Пн Вт Ср Чт Пт Сб Вс
28 29 30 1 2 3 4
5 6 7 8 9 10 11
12 13 14 15 16 17 18
19 20 21 22 23 24 25
26 27 28 29 30 31 1

Реализация как объект налогообложения с учетом статьи 39 Налогового кодекса РФ

     

Реализация как объект налогообложения с учетом статьи 39 Налогового кодекса РФ

     

Н.Н. Шелемех,
государственный советник налоговой службы III ранга, Московская обл.
     
     Каждый налог имеет самостоятельный объект налогообложения определяемый, до введения части второй Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ), действующими конкретными налоговыми законами.


     Реализация является объектом налогообложения при исчислении ряда налогов. Так, в соответствии с Законом РФ от 18.20.1991 N 1759-1 "О дорожных фондах в Российской Федерации" (с учетом изменений и дополнений, далее - Закон РФ N 1759-1) объектом обложения налогом на пользователей автомобильных дорог является выручка, полученная от реализации продукции (работ, услуг), и сумма разницы между продажной и покупной ценами товаров, реализованных в результате заготовительной, снабженческо-сбытовой и торговой деятельности.


     В соответствии с подпунктом "ч" п. 1 ст. 21 Закона РФ от 27.12.1991 N 2118-1 "Об основах налоговой системы в Российской Федерации" (в ред. от 08.07.1999) к местным налогам относится налог на содержание жилищного фонда и объектов социально-культурной сферы в размере, не превышающем 1,5 % от объема реализации продукции (работ, услуг), произведенной юридическим лицами, расположенными на соответствующей территории.


     Одним из объектов обложения НДС в соответствии с Законом РФ от 06.12.1991 N 1992-1 "О налоге на добавленную стоимость" (с учетом изменений и дополнений) являются обороты по реализации на территории Российской Федерации товаров, выполненных работ и оказанных услуг. Этим же Законом определено, что в целях налогообложения товаром считается продукция (предмет, изделия), в том числе производственно-технического назначения; здания, сооружения и другие виды недвижимого имущества; электро- и теплоэнергия, газ, вода.


     Прибыль от реализации продукции (работ, услуг), основных фондов (включая земельные участки), иного имущества входит в состав валовой прибыли, являющейся объектом обложения налогом на прибыль в соответствии с Законом РФ от 27.12.1991 N 2116-1 "О налоге на прибыль предприятий и организаций" (далее - Закон РФ N 2116-1).


     Таким образом, правильный расчет реализации как объекта налогообложения является задачей налогоплательщика, и задачей достаточно сложной. Проблема расчета реализации для целей налогообложения состоит в том, что реализацию, рассчитанную по правилам ведения бухгалтерского учета, необходимо корректировать исходя из требований соответствующих налоговых законов и веденной в действие с 1 января 1999 года части первой НК РФ.


     Несмотря на определение термина "реализация" в ст. 39 НК РФ, у налогоплательщиков встречаются различные подходы в вопросе расчета реализации для целей налогообложения.


     Согласно ст. 39 части первой НК РФ реализацией товаров, работ или услуг признается соответственно передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу, а в случаях, предусмотренных НК РФ, передача права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, оказание услуг одним лицом другому лицу на безвозмездной основе.


     Из данной статьи следует, что для признания операции реализацией необходимо наличие следующих признаков:


     - переход права собственности на реализуемые товары, работы, услуги;


     - передача должна производиться одним лицом другому лицу на возмездной основе, то есть в возмездной операции предусматривается участие не менее двух лиц.


     Согласно ст. 11 НК РФ лицом признаются организации и (или) физические лица.


     Согласно вышеуказанной ст. 11 НК РФ организацией признаются юридические лица. Следовательно, только передача на возмездной основе товаров, работ, услуг между юридическими лицами может быть признана реализацией.


