Пн Вт Ср Чт Пт Сб Вс
28 29 30 1 2 3 4
5 6 7 8 9 10 11
12 13 14 15 16 17 18
19 20 21 22 23 24 25
26 27 28 29 30 31 1

Метод косвенного определения доходов налогоплательщиков на основе расчета выхода продукции по объему использованного сырья или метод процентного содержания


Метод косвенного определения доходов налогоплательщиков на основе расчета выхода продукции по объему использованного сырья или метод процентного содержания

  
  Е.М. Воловик,

государственный советник налоговой службы III ранга

     
     В соответствии с частью первой Налогового кодекса Российской Федерации (подпункт 7 п. 1, ст. 31) налоговые органы вправе "определять суммы налогов, подлежащие внесению налогоплательщиками в бюджет, расчетным путем на основании имеющейся у них информации о налогоплательщике, а также данных об иных аналогичных налогоплательщиках в случаях отказа налогоплательщика допустить должностных лиц налогового органа к осмотру (обследованию) производственных, складских, торговых и иных помещений и территорий, используемых налогоплательщиком для извлечения дохода либо связанных с содержанием объектов налогообложения, непредставления в течение более двух месяцев налоговому органу необходимых для расчета налогов документов, отсутствия учета доходов и расходов, учета объектов налогообложения или ведения учета с нарушением установленного порядка, приведшего к невозможности исчислить налоги". Иными словами, российские налоговые органы имеют право применять так называемые косвенные методы определения налогооблагаемой базы.
     
     В зарубежных странах, в частности в США, косвенные методы в практике контрольной работы федерального налогового ведомства применяются уже давно и прежде всего в отраслях хозяйства, связанных с оборотом крупных сумм наличных денег, где учет и контроль значительно затруднены. Если налогоплательщик оказывается не в состоянии предо-
ставить налоговому органу отчетные данные требуемой полноты и состава, налоговый орган обязан реконструировать доходы налогоплательщика косвенным методом. В этой ситуации, в случае если налогоплательщик примет решение оспорить в судебном порядке результаты расчетов налогового ведомства, американский суд исходит из правомерности применения налоговым ведомством косвенных методов расчета налогооблагаемой базы.
     
     Федеральная налоговая служба США изучает опыт применения косвенных методов при проведении проверок налогоплательщиков в различных регионах страны и систематизирует наиболее удачные разработки налоговиков на местах. Ниже приводится описание одного из методов косвенного определения доходов (выручки), а именно метода процентного содержания, на примере американских пиццерий. Практика налоговых проверок пиццерий в США показывает, что их владельцы, как правило, не полностью отражают в отчетности выручку и объемы реализации продукции. Кроме того, налоговое ведомство располагает достоверными сведениями о том, что труд наемных работников зачастую оплачивается передачей им наличных "в конверте" без отражения выплат в соответствующих ведомостях и, естественно, в налоговой отчетности. Владельцы пиццерий нередко оплачивают закупки продуктов наличными, не оставляя чеков или квитанций, которые могли бы служить документами отчетности.
     
     Налоговое ведомство США рекомендует использовать метод процентного содержания при проведении проверок так называемых семейных заведений. Такие заведения сами определяют номенклатуру выпускаемой продукции и оказываемых услуг, в соответствии со своими вкусами оформляют интерьер и т.д. Американцы отмечают, что методика не подходит для использования при проверке "фирменных" пиццерий, функционирующих на основе франчайзинговых договоров либо в рамках единой системы заведений общественного питания. "Фирменные" пиццерии более жестко контролируются в отношении франшизы, и при их налоговой проверке рекомендуется применять несколько иные методы.
     
     "Семейные" пиццерии проверять значительно сложнее. Эти заведения очень зачастую функционируют без сколь-нибудь серьезного внутреннего контроля потоков наличности. В большинстве пиццерий учет хозяйственной деятельности ведется не в надлежащем объеме. Приходные книги часто представляют собой листок бумаги, на котором дана сводка реализации продукции пиццерии в разбивке по месяцам за последний год. Ленты кассовых аппаратов сохраняются лишь постольку, поскольку это позволяет следить хозяину заведения за тем, чтобы его работники не "подворовывали" в его отсутствие. Для других надобностей они не используются и практически сразу уничтожаются.
     
     Налоговые проверки пиццерий неоднократно показывали, что налогоплательщики нередко забирают часть выручки для расходов на собственные нужды до ее оприходования. По данным проверок из кассы может изыматься до 700 долл. наличных в неделю.
     
