суммы процентов учитываются отдельно.


     Для целей бухгалтерского учета величина расходов, связанная с уплатой процентов за предоставление в пользование организации денежных средств, определяется аналогично отражению расходов по обычным видам деятельности - в сумме, равной величине оплаты и величине задолженности.


     В том же порядке осуществляется списание процентов по полученным заемным средствам.


     На отдельных субсчетах счетов 90 и 92 учитываются расчеты с банками по операциям учета (дисконта) векселей и иных долговых обязательств. Операции учета (дисконта) векселей и иных долговых обязательств отражаются предприятием-векселедержателем по кредиту счетов 90 и 92 (номинальная стоимость векселя) и дебету счетов 51 "Расчетный счет" или 52 "Валютный счет" (фактически полученная сумма денежных средств) и 80 "Прибыли и убытки" (учетный процент, уплаченный банку).


     Операции по учету (дисконту) векселей и иных долговых обязательств закрываются на основании извещения банка об оплате путем отражения суммы векселя по дебету счетов 90 и 92 и кредиту счетов по учету дебиторской задолженности.


     Если привлечение предприятием средств осуществлено путем реализации краткосрочных или долгосрочных ценных бумаг по цене, превышающей их номинальную стоимость, разница между ценой реализации и номинальной стоимостью ценных бумаг принимается на учет по кредиту счета 83 "Доходы будущих периодов", а затем равномерно на протяжении всего срока договора займа списывается с этого счета на счет 80 "Прибыли и убытки".


     Расходы, связанные с оплатой услуг, оказываемых кредитными организациями, для целей налогообложения согласно п. 14.1 ПБУ 10/99 определяются в таком порядке, в каком осуществляется списание расходов по обычным видам деятельности - согласно временному фактору.


     При наличии у организаций прочих операционных расходов, кроме перечисленных выше, они подлежат списанию на счет 80 "Прибыли и убытки".

    

3. Внереализационные доходы и расходы


     В состав внереализационных доходов включаются доходы, перечисленные в п. 8 ПБУ 9/99, а в состав внереализационных расходов в расходы, перечисленны в п. 12 ПБУ 10/99, а именно:


     а) штрафы, пени, неустойки за нарушение условий договоров.


     Следует обратить внимание на тот факт, что ранее в бухгалтерском учете по дебету и кредиту счета 80 "Прибыли и убытки", учитывая требования бухгалтерского учета, списывались присужденные или признанные должником штрафы, пени, неустойки и другие виды санкций за нарушение условий хозяйственных договоров, а начиная с 1 января 2000 года не только за нарушение хозяйственных договоров.


     Как определено в п. 76 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, штрафы, пени и неустойки, признанные должником или по которым получены решения суда об их взыскании, относятся на финансовые результаты у коммерческих организаций или увеличение доходов или расходов у некоммерческих организаций и до уплаты отражаются в бухгалтерском учете и балансе по статьям кредиторов или дебиторов.


     Штрафы, пени и неустойки, уплаченные за нарушение договорных обязательств по поставкам продукции (работ, услуг), несвоевременную оплату счетов, нарушение правил документооборота, несвоевременный возврат тары, недопоставку по договору металлолома, а также за простой вагонов, судов и других видов транспорта, неиспользование заявленных перевозочных средств, недогруз вагонов до технических норм и т.д., списываются по счету 80 "Прибыли и убытки" при начислении и включаются в состав дебиторской или кредиторской задолженности в суммах, присужденных судом или признанных самой организацией, что соответствует п. 10.2 ПБУ 9/99 и п. 14.2 ПБУ 10/99.


     Списание штрафов, пеней и неустоек и других видов санкций за нарушение договоров в дебет счета 80 "Прибыли и убытки" осуществляется в случае, если конкретные виновники не установлены, а также после принятия необходимых мер ко взысканию понесенного ущерба с виновных лиц.