     Возмездный характер передачи товаров, работ, услуг является обязательным условием признания операции реализацией, кроме случаев, предусмотренных НК РФ, когда может быть признана реализацией операция, проведенная на безвозмездной основе. Случаи, когда операции передачи права собственности, проведенные на безвозмездной основе, должны были быть признаны реализацией, в НК РФ не описываются. Только после вступления в силу дополнений к Закону РФ от 31.07.1998 N 147-ФЗ "О введении в действие части первой Налогового кодекса РФ", внесенных Законом РФ от 09.07.1999 N 155-ФЗ в ст. 5 появилась ст. 39 НК РФ, что дает возможность ссылки данной статьи на положения Налогового кодекса приравнивать к ссылкам на Закон РФ "Об основах налоговой системы в Российской Федерации" и отдельные законы о налогах, устанавливающие порядок уплаты конкретных налогов. Следовательно, если в конкретных налоговых законах предусматривается обложение безвозмездных операций по передаче права собственности, то до введения второй части НК РФ эти операции будут облагаться налогами, хоть и противоречат требованиям ст. 9 НК РФ об обязательности возмездного характера операций. Однако требования ст. 39 НК РФ к операции реализации о проведении ее между юридическими лицами не приостановлено и не изменено.


     Пункт 2 ст. 39 НК РФ зафиксировал, что место и момент фактической реализации товаров, работ, услуг определяются в соответствии с частью второй НК РФ. Конкретно определены в п. 3 ст. 39 НК РФ операции, которые не признаются реализацией товаров, работ, услуг. Согласно п. 3 ст. 39 НК РФ они не признаются реализацией товаров, работ или услуг:


     1) осуществление операций, связанных с обращением российской или иностранной валюты (за исключением целей нумизматики);


     2) передача основных средств, нематериальных активов и (или) иного имущества организации ее правопреемнику (правопреемниками) при реорганизации этой организации;


     3) передача основных средств, нематериальных активов и (или) иного имущества некоммерческим организациям на осуществление основной уставной деятельности, не связанной с предпринимательской деятельностью;


     4) передача имущества, если такая передача носит инвестиционный характер [в частности, в уставный (складочный) капитал хозяйственных обществ и товариществ, вклады по договору простого товарищества (договору о совместной деятельности), паевые взносы и паевые фонды кооперативов)];


     5) передача имущества в пределах первоначального взноса участнику хозяйственного общества или товарищества (его правопреемнику или наследнику) при выходе (выбытии) из хозяйственного общества или товарищества, а также при распределении имущества ликвидируемого хозяйственного общества или товарищества между его участниками;


     6) передача имущества в пределах первоначального взноса участнику договора простого товарищества (договора о совместной деятельности) или его правопреемнику в случае выдела его доли из имущества, находящегося в общей собственности участников договора, или раздела такого имущества;


     7) передача жилых помещений физическим лицам в домах государственного или муниципального жилищного фонда при проведении приватизации;


     8) изъятие имущества путем конфискации, наследование имущества, а также обращение в собственность иных лиц бесхозяйных и брошенных вещей, бесхозяйных животных, находки, клада в соответствии с нормами Гражданского кодекса Российской Федерации (ГК РФ);


     9) иные операции в случаях, предусмотренных НК РФ. До вступления в действие части второй НК РФ одновременно применяются правила действующих налоговых законов и положения части первой НК РФ. Эта ситуация создает множество проблем как для налогоплательщиков, так и для налоговых органов в части:


     - отнесения той или иной операции к реализации;


     - определения момента фактической реализации;


     - места реализации;


     - учета для целей налогообложения операций, не признанных реализацией согласно п. 3 ст. 39 НК РФ.


     При составлении бухгалтерской отчетности, бухгалтерские проводки осуществляются в соответствии с действующими приказами Минфина России. Согласно приказу Минфина России от 12.11.1996 N 97 (с учетом изменений и дополнений) "О годовой бухгалтерской отчетности" по стр. 010 отчета о финансовых результатах (форма N 2) "Выручка от реализации товаров, продукции, работ, услуг" показывается выручка от реализации готовой продукции (работ, услуг), от продажи товаров и т.п., учитываемая на счете 46 "Реализация продукции (работ, услуг)", исходя из допущения временной определенности фактов хозяйственной деятельности.


     Однако в вышеуказанном приказе Минфина России от 12.11.1996 N 97 конкретно не определено, какие документы могут служить подтверждением временной определенности фактов хозяйственной деятельности. Статьей 223 ГК РФ определено, что право собственности у приобретателя вещи по договору возникает с момента ее передачи, если иное не предусмотрено законом или договором.


     Договором может быть предусмотрено, что право собственности на передаваемое по договору возникает не с момента передачи, как указано в ст. 223 ГК РФ, а с момента поступления денежных средств в оплату отгруженной продукции (работ, услуг) на счета организации в банках или кассу организации непосредственно, а также зачета взаимных требований.


