Пн Вт Ср Чт Пт Сб Вс
28 29 30 1 2 3 4
5 6 7 8 9 10 11
12 13 14 15 16 17 18
19 20 21 22 23 24 25
26 27 28 29 30 31 1

О порядке применения сельскохозяйственными организациями норм Закона РФ "О налоге на имущество предприятий"


О порядке применения сельскохозяйственными организациями норм Закона РФ "О налоге на имущество предприятий"

     
 А.В. Сорокин,
начальник отдела имущественных и прочих налогов Департамента налоговой политики Минфина России
     
     В настоящее время порядок исчисления и уплаты налога на имущество сельскохозяйственными организациями регулируется Законом РФ от 13.12.1991 N 2030-1 "О налоге на имущество предприятий", инструкцией Госналогслужбы России от 08.06.1995 N 33 "О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на имущество предприятий", а также рядом нормативных и разъяснительных писем Госналогслужбы России (МНС России) и Минфина России по применению отдельных норм указанного Закона.


     Несмотря на то, что налог на имущество предприятий в налоговой системе Российской Федерации действует с 1 января 1992 года, практическая работа показывает, что и до настоящего времени много вопросов вызывает порядок применения норм вышеназванного Закона и инструкции по его применению, части, касающейся налогообложения организаций, занимающихся производством, переработкой и хранением сельскохозяйственной продукции, выращиванием, ловом и переработкой рыбы и морепродуктов.


     Напомним, что согласно п. "б" ст. 4 Закона РФ "О налоге на имущество предприятий" не облагается налогом имущество предприятий по производству, переработке и хранению сельскохозяйственной продукции при условии, что выручка от указанных видов деятельности составляет не менее 70 % от общей суммы выручки от реализации продукции (работ, услуг).


     Учитывая сезонный характер производства сельскохозяйственной продукции и невозможность организаций получать выручку от реализации сельскохозяйственной продукции, дающую право на получение вышеназванной льготы, п. 3 письма Госналогслужбы России от 27.10.1997 N ВЗ-6-04/757 "О налоге на имущество предприятий" организациям, осуществляющим производство, переработку и хранение сельскохозяйственной продукции, выращивание, лов и переработку рыбы и морепродуктов, предоставлено право рассчитывать выручку от указанных видов деятельности по результатам отчетного года.


     Так, например, у сельскохозяйственной организации выручка от реализации произведенной ею в течение 1999 года сельскохозяйственной продукции составила: за I квартал - 50 % в общей выручке от реализации продукции (работ, услуг), а за II, III и IV кварталы соответственно 60, 80 и 90 %.


     Несмотря на то, что по расчетам нарастающим итогом за I квартал, полугодие и 9 месяцев у организации выручка от реализации сельскохозяйственной продукции составляла менее 70 % в общей выручке от реализации продукции (работ, услуг) (то есть 50, 55 и 63,3 % соответственно), по годовым расчетам эта пропорция составила 70 %, и, следовательно, организация может воспользоваться в 1999 году вышеназванной льготой.


     Иными словами, организациям, производящим, перерабатывающим и хранящим сельскохозяйственную продукцию, а также осуществляющим выращивание, лов и переработку рыбы и рыбопродуктов, следует учитывать, что объем выручки по указанным видам деятельности в общем объеме выручки от реализации продукции (работ, услуг) определяется по результатам работы за каждый отчетный год.


     В случае если указанный объем выручки за данный период составил менее 70 % от общей суммы выручки, то уплата налога за отчетный год должна производиться по годовым расчетам. При определении общей суммы выручки от реализации продукции (работ, услуг) следует учитывать, что в нее не включается выручка, полученная от реализации основных фондов и иного имущества.


     В соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета выручка от реализации продукции (работ, услуг) учитывается на счете 46 "Реализация продукции (работ, услуг)", а в годовой и квартальной отчетности отражается по стр. 010 формы N 2 "Отчет о прибылях и убытках". При этом необходимо учитывать, что согласно вышеназванному письму Госналогслужбы России для целей налогообложения из общей суммы выручки должна исключаться стоимость покупных товаров, реализуемых в результате заготовительной, снабженческо-сбытовой и торговой деятельности.


     Рассмотрим конкретную ситуацию определения доли выручки по сельскохозяйственной организации, осуществляющей помимо деятельности, связанной с производством сельскохозяйственной продукции (выращивание зерновых культур), еще торговую деятельность через свои магазины.


     Так, по итогам 1999 года выручка от реализации продукции (работ, услуг) по сельскохозяйственной организации составила 10 млн руб.


     В том числе:


     - от деятельности, связанной с производством сельскохозяйственной продукции, - 6 млн руб.;


     - от торговой деятельности - 4 млн руб.


     При этом стоимость покупных товаров в результате торговой деятельности составила 3 млн руб. (соответственно торговая наценка составила 1 млн руб.).