     При списании в уменьшение налогооблагаемой базы по налогу на прибыль необходимо учесть, что для целей налогообложения во внимание принимаются только присужденные или признанные штрафы, пени, неустойки и другие виды санкций за нарушение условий хозяйственных договоров (п. 15 Положения о составе затрат). Хозяйственный договор - это договор, заключенный между организациями в целях обслуживания их хозяйственной деятельности. Основными видами являются договоры поставки, подряда на капитальное строительство, перевозки грузов и т.д.;


     б) активы, полученные безвозмездно, в том числе по договору дарения.


     Порядок оприходования активов, полученных безвозмездно, в том числе по договору дарения, должен быть аналогичен п. 5 Методических указаний по инвентаризации имущества и финансовых обязательств, утвержденных приказом Минфина России от 13.06.1995 N 49, с учетом п. 1 ст. 11 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете", из которых следует:


     - оценка имущества, полученного безвозмездно, осуществляется по рыночной стоимости на дату оприходования у организации-получателя;


     - соответствующая сумма зачисляется на финансовые результаты.


     Исходя из требований п. 21 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств основные средства, бывшие в употреблении, приходуются по остаточной рыночной стоимости.


     Получение активов безвозмездно, в том числе по договору дарения, должны отражаться организациями по кредиту счета 80 "Прибыли и убытки" в корреспонденции с дебетом счетов по учету активов (01 "Основные средства", 04 "Нематериальные активы", 06 "Долгосрочные финансовые вложения", 07 "Оборудование к установке", 08 "Капитальные вложения", 10 "Материалы", 12 "Малоценные и быстроизнашивающиеся предметы", 41 "Товары", 58 "Краткосрочные финансовые вложения" и др.).


     Рассмотрим на примере оприходование организацией полученных безвозмездно основных средств.


     1. От другой организации получены безвозмездно основные средства по рыночной стоимости на сумму 50 тыс. руб.


     2. Процент изношенности по этим полученным основным средствам составляет 20 %, или 10 тыс. руб.


     3. Включен налог на добавленную стоимость в сумме 7 тыс. руб.


     4. В бухгалтерском учете поступление основных средств отражается в следующем порядке:


     Д-т 01 "Основные средства" К-т 80 "Прибыли и убытки" - 50 тыс. руб.;


     Д-т 80 "Прибыли и убытки" К-т 02 "Износ основных средств" - 10 тыс. руб.;


     Д-т 01 "Основные средства" К-т 80 "Прибыли и убытки" - 7 тыс. руб.


     В случае возмещения налога на добавленную стоимость бывшему владельцу основных средств, он может быть в установленном порядке принят к зачету, при оприходовании полученных безвозмездно основных средств и оплате налога;


     в) прибыль и убытки прошлых лет, выявленные и признанные в отчетном году.


     Из п. 1.8 Инструкции о порядке заполнения форм годовой бухгалтерской отчетности, утвержденной приказом Минфина России от 12.11.96 N 97, следует, что:


     - исправление отчетных данных как текущего, так и прошлого года (после их утверждения) производится в бухгалтерской отчетности, составленной за отчетный период, в котором были обнаружены искажения, причем исправления вносятся в данные за отчетный период (квартал, с начала года). Если не определен период совершения искажения, исправление отчетных данных производится в аналогичном порядке. Указанный порядок исправления отчетных данных применяется при выявлении искажений отчетных данных в ходе проверок и инвентаризаций, проводимых самой организацией и контролирующими органами. В случаях установления в ходе проверки занижения доходов или финансовых результатов в результате отнесения на издержки производства не связанных с ним затрат, исправление в бухгалтерский учет и отчетность за прошлый год не вносится, а отражается в текущем году как прибыль прошлых лет, выявленная в отчетном периоде, в корреспонденции со счетами, по которым допущены искажения. Исправления неправильного исчисления затрат на производство, допущенного в результате того, что распределение отклонений фактической себестоимости сырья и материалов от их учетной (плановой) себестоимости (транспортно-заготовительных расходов) было искажено, а также было допущено излишнее отражение затрат, относящихся к прошлому отчетному году, производятся записями по дебету счетов учета ценностей в корреспонденции со счетом 80 "Прибыли и убытки".


