Пн Вт Ср Чт Пт Сб Вс
28 29 30 1 2 3 4
5 6 7 8 9 10 11
12 13 14 15 16 17 18
19 20 21 22 23 24 25
26 27 28 29 30 31 1

О налогообложении прибыли коммерческих банков и страховых организаций


О налогообложении прибыли коммерческих банков и страховых организаций


К.И. Оганян,
государственный советник налоговой службы III ранга
      

Являются ли объектом обложения налогом на прибыль суммы средств, полученных дочерней организацией от основного иностранного банка, доля которого в уставном капитале дочерней кредитной организации составляет более 50 %?
     

     В соответствии с п. 6 ст. 2 Закона РФ от 27.12.1991 N 2116-1 "О налоге на прибыль предприятий и организаций" (с изменениями и дополнениями) в состав доходов от внереализационных операций не включаются средства, переданные между основными и дочерними предприятиями, при условии, что доля основного предприятия в уставном капитале дочерних предприятий составляет более 50 %.


     Согласно ст. 105 Гражданского кодекса Российской Федерации (ГК РФ) хозяйственное общество признается дочерним, если другое (основное) хозяйственное общество или товарищество в силу преобладающего участия в уставном капитале, либо в соответствии с заключенным между ними договором, либо иным образом имеет возможность определять решения, принимаемые таким обществом.


     Исходя из положений ст. 2 части первой ГК РФ правила, установленные гражданским законодательством, применяются к отношениям с участием иностранных юридических лиц, если иное не предусмотрено федеральным законом.


     Для банков порядок участия нерезидентов в уставном капитале дочерней кредитной организации установлен приказом Банка России от 23.04.1997 N 02-195 "О введении в действие Положения об особенностях регистрации кредитных организаций с иностранными инвестициями и о порядке получения предварительного разрешения Банка России на увеличение уставного капитала зарегистрированной кредитной организации за счет средств нерезидентов" (с изменениями и дополнениями).


     В соответствии с изложенным средства, включая денежные средства, основные средства, нематериальные активы и прочее имущество, полученные от основного иностранного банка, доля которого в уставном капитале дочерней кредитной организации составляет более 50 %, не включаются данной дочерней организацией в состав доходов от внереализационных операций и объектом обложения налогом на прибыль не являются.


Просьба разъяснить порядок аккредитации (лицензирования) образовательных учреждений для отнесения расходов по повышению квалификации, подготовке и переподготовке кадров финансово-кредитных организаций к расходам, учитываемым при расчете налогооблагаемой базы налога на прибыль.


     В соответствии с п. 37 Положения об особенностях определения налогооблагаемой базы для уплаты налога на прибыль банками и другими кредитными учреждениями, утвержденного постановлением Правительства РФ от 16.05.1994 N 490, суммы платы за обучение на основе договоров с учебными заведениями, за предоставление услуг по подготовке, повышению квалификации и переподготовке банковских работников исходя из установленных в соответствии с законодательством нормативов относятся на расходы банка, учитываемые при расчете налогооблагаемой базы налога на прибыль при условии заключения договоров и выполнения услуг по обучению российскими образовательными учреждениями, имеющими соответствующую лицензию, и зарубежными профессиональными образовательными учреждениями соответствующего профиля, а также в соответствии с утверждаемыми ежегодно правлением (советом) банка сметами.


     Согласно совместному письму Госналогслужбы России от 25.01.1994 N НП-4-01/11н, Минфина России от 24.01.1994 N 8 и Банка России от 21.01.1994 N 71 "О порядке исчисления коммерческими банками предельных размеров представительских расходов на рекламу и расходов на подготовку и переподготовку кадров", зарегистрированному в Минюсте России 04.02.1994 N 485, затраты банков на подготовку, переподготовку и повышение квалификации кадров на договорной основе с учебными заведениями, государственными и негосударственными профессиональными образовательными учреждениями учитываются при расчете налогооблагаемой базы исходя из установленных в соответствии с законодательством нормативов при условии получения ими государственной аккредитации (соответствующей лицензии).


     Аккредитация и лицензирование учебных заведений осуществляются в соответствии с Законом РФ от 10.07.1992 N 3266-1 "Об образовании" (с изменениями и дополнениями).