     Фактически бывает невозможно установить суммы наличных средств, израсходованных на ведение хозяйственной деятельности и личные расходы налогоплательщика. Владельцы пиццерий направляют наличные деньги на свой расчетный счет в банк лишь в суммах, необходимых для проведения безналичных расчетов и оплаты расходов по чекам.
     
     Одновременно статистика показывает, что большинство владельцев пиццерий в США никак нельзя отнести к состоятельным слоям общества. Они ведут относительно скромный образ жизни и обычно серьезных накоплений не имеют. Владельцы семейных пиццерий в городах США живут тесным мирком. Поэтому информация о том, какими вопросами интересовался инспектор при проверке пиццерии, немедленно распространяется среди всех владельцев подобных заведений в городе.
     
     Мы предварим изложение косвенных методов определения доходов налогоплательщика кратким описанием методики выявления налогоплательщиков в данном секторе рынка. Обращаем внимание на то, что согласно служебным наставлениям американской налоговой службы личное собеседование с налогоплательщиком является неотъемлемой частью любой контрольной проверки, в особенности при применении косвенных методов оценки налогооблагаемой базы. Как будет видно из дальнейшего, идея метода процентного содержания является чрезвычайно плодотворной и при творческом подходе может быть с успехом применена для оценки доходов малых и средних предприятий в других секторах рынка.
     

Методы выявления налогоплательщиков

     
     Хотя методы выявления налогоплательщиков напрямую не имеют отношения к методикам их проверки, тем не менее для полноты картины уместно кратко остановиться на них. Типовая методика выявления налогоплательщиков-владельцев пиццерий сводится к следующему. В США издаются несколько печатных изданий, по которым можно установить адреса пиццерий в любом городе. Одним из таких изданий является телефонный справочник, так называемые "Желтые страницы". Однако использование таких справочников в налоговом ведомстве США не приветствуется, поскольку поиск налогоплательщиков по этим изданиям занимает много времени. Американским налоговикам рекомендуется использовать справочники фирмы American Business Lists. Эта фирма составляет полные каталоги с перечнями предприятий страны в разрезе отдельных отраслей (секторов рынка). По этим перечням можно быстро составить список всех пиццерий, расположенных на территории определенного района. В каталоге указывается адрес заведения и, что наиболее важно, приводятся данные о его владельце.
     
     Установив адрес пиццерии и ее владельца, можно определить ИНН налогоплательщика. Налогоплательщик может относиться как к категории малых предприятий, так и индивидуальных предпринимателей. После этого устанавливается номер лицевого счета налогоплательщика и поднимаются налоговые декларации, поданные за определенные отчетные периоды. Эти операции производятся в отношении всех налогоплательщиков округа, обслуживаемого налоговой инспекцией.
     
     На следующем этапе подготовки к проверке производится выбор тех налогоплательщиков, налоговая проверка которых может дать наиболее ощутимый результат. В качестве критерия для выбора налогоплательщика в данном секторе рынка американские налоговики рекомендуют использовать отношение отраженного в декларации валового дохода к объему закупок сырья. Другими показателями могут служить отношение скорректированного валового дохода к размеру семьи налогоплательщика, местонахождению пиццерии и т.д. О "перспективности" проверки могут сигнализировать необычно высокие или низкие доходы с процентов по инвестициям, незначительная или нулевая чистая прибыль.
     
     Разработка методики косвенного определения доходов пиццерий была осуществлена федеральным налоговым ведомством США по результатам специального исследовательского проекта. Проект был реализован в одном из небольших районов страны. Окружная налоговая инспекция начала с того, что разослала всем известным ей фирмам-поставщикам продуктов и полуфабрикатов для пиццерий циркулярное письмо с просьбой сообщить об объемах поставок их продукции местным пиццериям. Ответы поставщиков дали информацию по объемам сделок с потребителями-пиццериями. В результате у инспекции появился материал для сверки данных, приведенных в налоговых декларациях владельцев пиццерий, и фактических объемов сделанных ими закупок продуктов и полуфабрикатов. Выявленные значительные расхождения в данных указывали на возможное уклонение владельца пиццерии от уплаты налогов.
     
     В ходе последующих проверок налоговые инспекторы установили, что владельцы пиццерий нередко уничтожали счета по оплате продуктов, закупленных у того или иного поставщика, и не отражали соответствующие расходы в бухгалтерской и налоговой отчетности.
     