     В случае если в затраты на производство продукции включены расходы, подлежащие отнесению в соответствии с действующим законодательством на прибыль, остающуюся в распоряжении организации, другие источники, или излишне начислены амортизационные отчисления, исправления осуществляются путем уменьшения соответствующего источника на сумму указанных расходов (отчислений) в корреспонденции с кредитом счета 80 "Прибыли и убытки".


     - исправления по допущенным искажениям за 1997-1999 годы должны быть внесены как прибыль прошлых лет, выявленная в отчетном году, в корреспонденции со счетами, по которым были допущены искажения (02 "Износ основных средств", 10 "Материалы", 12 "Малоценные и быстроизнашивающиеся предметы", 25 "Общепроизводственные расходы", 29 "Обслуживающие производства и хозяйства" и т.п.). В случае если затраты прошлых лет были завышены за счет списания расходов, подлежащих отнесению на прибыль, оставшуюся в распоряжении организации, восстановление финансовых результатов производится с отражением в бухгалтерском учете по дебету счета 88 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" и кредиту счета 80 "Прибыли и убытки".


     - исправления, допущенные в 2000 году, вносятся в установленном порядке.


     Согласно Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности предприятий, как убытки по операциям прошлых лет, выявленные в отчетном году, принадлежность которых предшествующим годам подтверждается документально, организациями отражаются дополнительные расходы по заказам, расчеты по которым закончены в прошлых годах, возврат сумм по расчетам с покупателями за продукцию, оплаченную в прошлых годах, и прочие подобные суммы.


     Иначе говоря, при наличии документов от поставщиков сырья, организаций по оказанию услуг на оплату за фактически произведенную поставку продукции, оказанные услуги в предыдущие годы списание средств осуществляется по дебету счета 80 "Прибыли и убытки" и кредиту счетов по учету денежных средств (50 "Касса", 51 "Расчетный счет", 52 "Валютный счет").


     По дебету счета 80 также могут быть списаны суммы излишне перечисленных покупателями авансов, завышенные суммы расчетов с покупателями и заказчиками.


     В случае оплаты предъявленных претензий покупателей за выявленные при проверке ими счетов (после акцепта) несоответствия обусловленных договорами цен и тарифов, а также при выявлении арифметических ошибок после того, как записи по соответствующим счетам (К-т 46 Д-т 62) были совершены, а расчеты произведены в истекшие годы, перечисленные организациям соответствующие суммы по перерасчетам осуществлены в годах, предшествующих отчетному, списываются по дебету счета 80 "Прибыли и убытки" в корреспонденции со счетами учета расчетов.


     В случае осуществления встречных проверок налоговыми органами указанные выше суммы должны быть отражены у покупателей на счете 63 "Расчеты по претензиям", на котором показываются расчеты по следующим видам претензий:


     - к поставщикам, подрядчикам и транспортным организациям по выявленным при проверке их счетов (после акцепта последних) несоответствиям цен и тарифов, обусловленных договорами и предусмотренных в прейскурантах, а также при обнаружении арифметических ошибок;


     - к поставщикам материалов, товаров, как и к организациям, перерабатывающим материалы предприятия, за обнаруженные несоответствия качества стандартам, техническим условиям, заказу;


     - к поставщикам, транспортным и другим организациям за недостачи груза в пути сверх норм естественной убыли;


     - за брак и простои, возникшие по вине поставщиков или подрядчиков, в суммах, признанных плательщиками или присужденных арбитражным или иным судом;


     - к учреждениям банков по суммам, ошибочно списанным (перечисленным) по счетам организации.


     Из ст. 54, 75 НК РФ следует:


     1. При обнаружении ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы, относящихся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, в текущем (отчетном) налоговом периоде перерасчет налоговых обязательств производится в периоде совершения ошибки. В случае невозможности определения конкретного периода корректируются налоговые обязательства отчетного периода, в котором выявлены ошибки (искажения).


     2. Пени признаются установленные денежные суммы, которые налогоплательщик должен выплатить в случае уплаты причитающихся сумм налога или сбора в более поздние по сравнению с установленным законодательством о налогах и сборах сроки.