     Таким образом (с учетом положений п. 3 письма Госналогслужбы России от 27.10.1997 N ВЗ-6-04/757 "О налоге на имущество предприятий"), общая выручка от реализации продукции (работ, услуг) для целей определения удельного веса выручки от производства сельскохозяйственной продукции составила:


     6 млн руб. + 1 млн руб. (4 млн руб. - 3 млн руб.) = 7 млн руб.


     Доля выручки от деятельности, связанной с производством сельскохозяйственной продукции в общей сумме выручки от реализации продукции (работ, услуг) составила:
     



     Таким образом, сельскохозяйственная организация, выполнив основное условие, установленное п. "б" ст. 4 Закона "О налоге на имущество предприятий", имеет право пользоваться указанной выше льготой за 1999 год и не уплачивать налог в течение 2000 года.


     Необходимо также учитывать, что для предоставления рассматриваемой льготы организации достаточно заниматься каким-либо одним из перечисленных видов деятельности (то есть осуществлять совокупность льготируемых видов деятельности не обязательно).


     Одновременно следует иметь в виду, что на организации, закупающие сельскохозяйственную продукцию и передающие ее в виде давальческого сырья на переработку другой организации, данная льгота не распространяется.


     В процессе заготовки и реализации сельскохозяйственной продукции отдельными организациями (например, элеваторами) оказываются услуги другим организациям по ее сушке, очистке и хранению, и у них возникает закономерный вопрос: относятся ли перечисленные услуги к льготируемой деятельности для применения льготы по налогу на имущество?


     При рассмотрении данного вопроса следует учитывать, что услуги организаций, связанные с сушкой, очисткой и хранением продукции, могут быть отнесены к льготируемому виду деятельности, если указанная продукция относится к сельскохозяйственной согласно Общероссийскому классификатору продукции ОК 005-93, принятому постановлением Госстандарта России от 30.12.1993 N 301 и введенному в действие с 1 июля 1994 года.


     Льгота в виде полного освобождения от уплаты налога предоставляется независимо от того, кому принадлежит сельскохозяйственная продукция, переработку и хранение которой осуществляет организация.


     Основным условием предоставления указанной льготы является вид деятельности, а не имущественная принадлежность продукции, для производства, переработки и хранения которой используется имущество организации.


     Рассмотрим пример.


     Организация является переработчиком сельскохозяйственной продукции, но не непосредственно сырья, а ферментированного табака. Учитывая, что табак в основном импортный, он поступает в организацию после первичной обработки.


     Возможно ли освобождение этой организации от налога на имущество как переработчика сельскохозяйственной продукции?


     Рассматривая данный вопрос, следует исходить из того, что согласно указанному выше Классификатору табак-сырье ферментированный относится к продукции табачной промышленности (код 919311), следовательно, на указанную организацию вышеназванная льгота не распространяется.


     Другая ситуация.


     Основным видом деятельности организации является выпуск ликероводочной продукции на основе спирта, вырабатываемого из сельскохозяйственного сырья (зерна, картофеля и т.п.).


     Имеет ли организация право на полное освобождение от налога на имущество предприятий, учитывая, что производство ликероводочной продукции является единым технологическим циклом?


     В случае если организация использует в производстве ликероводочной продукции, например, зерно, картофель и другую аналогичную сельскохозяйственную продукцию и соблюдает вышеназванную норму Закона (в части 70 %), она имеет право воспользоваться указанной льготой независимо от выпуска конечной продукции, реализуемой потребителю (спирта или готовой ликероводочной продукции).


     При этом, как уже отмечалось выше, что если по итогам отчетного года выручка от льготируемых видов деятельности составит менее 70 % от общей суммы выручки, полученной организацией от реализации продукции (работ, услуг), организация обязана уплатить налог на имущество по расчету за отчетный год, что, естественно, не лишает ее права воспользоваться другими льготами, предусмотренными Законом.


     Так, следует обратить внимание на льготу, установленную п. "в" ст. 5 Закона РФ "О налоге на имущество предприятий" и предусматривающую, что стоимость имущества предприятия для целей налогообложения уменьшается на балансовую стоимость имущества, используемого для производства, переработки и хранения сельскохозяйственной продукции, выращивания, лова и переработки рыбы.


     Данная норма Закона распространяется как на имущество, предназначенное для производства, переработки и хранения сельскохозяйственной продукции, которое находится на балансе организации, так и на имущество, сдаваемое другой организации на основании договора аренды без права последующего выкупа, при условии его целевого использования арендатором.


     К такому имуществу может также относиться имущество, как имеющее сезонный характер использования для указанных целей (с учетом специфики отрасли), так и временно не используемое для этих целей (из-за простоя, связанного, например, с вынужденным ремонтом), учитывая, что в дальнейшем указанное имущество будет использоваться строго по целевому назначению.


     Рассмотрим следующую ситуацию.


     Основным видом деятельности организации является проведение мероприятий по улучшению плодородия посевных площадей (известкование, подвоз и внесение органических удобрений в почву и др.) в соответствии с заключаемыми договорами с сельскохозяйственными товаропроизводителями.