     ГК РФ не ограничивает оформление факта хозяйственной деятельности только договорами. Хозяйственные взаимоотношения внутри юридического лица также имеют место. Из этого следует, что бухгалтерский порядок определения выручки от реализации продукции (работ, услуг) не в полной мере соответствует требованиям ст. 39 НК РФ, так как не предусматривает обязательного перехода права собственности на продукцию (работы, услуги), возмездного характера операции, что допускает отражение на счете 46 и безвозмездных операций, и операций внутри одного юридического лица.


     Исходя из требований ст. 39 НК РФ не вся выручка от реализации продукции (работ, услуг), отраженная на счете 46 "Реализация продукции (работ, услуг)", будет являться объектом налогообложения при исчислении ряда налогов.


     Например, правила ведения бухгалтерского учета предусматривают, что при выполнении строительно-монтажных работ хозспособом их объекты учитываются на счете 08 "Капитальные вложения" по фактическим затратам с учетом сумм налога на добавленную стоимость. При вводе в эксплуатацию объекта расходы, связанные с выполнением строительно-монтажных работ, списываются с кредита счета 08 "Капитальные вложения".


     На счете 46 "Реализация продукции (работ, услуг)" могут оказаться суммы, которые не будут являться объектом для налогообложения в следующем случае.


     В соответствии с п. 1 ст. 6 Закона РФ N 2116-1 при исчислении налога на прибыль предприятия облагаемая прибыль уменьшается на суммы взносов на благотворительные цели, а также перечисленные организациям и учреждениям социального обеспечения, но не более трех процентов облагаемой налогом прибыли.


     Указанная льгота может быть предоставлена предприятию, передавшему произведенную им продукцию или иное имущество, при условии, что предприятие отразило эту продукцию или иное имущество на соответствующих счетах реализации имущества в соответствии с Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности предприятий и Инструкции по его применению, утвержденными Минфином СССР (счет 47 "Реализация и прочее выбытие основных средств", счет 48 "Реализация прочих активов") с погашением ее стоимости за счет прибыли, остающейся в распоряжении предприятия.


     Момент фактической реализации имеет существенное значение для определения объекта налогообложения того или иного налогового периода.


     Рассмотрим следующую ситуацию.


     Предприятие за отгруженную продукцию в сентябре получило в счет оплаты транспортное средство, акт приема-передачи составлен 25 сентября. Транспортное средство было поставлено на учет в ГБДД в октябре. В рассматриваемой операции все требуемые ст. 39 НК РФ признаки реализации имели место: возмездный характер и переход права собственности, - следовательно, в сентябре предприятие обязано учесть данную операцию в объеме реализации и уплатить соответствующие налоги.


     Тот факт, что регистрация транспортного средства, полученного в обмен на продукцию, произведена только в октябре, не меняет момента реализации, который произошел в сентябре после отгрузки продукции на возмездной основе и получения взамен продукции транспортного средства по акту приема-передачи.


     При расчетах за реализованную продукцию (работы, услуги) векселями определение момента реализации для предприятий, учитывающих выручку для целей налогообложения согласно принятой учетной политике по оплате, зависит от того, какие именно векселя получены.


     Если в оплату реализованной продукции (работ, услуг) получен вексель самого получателя продукции (работ, услуг), то учет векселей осуществляется в порядке, изложенном в письме Минфина России от 31.10.1994 N 142 "О порядке отражения в бухгалтерском учете и отчетности операций с векселями, принимаемыми при расчетах между предприятиями за поставку товаров, выполненные работы и оказанные услуги", с учетом дополнений и изменений, внесенных письмом Минфина России от 16.07.1996 N 62, а датой реализации продукции (работ, услуг) при расчете за поставленную продукцию векселем будет считаться установленный день поступления денежных средств по векселю.


     При этом следует учитывать, что если предприятие-продавец до наступления срока платежа, установленного в векселе, продает вексель или передает его другому (третьему) предприятию-поставщику в зачет стоимости купленных у него ценностей (индоссамент), то моментом реализации "по оплате" будет момент продажи, передачи векселя.


     Иной порядок учета векселей, когда в счет погашения своей кредиторской задолженности передается вексель сторонней организации, например банка, то есть производятся расчеты "чужими векселями". Получение векселя третьего лица в счет оплаты за поставку товаров, выполнение работы, оказание услуги рассматривается как приобретение ценной бумаги и учитывается на счетах финансовых вложений в порядке, установленном приказом Минфина России от 15.01.1997 N 2 "О порядке отражения в бухгалтерском учете операций с ценными бумагами" в размере, определенном договором сторон. При этом в объем выручки от реализации включается вся сумма отгруженной продукции по отпускным ценам, даже при определении момента реализации по оплате.