     3. Сумма соответствующих пени уплачивается помимо причитающихся к уплате сумм налога или сбора и независимо от применения других мер обеспечения исполнения обязанности по уплате налога или сбора, а также мер ответственности за нарушение законодательства о налогах и сборах.


     В п. 18 постановления Пленума Верховного Суда Российской Федерации и Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 11.06.1999 N 41/9 установлено, что в силу ст. 106, 108, 109 НК РФ вина налогоплательщика является обязательным условием для привлечения его к ответственности за налоговое правонарушение.


     В связи с этим необходимо иметь в виду, что в случае освобождения от ответственности за совершение налогового правонарушения налогоплательщик освобождается только от взыскания штрафов, но не пени, поскольку последние не являются мерой налоговой ответственности.


     Учитывая изложенное, а также ответы соответствующих Департаментов Минфина России и МНС России, доначисление налогов в период совершения ошибок производится за счет источников, предусмотренных законодательством.


     Таким образом, при установлении как самим налогоплательщиком, так и в ходе выездной налоговой проверки фактов занижения сумм налогов и сборов в бюджет и во внебюджетные фонды, подлежащих отнесению на себестоимость или финансовые результаты, производится уменьшение налогооблагаемой прибыли на сумму доначисленных налогов и сборов, подлежащих отнесению на себестоимость или финансовые результаты.


     Перерасчет налоговых обязательств может быть произведен как в сторону их увеличения, так и в сторону их уменьшения.


     В случае осуществления перерасчетов в периоде совершения ошибки отражаемые на финансовых результатах данные по дочисленным налогам не оказывают влияния на финансовые результаты отчетного года, то есть года выявления ошибок, и отражаются по свободным строкам Приложения N 11 к Инструкции N 37 до внесения изменений.


     Если же определить период совершения ошибки невозможно, корректируются финансовые результаты отчетного периода;


     г) суммы кредиторской, дебиторской и депонентской задолженностей, по которым истек срок исковой давности.


     Согласно Гражданскому кодексу РФ (ст. 196 и др.) исковой давностью признается срок для защиты права по иску лица, право которого нарушено, который определен в три года.


     Для отдельных видов требования законом могут устанавливаться специальные сроки исковой давности: сокращенные (по истечении четырех месяцев) (согласно Указу Президента Российской Федерации от 20.12.1994 N 2204 и постановлению Правительства РФ от 18.08.1995 N 817 или более длительные по сравнению с общим сроком (например, по расчетам с иностранными партнерами).


     Для сумм депонентской задолженности срок исковой давности должен быть в три года. Начисленные, но не выплаченные в установленный срок (из-за неявки получателей) суммы отражаются в соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности предприятий по дебету счета 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда" и кредиту счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет "Расчеты с депонентами".


     Сроки исковой давности не могут быть изменены соглашением сторон. Если организация при списании дебиторской задолженности не обеспечивает выполнение требований п. 77 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, то есть не учитывает списанную дебиторскую задолженность за бухгалтерским балансом в течение пяти лет с момента списания для наблюдения за возможностью ее взыскания, то даже при наличии факта списания этой задолженности без уменьшения налогов она будет учтена при поступлении ее организации как внереализационный доход при исчислении налога на прибыль.


     Суммы кредиторской и депонентской задолженностей (п. 78 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации), по которым срок исковой давности истек, списываются по каждому обязательству на основании данных проведенной инвентаризации, письменного обоснования и приказа (распоряжения) руководителя организации с отнесением на финансовые результаты у коммерческой организации или увеличение доходов у некоммерческой организации.


     Неподтвержденная в установленном порядке кредиторская задолженность списывается на финансовые результаты независимо от срока исковой давности.


     Дебиторская задолженность, по которой срок исковой давности истек, другие долги, нереальные для взыскания, списываются по каждому обязательству на основании данных проведенной инвентаризации, письменного обоснования и приказа (распоряжения) руководителя организации и относятся соответственно на счет средств резерва сомнительных долгов либо на финансовые результаты у коммерческой организации, если в период, предшествующий отчетному, суммы этих долгов не резервировались в порядке, предусмотренном п. 70 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, или на увеличение расходов у некоммерческой организации.