     Согласно ст. 28 и 29 данного Закона государственная аккредитация образовательных учреждений и лицензирование образовательных учреждений по программам высшего профессионального и послевузовского профессионального образования находятся в ведении Российской Федерации в лице ее федеральных органов и органов государственной власти. В ведении субъектов Российской Федерации в области образования находится лицензирование образовательных учреждений за исключением лицензирования на право ведения образовательной деятельности по программам высшего профессионального и послевузовского профессионального образования.


     Приказом Минобразования России от 23.09.1996 N 113 "Об утверждении Положения о государственной аккредитации образовательных учреждений, реализующих программы профессиональной переподготовки специалистов", изданным во исполнение вышеназванного Закона и зарегистрированным в Минюсте России 15.10.1996 N 1177, установлено, что решение о выдаче свидетельства о государственной аккредитации образовательных учреждений дополнительного профессионального образования, реализующих программы профессиональной переподготовки специалистов, а также повышения квалификации и переподготовки государственных служащих, расположенных на территории Российской Федерации, независимо от ведомственной принадлежности и организационно-правовых форм принимается государственным органом управления образованием. В соответствии с п. 1.5 названного Положения государственная аккредитация академий и институтов повышения квалификации и образовательных учреждений, имеющих указанный статус, независимо от подведомственности и организационно-правовых форм и негосударственных образовательных учреждений, реализующих программы профессиональной переподготовки специалистов, а также программы повышения квалификации и переподготовки государственных служащих, проводится Минобразованием России.


     Государственная аккредитация курсов, школ, центров повышения квалификации, учебных центров службы занятости (не входящих в структуру других образовательных учреждений), реализующих образовательные программы профессиональной переподготовки специалистов, повышения квалификации и переподготовки государственных служащих, осуществляется органами управления образованием министерств, ведомств и субъектов Российской Федерации, в ведении которых находятся образовательные учреждения.


     Государственная аккредитация муниципальных образовательных учреждений, реализующих указанные выше программы, проводится органами управления образованием субъектов Российской Федерации, на территории которых находятся указанные образовательные учреждения.


     Из вышеизложенного следует, что расходы по повышению квалификации, подготовке и переподготовке кадров финансово-кредитных организаций относятся к расходам, учитываемым при расчете налогооблагаемой базы налога на прибыль, при условии заключения соответствующих договоров с образовательными учреждениями, имеющими аккредитацию (лицензию), полученную в порядке, предусмотренном указанными законодательными и нормативными актами.


Вправе ли банки включать в состав расходов, учитываемых при налогообложении, оплату услуг по охране в соответствии с договорами, заключенными с Российским объединением инкассации, не имеющим лицензии, на проведение охранной деятельности?


     При рассмотрении вопроса об отнесении на расходы банка, учитываемые при расчете налогооблагаемой базы налога на прибыль, оплаты услуг по охране в соответствии с договорами, заключенными с Российским объединением инкассации, следует руководствоваться разъяснениями, приведенными в письме Госналогслужбы России от 27.07.1998 N СШ-6-05/467@.


     Основанием для его применения являются правовые нормы, установленные Положением об особенностях определения налогооблагаемой базы для уплаты налога на прибыль банками и другими кредитными учреждениями, утвержденным постановлением Правительства РФ от 16.05.1994 N 490, согласно которым расходы на оплату услуг по охране организациями, не имеющими лицензии на занятие охранной деятельностью, не относятся к расходам, включаемым в себестоимость оказываемых банком услуг.


     В связи с отсутствием в вышеназванном Положении соответствующих норм налоговые органы не вправе принимать в уменьшение налогооблагаемой прибыли коммерческих банков оплату услуг по охране в соответствии с договорами, заключенными с Российским объединением инкассации, не имеющим лицензии на проведение охранной деятельности.


Уплачивает ли Российское объединение инкассации налог на прибыль с доходов, полученных по договорам на инкассацию денежной выручки, перевозку ценностей, охрану банков?


     В соответствии со ст. 83 Федерального закона от 02.12.1990 N 394-1 "О Центральном банке Российской Федерации (Банке России)" (с изменениями и дополнениями) Банк России образует единую централизованную систему с вертикальной структурой управления.