     Итак, по результатам анализа налоговых деклараций налоговая инспекция выбирает налогоплательщика для проведения выездной проверки. Перед фактическим выходом к налогоплательщику инспектор направляет ему официальный запрос, где перечисляет документы, которые просит подготовить к первой встрече. Это - учетные документы, счета на закупку продуктов у поставщиков, меню с указанием цен на блюда. Еще до выхода к налогоплательщику инспектору рекомендуется проанализировать хозяйственные и личные банковские счета налогоплательщика.
     

Первая встреча с налогоплательщиком

     
     Американские налоговики традиционно уделяют особое внимание тщательности подготовки и проведения первой беседы с налогоплательщиком, в особенности в случаях отсутствия в необходимом объеме учетной документации. Прежде всего налогоплательщик должен ответить на вопросы, относящиеся к повседневной работе пиццерии. Инспектор фиксирует вопросы и ответы в блокноте и использует их на заключительном этапе проверки при выявлении причин несоответствий в документации.
     
     Инспекторам рекомендуется проводить первую беседу лично непосредственно с самим налогоплательщиком-владельцем или оператором пиццерии, даже если интересы налогоплательщика представляет поверенное лицо. Это считается важным потому, что на ряд вопросов может ответить только хозяин заведения. Как показывает практика, представители налогоплательщика обычно не владеют в полном объеме данными о фактической работе предприятия.
     
     В ходе первой встречи следует проанализировать меню заведения и зафиксировать цены на всю номенклатуру продукции пиццерии. Если хозяин пиццерии оказывается не в состоянии предоставить меню, относящееся к проверяемому периоду, инспектору рекомендуется совместно ним изучить меню, действующее на момент посещения, и обсудить возможные колебания цен. Кстати, если хозяин не может предоставить старые меню, инспектор всегда имеет возможность обратиться в типографию, которая печатала меню для проверяемой пиццерии. Очень часто бывает, что в типографии остаются экземпляры старых меню.
     
     Следующим действием инспектора обычно бывает получение данных о том, какие расходы были оплачены наличными, а какие чеком. Уже на этом этапе следует попытаться установить сумму наличных денег, которую владелец заведения изымает из ящика кассы на личные расходы.
     
     После этого инспектор должен подготовить полный список счетов-фактур на закупку продуктов с указанием формы оплаты - наличными или чеком. Вместе с хозяином пиццерии следует составить перечень поставщиков продуктов, в котором должно быть указано, какие продукты какой поставщик продал пиццерии.
     

     Примеры.

     
     Инспектор обратил внимание на то, что в перечне закупок пиццерии отсутствуют данные о закупках прохладительных напитков. Хозяин пиццерии заявил, что он не занимался реализацией прохладительных напитков. Проверка поставщика прохладительных напитков показала, что данный налогоплательщик на самом деле осуществлял закупки воды и не отражал в отчетности доходы от ее продажи.
     
     Инспектор заметил, что в счетах-фактурах на закупку продуктов отсутствуют некоторые ингредиенты, используемые при выпечке пиццы. По данным счетов-фактур, представленных одним из поставщиков, было установлено, что владелец пиццерии утаил закупки продуктов на сумму более 40 тыс. долл. При этом он не показал определенные доходы от продаж готовой продукции, с тем чтобы его норма прибыли не выделялась на общем фоне.

          
     При дальнейших расчетах потребуется узнать количество коробок для пиццы, закупаемых пиццерией для обслуживания клиентов, приобретающих пиццу навынос. В этой связи инспектор должен получить у хозяина заведения данные о поставщике коробок.
     
     Одна из задач инспектора заключается в проведении по возможности точного расчета количества пиццы, которое можно изготовить из 100 фунтов муки. Для этого в ходе первой беседы следует узнать процент отходов по каждому из ингредиентов, используемых при изготовлении пиццы. Как показывают беседы с поставщиками муки, отходы муки при производстве пиццы крайне малы.
     
     Производственный процесс в пиццериях отличается высокой стабильностью. Обычно пиццерии периодически заказывают одно и то же количество муки. Хозяин любой пиццерии знает точное количество муки, необходимое для ежедневного замеса теста. Поставщик немедленно заменяет поврежденные мешки с мукой новыми.
     
     Налоговому инспектору рекомендуется пройти вместе с хозяином в рабочие помещения и ознакомиться с технологическим процессом изготовления пиццы с момента принятия от поставщика исходных продуктов и до выдачи и упаковки готовой продукции.
     