     Исходя из указанного п. 70 организация может создавать резервы сомнительных долгов по расчетам с другими организациями и гражданами за продукцию (работы, услуги) с отнесением сумм резервов на финансовые результаты организации с отражением по дебету счета 80 "Прибыли и убытки" и кредиту счета 82 "Оценочные резервы", субсчет "Резервы по сомнительным долгам". Резерв сомнительных долгов создается на основе результатов проведенной инвентаризации дебиторской задолженности организации, которая заключается в проверке обоснованности сумм, которые не погашены в сроки, установленные договорами, и не обеспечены соответствующими гарантиями.


     Величина резерва определяется отдельно по каждому сомнительному долгу в зависимости от финансового состояния (платежеспособности) должника и оценки вероятности погашения долга полностью или частично. Если до конца отчетного года, следующего за годом создания резерва сомнительных долгов, этот резерв в какой-либо части не будет использован, то при составлении бухгалтерского баланса на конец отчетного года неизрасходованные суммы присоединяются к финансовым результатам с отражением в бухгалтерском учете по дебету счета 82 "Оценочные резервы" и кредиту счета 80 "Прибыли и убытки", что соответствует Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности предприятий.


     Необходимо принять во внимание, что списание дебиторской задолженности с истекшим сроком исковой давности, начисление резерва по сомнительным долгам не уменьшают базу при исчислении налога на прибыль у организаций, которые осуществляют учет выручки от реализации для целей налогообложения по методу оплаты, в связи с тем, что ранее эти суммы задолженности покупателей и заказчиков не были приняты при исчислении налога на прибыль и других налогов.


     Из Положения о составе затрат и Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации следует, что понятие "долг, нереальный для взыскания" содержит признаки понятия "сомнительный долг", но имеет и отличительные признаки, то есть долг может быть признан организацией нереальным для взыскания при условии, что истек срок, который определен договором по обеспечению выполнения обязательства, и что договор не обеспечивается соответствующими гарантиями и поэтому есть все основания полагать, что долг не будет погашен;


     д) курсовые разницы.


     Из п. 75 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации следует, что остатки валютных средств на валютных счетах организации, другие денежные средства (включая денежные документы), краткосрочные ценные бумаги, дебиторская и кредиторская задолженность в иностранных валютах отражаются в бухгалтерской отчетности в рублях в суммах, определяемых путем пересчета иностранных валют по курсу Банка России, действующему на отчетную дату.


     До составления бухгалтерской отчетности за 2000 год действовал порядок списания курсовых разниц, установленный п. 3.4 Положения по бухгалтерскому учету "Учет имущества и обязательств организации, стоимость которых выражена в иностранной валюте" ПБУ 3/95, утвержденного приказом Минфина России от 13.06.1995 N 50.


     Начиная с 21 января 1997 года корректировка валовой прибыли в целях налогообложения на суммы положительных и отрицательных курсовых разниц, образовавшихся в результате изменения курса рубля к котируемым Банком России иностранным валютам, по валютным счетам и операциям в иностранных валютах не производится, что следует из п. 14 Закона РФ N 2116-1, п. 2.8 Инструкции N 37 (с учетом дополнений и изменений), постановления Правительства РФ от 11.03.1997 N 273, которые позволяют организациям финансовые результаты уменьшать на суммы отрицательных курсовых разниц и увеличивать на суммы положительных разниц.


     Учитывая п. 4.2, 4.3, 4.4 ПБУ 3/95 (ранее, до составления бухгалтерской отчетности за 2000 год):


     - курсовые разницы отражались в бухгалтерском учете и отчетности в том отчетном периоде, к которому относилась дата пересчета или за который составлялась бухгалтерская отчетность;


     - курсовые разницы подлежали зачислению в прибыль или убыток организации (кроме курсовых разниц, связанных с формированием уставного капитала организации) по мере их принятия к бухгалтерскому учету либо единовременно в конце отчетного года (в виде сальдо);


     - курсовые разницы, связанные с формированием уставного капитала организации, подлежали отнесению на добавочный капитал.