     В систему Банка России входят центральный аппарат, территориальные учреждения, расчетно-кассовые центры, вычислительные центры, полевые учреждения, учебные заведения и другие предприятия, учреждения и организации, в том числе подразделения безопасности и Российское объединение инкассации, необходимые для осуществления деятельности Банка России.


     Уставом Российского объединения инкассации (Росинкас), зарегистрированным в Московской регистрационной палате 03.08.1992 N 12931, предусмотрено, что Росинкас, руководствуясь Федеральным законом от 02.12.1990 N 395-1 "О банках и банковской деятельности" и Федеральным законом от 02.12.1990 N 394-1 "О Центральном банке Российской Федерации (Банке России)", осуществляет деятельность по инкассации денежной выручки, перевозке ценностей, охране банков и объектов народного хозяйства.


     В состав Росинкаса входят республиканские, краевые, областные, Московское и Санкт-Петербургское управления инкассации.


     Согласно ст. 1 Закона РФ от 27.12.1991 N 2116-1 "О налоге на прибыль предприятий и организаций" (с изменениями и дополнениями) плательщиками налога на прибыль являются предприятия и организации (в том числе бюджетные), являющиеся юридическими лицами по законодательству Российской Федерации, включая кредитные, страховые организации, а также созданные на территории Российской Федерации предприятия с иностранными инвестициями, международные объединения и организации, осуществляющие предпринимательскую деятельность.


     В соответствии с изложенным, Росинкас как самостоятельное юридическое лицо, осуществляющее свою деятельность на основании договоров, заключаемых согласно ст. 11 Устава Росинкаса, исчисляет и уплачивает в бюджет налог на прибыль в общеустановленном порядке, который определен Законом РФ "О налоге на прибыль предприятий и организаций".


Подлежат ли включению в налоговую базу сбора за использование наименований "Россия", "Российская Федерация" и образованных на их основе слов и словосочетаний суммы восстановленных резервов на возможные потери по ссудам и под обесценение ценных бумаг, суммы компенсации разницы в процентах по ссудам, выдаваемым работникам банка, и суммы возмещения разницы при продаже наличной иностранной валюты, включая продажу валюты работникам банка по курсу, более низкому, чем установленный в этот день для сторонних покупателей?


     В соответствии со ст. 3 Закона РФ от 02.04.1993 N 4737-1 "О сборе за использование наименований “Россия”, “Российская Федерация”" и образованных на их основе слов и словосочетаний" (с изменениями и дополнениями) уплата сбора производится исходя из фактически полученной выручки от реализации продукции (выполнения работ, предоставления услуг).


     Исходя из положений п. 3 инструкции Госналогслужбы России от 11.05.1993 N 21 "О порядке исчисления и уплаты в бюджет сбора за использование наименований “Россия”, “Российская Федерация”" и образованных на их основе слов и словосочетаний", под суммой реализуемых банками услуг понимается сумма доходов, предусмотренных в разделе I Положения об особенностях определения налогооблагаемой базы для уплаты налога на прибыль банками и другими кредитными учреждениями, утвержденного постановлением Правительства РФ от 16.05.1994 N 490.


     Что касается сумм восстановленных резервов на возможные потери по ссудам и под обесценение ценных бумаг, сумм компенсации разницы в процентах по ссудам, выдаваемым работникам банка, а также сумм возмещения разницы при продаже наличной иностранной валюты, включая продажу валюты работникам банка по курсу, более низкому, чем установленный в этот день для сторонних покупателей, то они не являются доходами банка, полученными от реализации банковских услуг, и поэтому не включаются в налоговую базу для уплаты сбора за использование наименований "Россия", "Российская Федерация" и образованных на их основе слов.


При заключении договора страхования гражданской ответственности страхователь и страховщик могут по согласованию устанавливать размеры страховых сумм сверх минимальных, установленных в ст. 15 Федерального закона от 21.07.1997 N 116-ФЗ "О промышленной безопасности опасных производственных объектов". Размер страховой суммы зависит от максимального объема опасных веществ, единовременно находящихся на объекте, и от других факторов, увеличивающих страховой риск.