Проверка объемов закупок у поставщиков

     
     Инспектор налоговой службы США в ходе налоговой проверки в обязательном порядке обязан определить поставщиков по закупкам, отраженным в налоговой декларации налогоплательщика. Составленный им по данным декларации список поставщиков сверяется с данными, полученными у этих поставщиков.
     
     Если инспектор удостоверился в подлинности представленных ему налогоплательщиком счетов-фактур на закупку у поставщиков, он должен снять с них копии. Если же налогоплательщик оказался не в состоянии предъявить счета-фактуры, следует снять копии со счетов-фактур, находящихся на руках поставщика. Счета-фактуры поставщика можно получить, направив ему официальный запрос.
     
     Данные счетов-фактур на закупку продуктов для изготовления пиццы являются ключевыми для всей методики реконструкции дохода налогоплательщика.
     

Общая схема процедур и расчетов

     
     Расчет выхода продукции по исходным продуктам (ингредиентам) или метод процентного содержания широко применяется в практике работы налогового ведомства США. В разбираемом случае этот косвенный метод определения налогооблагаемой базы налогоплательщика используется для реконструкции выручки пиццерии (дохода налогоплательщика).
     
     В руководствах для налоговых инспекторов подчеркивается, что описываемый метод следует применять лишь в случае, если инспектор достоверно установил, что он не может использовать учетные данные, представленные налогоплательщиком, из-за их очевидной ненадежности. В условиях, когда учетные данные налогоплательщика не являются полными или надежными, применение налоговым инспектором метода процентного содержания для расчета налогооблагаемой базы является правомерным и приемлемым с точки зрения налогового арбитража США.
     
     Процедура получения данных и методика расчетов сводятся к следующему. Налоговый инспектор собирает все счета-фактуры от каждого из поставщиков продуктов и полуфабрикатов проверяемой пиццерии. Эти счета-фактуры позволяют точно установить количество муки, томатного соуса и сыра, которое пиццерия закупила у поставщиков. Инспектор отбирает два образца пиццы, самую большую и самую маленькую из имеющихся в наличии, и направляет их в специальную независимую лабораторию (которая не является подразделением налогового ведомства). Анализ пиццы в лаборатории позволяет точно определить весовое содержание муки, соуса и сыра, использованных при выпечке продукта.
     
     На основе этих данных и данных по объемам закупок продуктов и полуфабрикатов рассчитывается количество продукции, которое можно изготовить из этих продуктов. А имея данные об "объемах производства" заведения и зная расценки на продукцию (для этого используются меню пиццерии), можно оценить выручку пиццерии.
     

Лабораторный анализ пиццы

     
     Еще до проведения закупок пиццы налоговый орган связывается с ближайшей лабораторией (списки лабораторий по всей стране имеются в налоговом ведомстве). Как уже отмечалось, в пиццерии выбирается самая большая и самая маленькая по размеру пицца с сыром. Это делается для того, чтобы по результатам анализа получить более надежные усредненные данные. Работники лаборатории обычно предпочитают слегка поджаренную пиццу - полуфабрикат, которую сотрудники налогового органа обычно и закупают в пиццерии. При этом продавца просят отпустить пиццу без гарнира и подливы.
     
     В тот же день образцы направляются в лабораторию. Доставка образцов в лабораторию оформляется специальным актом приема-передачи. В нем фиксируются время и дата закупки, место закупки, фамилия инспектора, осуществившего закупку, время доставки образца в лабораторию, температура воздуха в процессе транспортировки образцов в лабораторию. Акт подписывается работником лаборатории.
     
     Лабораторный анализ позволяет установить весовое содержание основных ингредиентов - муки, соуса и сыра в образце пиццы. Результаты анализа оформляются в виде отчета, в котором приводятся данные о весе всех ингредиентов в проанализированных образцах.
     

Расчет объема продаж пиццы

     
     На этом этапе инспектор располагает всеми данными для проведения расчета количества пиццы, изготовленной в пиццерии. Порядок расчета следующий. Сначала определяется общий вес муки, сыра и количество банок соуса, которые хозяин пиццерии закупил у поставщиков на протяжении проверки. После этого можно определить количество штук пиццы, которое можно изготовить с использованием данного количества продуктов. Это количество определяется суммарным весом продукта, деленным на содержание этого продукта в одной штуке пиццы. Таким образом, можно оценить, на сколько штук пиццы хватило бы данного количества муки, сыра и соуса. Полученные оценки должны быть примерно одинаковыми. Большие различия в величинах оценок могут свидетельствовать о том, что какие-то поставщики продуктов для данной пиццерии остались вне поля зрения инспектора, либо что закупки части продуктов были оплачены наличными без отражения в учетных документах.
     