     В целях осуществления указанной деятельности на балансе организации находятся трактор, разбрызгиватель минеральных удобрений, а также склады минеральных удобрений.


     В силу специфики производства указанное имущество используется только в определенный период времени (весной) в соответствии с заключаемыми договорами с сельскохозяйственными организациями.


     В данном случае возникает закономерный вопрос: какое имущество является льготируемым согласно п. "в" ст. 5 Закона РФ "О налоге на имущество предприятий" и в каком порядке следует льготу применять?


     Напомним, что в соответствии с п. "в" ст. 5 Закона РФ "О налоге на имущество предприятий" стоимость имущества предприятия, исчисленная для целей налогообложения, уменьшается на балансовую (нормативную) стоимость имущества, используемого для производства, переработки и хранения сельскохозяйственной продукции, выращивания, лова и переработки рыбы.


     Как отмечалось выше, на балансе организации числятся трактор и разбрызгиватель минеральных удобрений, находящиеся в работе только в весенний период времени. Учитывая, что это имущество непосредственно участвует в процессе производства сельскохозяйственной продукции, оно относится согласно вышеназванной норме Закона к имуществу, используемому для производства сельскохозяйственной продукции.


     К указанному имуществу относятся также минеральные удобрения, используемые в налоговом периоде на проведение мероприятий по улучшению плодородия посевных площадей, в объемах, определенных соответствующими договорами.


     При этом необходимо учитывать, что в случае если по результатам работ, выполненных в сезонный период времени, на складах организации сохраняются остатки неиспользованных минеральных удобрений, то их можно рассматривать в качестве сезонных запасов имущества (п. "ж" ст. 4 Закона РФ "О налоге на имущество предприятий"), при соблюдении условий, изложенных в письме Госналогслужбы России от 06.05.1997 N СШ-6-02/348.


     Кроме того, следует учитывать, что вышеназванная деятельность организации (так же как и других аналогичных организаций) напрямую определяется сезонным характером сельскохозяйственного производства, а следовательно, вышеназванное имущество может использоваться только в рамках отведенных для этого временных сроков.


     В данном случае при применении вышеназванной льготы необходимо подходить с позиции того, что использование указанного имущество (так же как и иного имущества, например комбайнов, сеялок и т.п.) находится в прямой зависимости от сезонной потребности сельскохозяйственного производства, и в другие сроки это имущество на эти цели использоваться не может.


     Учитывая, что налоговым периодом по налогу на имущество предприятий определен календарный год, в качестве основания для предоставления данной льготы за весь налоговый период является факт целевого использования вышеназванного имущества в отведенный для этих работ сезонный период времени на основании заключенных договоров с сельскохозяйственными товаропроизводителями.


     При использовании имущества (например, трактора) в налоговом периоде не по целевому назначению или его неиспользовании в налоговом периоде (например, в связи с отсутствием заключенных договоров), налогообложение должно производиться в общем порядке.


     Что касается числящихся на балансе организации складов для хранения минеральных удобрений, то в данном случае необходимо иметь в виду следующее.


     К сельскохозяйственной продукции относится продукция, включенная в Общероссийский классификатор продукции ОК 005-93 (подпункт "в" п. 6 инструкции Госналогслужбы России от 08.06.1995 N 33 "О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на имущество предприятий"). В соответствии с вышеназванным Классификатором минеральные удобрения (код 218000) отнесены к продукции неорганической химии (код 210000), а следовательно, вышеназванные склады не могут рассматриваться в качестве имущества, используемого для хранения сельскохозяйственной продукции, поэтому названная выше льгота на них не распространяется.


     В целях правильного применения данной льготы организация должно вести отдельный учет льготируемого имущества.


     Кроме того, следует учитывать, что в связи с вступлением в силу части первой Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ) несколько изменился порядок применения льготы, установленной подпунктом "б" ст. 4 Закона РФ "О налоге на имущество предприятий".


     Так, в соответствии со ст. 1 Закона РФ "О налоге на имущество предприятий" плательщиками данного налога являются предприятия, учреждения и организации, считающиеся юридическими лицами по законодательству Российской Федерации, иностранные юридические лица, а также филиалы и другие аналогичные подразделения юридических лиц, имеющие отдельный баланс и расчетный (текущий) счет.


     Таким образом, исходя из данной нормы Закона филиалы и другие аналогичные подразделения юридических лиц, имеющие отдельный баланс и расчетный (текущий) счет, рассматривались как самостоятельные плательщики налога, и следовательно, льготируемый объем выручки рассчитывался отдельно по головной организации и по указанным ее подразделениям.


     Частью первой НК РФ определено, что налогоплательщиками признаются только организации и физические лица, а на филиалы и иные территориально обособленные подразделения организаций только возлагается обязанность этих организаций по уплате налогов и сборов на той территории, на которой они осуществляют функции организации.


     Учитывая это, начиная с 1 января 1999 года указанный объем должен рассчитываться в целом по организации.