Вправе ли предприятие при заключении вышеуказанного договора отнести на себестоимость продукции (работ, услуг) всю страховую сумму?


     В соответствии со ст. 15 Федерального закона от 21.07.1997 N 116-ФЗ "О промышленной безопасности опасных производственных объектов" организация, эксплуатирующая опасный производственный объект, обязана страховать свою ответственность за причинение вреда жизни, здоровью или имуществу третьих лиц и окружающей природной среде в случае аварии на опасном производственном объекте.


     В соответствии с подпунктом "щ" п. 2 Положения о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли, утвержденного постановлением Правительства РФ от 05.08.1992 N 552 (с изменениями и дополнениями), на себестоимость продукции (работ, услуг) относятся платежи (страховые взносы) по обязательным видам страхования и отчисления в страховые фонды (резервы), производимые в соответствии с установленным законодательством порядком.


     Согласно ст. 3 Закона РФ от 27.12.1992 N 4015-1 "Об организации страхового дела в Российской Федерации" (с изменениями и дополнениями) страхование может осуществляться в добровольной и обязательной формах.


     Обязательным является страхование, осуществляемое в силу закона. Виды, условия и порядок проведения обязательного страхования определяются соответствующими законами Российской Федерации. В настоящее время эти законы не приняты, поэтому сумма страховой премии, уплаченной предприятием, относящимся к категории опасных производственных объектов, за страхование гражданской ответственности организаций-источников повышенной опасности, может в соответствии с подпунктом "р" п. 2 вышеуказанного Положения относиться на себестоимость продукции (работ, услуг) и приниматься при налогообложении в размере, не превышающем 1 % от объема реализуемой продукции (работ, услуг).


Как для целей налогообложения учитывается госпошлина, уплаченная страховой организацией при обращении в суд в порядке реализации права требования за причиненный ущерб?


     Согласно п. 15 Положения о составе затрат в состав внереализационных расходов включаются судебные издержки и арбитражные расходы.


     В соответствии со ст. 89 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации судебные расходы состоят из государственной пошлины и издержек, связанных с рассмотрением дела.


     Сумма госпошлины, внесенная заявителем, включается в состав расходов в том случае, если заявителю отказано судом в удовлетворении иска.


     В противном случае указанная сумма должна подлежать компенсации ответчиком.


Какой порядок учета при обложении налогом на прибыль затрат по добровольному страхованию заложенного имущества?


     В соответствии со ст. 335 ГК РФ залогодателем может быть как сам должник, так и третье лицо. Залогодателем вещи может быть ее собственник либо лицо, имеющее на нее право хозяйственного ведения. Лицо, которому вещь принадлежит на праве хозяйственного ведения, вправе заложить ее без согласия собственника в случаях, предусмотренных п. 2 ст. 295 вышеуказанного Кодекса. Согласно п. 2 ст. 295 Кодекса предприятие не вправе продавать принадлежащее ему на праве хозяйственного ведения недвижимое имущество, сдавать его в аренду, отдавать в залог, вносить в качестве вклада в уставный (складочный) капитал хозяйственных обществ и товариществ или иным способом распоряжаться этим имуществом без согласия собственника. Остальным имуществом, принадлежащим предприятию, оно распоряжается самостоятельно, за исключением случаев, установленных законом или иными правовыми актами.


     В соответствии со ст. 343 ГК РФ залогодатель или залогодержатель, в зависимости от того, у кого из них находится заложенное имущество (ст. 338), обязан, если иное не предусмотрено законом или договором, страховать за счет залогодателя заложенное имущество в полной его стоимости от рисков утраты и повреждения, а если полная стоимость имущества превышает размер обеспеченного залогом требования - на сумму не ниже размера требования.


     Согласно подпункту "р" п. 2 Положения о составе затрат в себестоимость продукции (работ, услуг) включаются платежи (страховые взносы) по добровольному страхованию имущества.


     Суммарный размер отчислений на указанные цели, включаемый в себестоимость продукции (работ, услуг), не может превышать 1 % объема реализуемой продукции (работ, услуг).