     Место фактической реализации товаров, работ и услуг имеет принципиальное значение для того, чтобы определиться в том, какая именно структура будет являться плательщиком конкретного налога: юридические лица или их структурные подразделения.


     До введения части второй НК РФ этот вопрос регулируется действующими налоговыми законами, нормативными документами МНС России.


     Так, для уплаты НДС местом реализации остаются как юридические лица, так и их структурные подразделения - неюридические лица, если они самостоятельно реализуют продукцию (работы, услуги). При этом наличие у неюридических лиц отдельного баланса необязательно, достаточно наличие счетов, на которые зачисляется выручка от реализации.


     Такой порядок уплаты НДС определен в дополнении к ст. 9 Закона РФ N 147-ФЗ, введенном Законом РФ N 155-ФЗ.


     В то же время налог на прибыль должен уплачиваться с 1 января 2000 года только юридическими лицами по сводной бухгалтерской отчетности по всем структурным подразделениям юридического лица, как имеющим, так и не имеющим балансы и счета в банках.


     МНС России в части уплаты налога на прибыль в 2000 году издало письмо, согласованное с Минфином России, от 29.02.2000 N ВГ-6-02/158 "О порядке исполнения филиалами и представительствами, имеющими отдельный баланс и расчетный (текущий, корреспондентский) счет, обязанности по уплате налога на прибыль предприятий и организаций с 2000 года", где определило, что организации, в состав которых входят филиалы и представительства, имеющие отдельный баланс и счет, расчеты по налогу на прибыль производят в порядке, установленном Правительством РФ от 01.07.1995 N 660 "О порядке расчетов с бюджетом и бюджетами субъектов Российской Федерации по налогу на прибыль предприятий и организаций, в состав которых входят территориально обособленные структурные подразделения, не имеющие отдельного баланса и расчетного (текущего, корреспондентского) счета" и Методическими указаниями Госналогслужбы России по применению постановления Правительства РФ по налогу на прибыль предприятий и организаций, в состав которых входят территориально обособленные структурные подразделения, не имеющие отдельного баланса и расчетного (текущего, корреспондентского) счета".


     Уплата налогов, поступающих в дорожные фонды, до введения части второй Налогового кодекса РФ будет осуществляться в порядке, установленном Законом РФ N 1759-1, как для юридических лиц, так и их подразделений неюридических лиц, имеющих отдельный баланс и счет, так как пока не издано федеральных законов и нормативных актов МНС России, предусматривающих иной порядок уплаты этих налогов.


     Аналогичным образом определяются плательщики налогов и место реализации продукции (работ, услуг) и по другим налогам.


     При осуществлении операций, предусмотренных п. 3 ст. 39 НК РФ по передаче имущества, у передающей стороны могут возникнуть убытки в связи с передачей не полностью амортизированных основных средств, нематериальных активов, на суммы которых, согласно действующему Закону "О налоге на прибыль предприятий и организаций" и изданной на его основе инструкции Госналогслужбы России от 10.08.1995 N 37 "О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на прибыль предприятий и организаций" (с учетом изменений и дополнений), должна быть увеличена прибыль для целей налогообложения.


     В случае проведения вышеуказанных операций с дооцененными в соответствии с постановлением Правительства РФ основными средствами, списание сумм дооценки по ним производится за счет добавочного капитала, что предусмотрено п. 102 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных Минфином России 20.07.1998 N 33н.


     Результат от списания основных средств отражается на финансовых результатах, что предусмотрено п. 103 вышеуказанных Методических указаний.


     Получив вклад в Уставный капитал согласно подпункту 4 п. 3 ст. 39 НК РФ в сумме, превышающей размер уставного капитала, зафиксированный в учредительных документах, получившая сторона должна включить сумму превышения в состав налогооблагаемой прибыли.


     Некоммерческим организациям следует строго исходить при передаче имущества из положений п. 3 ст. 39 НК РФ, так как из понятия реализация исключается только имущество, переданное на осуществление основной уставной деятельности некоммерческой организации, и передача имущества на иные цели (например, благотворительные) не всегда будет соответствовать основной уставной деятельности некоммерческих организаций, и, следовательно, эти суммы должны будут быть учтены для налогообложения прибыли.