     Под курсовой разницей, связанной с формированием уставного капитала, признается разность между рублевой оценкой задолженности учредителя (участника) по вкладу в уставный капитал, оцененному в учредительных документах в иностранной валюте, исчисленной по курсу, котируемому Банком России на дату поступления суммы вкладов, и рублевой оценкой этой задолженности, исчисленной по курсу, котируемому банком России на дату подписания учредительных документов.


     Пример.


     Взносы иностранного учредителя в уставном капитале составили 300 долл. США по курсу на день подписания учредительных документов за 1 долл. США 25 руб., а на момент погашения - 28,6 руб. В этом случае курсовая разница в размере 1080 руб. должна быть списана по дебету счета 75 "Расчеты с учредителями" и кредиту счета 87 "Добавочный капитал", так как в рублевом исчислении задолженность по счету 75 на день подписания учредительных документов составила 7500 руб., а на день оплаты - 8580 руб.


     Относительно с бухгалтерской отчетности за 2000 год приказом Минфина России от 10.01.2000 N 2н введено Положение по бухгалтерскому учету "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте" ПБУ 3/2000, согласно которому:


     - стоимость активов и обязательств (денежных знаков в кассе организации, средств на счетах в кредитных организациях, денежных и платежных документов, финансовых вложений, средств в расчетах, включая по заемным обязательствам, с юридическими и физическими лицами, основных средств, нематериальных активов материально-производственных запасов, а также других активов и обязательств), выраженная в иностранной валюте, для отражения в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности подлежит пересчету в рубли;


     - пересчет стоимости активов и обязательств, выраженной в иностранной валюте, в рубли производится по курсу Банки России для этой иностранной валюты по отношению к рублю;


     - для целей бухгалтерского учета указанный пересчет в рубли производится по курсу Банка России на дату совершения операции в иностранной валюте;


     - для составления бухгалтерской отчетности стоимость основных средств, нематериальных активов, материально-производственных запасов и других активов, не указанных в п. 78 ПБУ 3/2000, а также величина уставного (складочного) капитала принимается в оценке в рублях по курсу Банка России, действовавшему на дату совершения операции в иностранной валюте, в результате которой активы и обязательства принимаются к бухгалтерскому учету;


     - пересчет стоимости основных средств, нематериальных активов, материально-производственных запасов и уставного (складочного) капитала после принятия их к бухгалтерскому учету в связи с изменением курса иностранных валют по отношению к рублю не производится;


     - курсовая разница отражается в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности в том отчетном периоде, к которому относится дата исполнения обязательств по оплате или за который составлена бухгалтерская отчетность;


     - курсовая разница подлежит зачислению на финансовые результаты организации как внереализационные доходы или внереализационные расходы, кроме курсовой разницы, связанной с формированием уставного (складочного) капитала организации;


     - курсовая разница, связанная с формированием уставного капитала (складочного) организации подлежит отнесению на ее добавочный капитал.


     Иначе говоря, остался действовать порядок отражения в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности курсовой разницы, связанной с формированием уставного (складочного) капитала организации остался прежним, но внесены изменения в порядок списания курсовых разниц, возникающих по другим счетам бухгалтерского учета, так как это соответствует нормативным документам по налогообложению и п. 14 и 15 Положения о составе затрат.


     е) суммы дооценки и уценки активов (за исключением внеоборотных активов).


     Результаты переоценки ценностей, относящихся к средствам в обороте, включая незавершенное производство, готовую продукцию и т.п. оборотные активы, отражаются в бухгалтерском учете на счете 14 "Переоценка материальных ценностей".


     Не подлежат отражению на указанном счете результаты переоценки внеоборотных активов, к которым относятся: нематериальные активы, основные средства, незавершенное строительство, доходные вложения в материальные ценности, прочие внеоборотные активы.


     Порядок переоценки ценностей, относящихся к средствам в обороте, и учет результатов переоценки регулируются соответствующими нормативными актами.