     Таким образом, затраты по добровольному страхованию могут относиться на себестоимость продукции (работ, услуг) и учитываться при налогообложении в пределах установленных норм как у залогодателя, так и у залогодержателя, если необходимость страхования заложенного имущества является условием договора о залоге.


Просим разъяснить, относятся ли к внереализационным расходам в соответствии с постановлением Правительства РФ от 26.06.1999 N 696 "О внесении дополнения в Положение о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли" проценты, уплачиваемые эмитентом по облигациям, размещение которых производилось через организаторов торговли на рынке ценных бумаг, если к моменту выплаты процентов обращение облигаций происходило вне торговой системы организатора торговли на рынке ценных бумаг?


     В соответствии с постановлением Правительства РФ от 26.06.1999 N 696 "О внесении дополнения в Положение о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли" проценты, уплачиваемые эмитентом по облигациям, обращение которых осуществляется через организаторов торговли на рынке ценных бумаг, имеющих лицензию Федеральной комиссии по рынку ценных бумаг (ФКЦБ), включаются в состав внереализационных расходов. Для целей налогообложения затраты по уплате указанных процентов принимаются в пределах действующей ставки рефинансирования Банка России, увеличенной на три пункта.


     Причем по облигациям, условиями выпуска которых выплата процентов не предусмотрена, к проценту приравнивается разница между номинальной стоимостью и ценой первичного размещения облигаций (дисконт).


     При этом проценты (дисконт), начисляемые исходя из установленного условиями выпуска срока обращения облигаций, в целях налогообложения принимаются в пределах процентов (дисконта), начисленных за время фактического обращения погашаемых облигаций.


     В случае если облигации при размещении были допущены к обращению на рынке ценных бумаг у организатора торговли на рынке ценных бумаг, имеющего лицензию ФКЦБ, в соответствии с Положением о требованиях, предъявляемых к организаторам торговли на рынке ценных бумаг, утвержденным постановлением ФКЦБ от 16.11.1998 N 49, то включение эмитентом в состав внереализационных расходов процентов, уплаченных последнему владельцу по облигациям, является правомерным независимо от того, что впоследствии обращение облигаций происходило вне торговой системы организатора торговли на рынке ценных бумаг.


В 1997 году банком были приобретены облигации федерального займа (выпуск 25016). По итогам 1998 года на увеличение налогооблагаемой базы по налогу на прибыль было отнесено отрицательное сальдо переоценки за 1997 - 1998 годы по данному выпуску.

Вправе ли банк в 1999 году при реализации данного пакета ОФЗ по цене, превышающей балансовую стоимость, отнести отрицательное сальдо переоценки на уменьшение доходов от реализации процентных государственных облигаций?


     В соответствии с п. 4 ст. 2 Закона РФ от 27.12.1991 N 2116-1 "О налоге на прибыль предприятий и организаций" (с изменениями и дополнениями) прибыль (убыток) от реализации ценных бумаг исчисляется как разница между ценой реализации и ценой приобретения с учетом оплаты услуг по их приобретению и реализации. Согласно п. 1 ст. 8 данного Закона сумма налога определяется плательщиками на основании бухгалтерского учета и отчетности самостоятельно.


     Временным порядком бухгалтерского учета по операциям коммерческих банков с облигациями федеральных займов, утвержденным приказом Банка России от 13.06.1995 N 02-124, установлено, что ценные бумаги, обращающиеся на организованном рынке ценных бумаг, отражаются в балансе банка с учетом переоценки по рыночной цене.


     Учитывая изложенное, если при исчислении налогооблагаемой прибыли за 1998 год сальдо отрицательной переоценки рассматриваемого выпуска облигаций за 1997 - 1998 годы было отнесено на увеличение налогооблагаемой базы по налогу на прибыль и налог уплачен, то в 1999 году прибыль от реализации этих облигаций, исчисленная коммерческим банком по данным бухгалтерского учета как положительная разница между ценой реализации и балансовой стоимостью, подлежит уменьшению для целей налогообложения на величину данного отрицательного сальдо переоценки по свободной стр. 3.10 приложения N 12 к инструкции Госналогслужбы России от 10.08.1995 N 37 "О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на прибыль предприятий и организаций" (с изменениями и дополнениями), то есть на разницу между балансовой стоимостью и ценой приобретения.