     Как следует из Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности предприятий, на счете 14 "Переоценка материальных ценностей" отражаются результаты дооценки и уценки материалов, малоценных и быстроизнашивающихся предметов, основного производства, полуфабрикатов собственного производства, готовой продукции, товаров и др.


     Необходимо принять во внимание, что в п. 15 Положения о составе затрат не предусмотрено снижение прибыли для целей налогообложения по результатам уценки материальных ценностей, но при определении рыночной цены товаров статьей 40 НК РФ предусмотрено применение скидок, вызванных определенными условиями.


     Суммы дооценки и уценки активов (за исключением внеоборотных активов) определяются и отражаются в бухгалтерском учете в соответствии с правилами, установленными для проведения переоценки, и на дату, по состоянию на которую произведена переоценка, что соответствует п. 16 ПБУ 9/99 и п. 14.4 ПБУ 10/99;


     ж) иные поступления и прочие расходы внереализационного характера.


     К иным поступлениям в составе внереализационных доходов, отражаемым по мере образования (выявления), относятся компенсации на содержание законсервированных производственных мощностей; возмещения покупателей и других лиц в связи с аннулированием производственных заказов (договоров); доходы от прекращенного производства, не давшего продукции; поступления в погашение дебиторской задолженности, списанной в прошлые годы в убыток как безнадежной к получению; зачисление на баланс имущества, оказавшегося в излишке по результатам инвентаризации и др.


     К прочим внереализационным расходам могут быть отнесены убытки по операциям с тарой; налоги и сборы, уплачиваемые в соответствии с установленным налоговым законодательством; отрицательная разница между суммами акциза, уплаченными на территории Российской Федерации по подакцизным товарам, использованным в качестве сырья, включая давальческое, для производства других подакцизных товаров, и суммами акциза по реализованным готовым подакцизным товарам (за исключением подакцизных товаров, производимых из подакцизных видов минерального сырья и т.п.).

   

4. Чрезвычайные доходы и расходы


     В п. 9 ПБУ 9/99 и п. 13 ПБУ 10/99 установлено, что в состав чрезвычайных доходов включаются:


     - поступления, возникающие как последствия чрезвычайных обстоятельств хозяйственной деятельности (стихийного бедствия, пожара, аварии, национализации и т.п.); страховое возмещение; стоимость материальных ценностей, остающихся от списания непригодных к восстановлению и дальнейшему использованию активов и т.п.;


     - расходы, возникающие как последствия чрезвычайных обстоятельств хозяйственной деятельности (стихийного бедствия, пожара, аварии, национализации имущества и т.п.).


     Потери от стихийных бедствий (за исключением убытков по основным средствам) списываются в убытки отчетного года при наличии оправдательных документов.


     Основанием для списания на финансовые результаты уничтоженных и испорченных вследствие стихийных бедствий ценностей, учитываемых в составе оборотных средств, является акт проверки состояния ценностей, проведенной после окончания стихийного бедствия.


     Сумма, подлежащая отнесению на убытки в соответствии с актом, составленным по результатам стихийного бедствия, уменьшается на сумму возможных к использованию или реализации на сторону материальных ценностей, оцененных и фактически оприходованных организацией.


     Убытками от стихийных бедствий являются также потери от простоев транспортных средств, производственного оборудования и т.п., вызванных стихийным бедствием, в части выплаты согласно законодательству о труде заработной платы водителям, рабочим и др. за время вынужденных простоев. Начисление данным категориям работников такой заработной платы оформляется отдельными документами, в которых приводятся причины простоя.


     Оформляются отдельным документом (актом на списание) также расходы организации, связанные с предотвращением стихийных бедствий.


     Потери от уничтоженных, погибших или испорченных имущественных ценностей, учитываемых в составе основных фондов, на чрезвычайные расходы относятся со счета 47 "Реализация и прочее выбытие основных средств". При этом материальные ценности от указанных основных средств и предметов следует оприходовать согласно требованиям п. 54 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации по рыночной стоимости с отражением по дебету счета 10 "Материалы" и кредиту счета 47.