     Пример.

     
     Проверка показала, что в проверяемом периоде пиццерия закупила 5443,2 кг муки, 4082,4 кг сыра и 2381,4 кг томатного соуса. По данным лабораторного анализа на одну штуку пиццы в среднем уходит 0,2693 кг муки, 0,1984 кг сыра и 0,1134 кг соуса. Разделив суммарный вес каждого ингридиента на его содержание в одной штуке пиццы, получаем, что закупленное пиццерией количество муки могло пойти на изготовление 20 210 штук пиццы, количество сыра - на изготовление 20 570 штук пиццы, количество соуса - 21 000 штук пиццы.
     
     Как видим, расчеты по каждому ингредиенту дали примерно одинаковые результаты. Для итоговой оценки инспектор берет минимальную. Итак, за проверяемый период хозяин пиццерии изготовил, а значит, реализовал 20 210 штук пиццы. Взяв из меню цену одной штуки пиццы (например 6 долл.), можно заключить, что выручка заведения составила 121 260 долл.
     
     При реализации проекта было принято, что отходы производства пиццы (если они не были установлены другими способами) не превышают 10 %. Таким образом, скорректированная выручка составляет примерно 110 тыс. долл.
     
     Если владелец пиццерии не может представить инспектору старые меню, из-за чего цену пиццы, по которой она продавалась на протяжении проверяемого периода, по меню установить не представляется возможным, рекомендуется использовать действующие цены с поправкой на инфляцию.
     
     Следует подчеркнуть, что полученная таким методом оценка выручки пиццерии от продажи пиццы является оценкой снизу, поскольку выручка была определена без учета надбавки за приправы или гарнир, хотя в некоторых пиццериях стоимость приправ доходит до одного доллара на порцию.
     
     В ходе первой беседы с налогоплательщиком инспектору рекомендуется по возможности точно установить соотношение количества штук пиццы, потребляемой непосредственно в заведении и покупаемой навынос. Тогда появляется возможность сверить количество штук пиццы, приобретенных навынос, и закупленных владельцем пиццерии коробок для пиццы.
     

Зарплата в конверте

     
     В американских пиццериях очень часто работники получают зарплату "в конверте", то есть без отражения выплат в ведомостях. Им просто выдают часть денег, вынутых из ящика кассового аппарата. Разумеется, хозяин пиццерии при этом утверждает, что все работы он выполняет самостоятельно. Естественно, делается это исключительно с целью ухода от уплаты налога с фонда заработной платы. Одновременно наемный работник получает возможность не платить подоходный налог. Поэтому в ходе первой беседы инспектору рекомендуется попытаться установить часы работы заведения и людей, которые выполняют определенные работы на протяжении суток. Содержать пиццерию в одиночку в США практически невозможно.
     
     Американские инспекторы проявляют чудеса изобретательности при выявлении наемных работников пиццерий. Одному наблюдательному инспектору удалось обнаружить наемных работников путем сличения представленных владельцем пиццерии документов. Инспектор обратил внимание на то, что в накладных на доставку продуктов были проставлены подписи работников, которые отсутствовали в платежных ведомостях. Под давлением фактов владелец пиццерии был вынужден признать, что утаивал часть выручки для выдачи денег своим работникам "в обход" платежных ведомостей.
     

Другие методы косвенной оценки доходов

     
     Допустим, расчеты выручки пиццерии методом процентного содержания показывают резкое несоответствие между расчетным и указанным в отчетности количеством проданной пиццы. В этом случае инспектору рекомендуется использовать другие косвенные методы оценки налогооблагаемой базы. С помощью этих методов можно также выявить факты уклонения от налогообложения. К таким методам можно отнести анализ банковских депозитов, собственного капитала предприятия и т.д. В данной статье эти методы не рассматриваются.
     
     Наставления ориентируют американского налогового инспектора на использование всевозможных источников информации, заставляя не ограничиваться анализом исключительно бухгалтерской и финансовой документации. Например, налоговый инспектор может узнать много полезного от работников, которые уволились с работы в проверяемом заведении. Обычно такие люди в деталях знакомы с технологическим процессом изготовления продукции и могут оказать неоценимую помощь в раскрытии махинаций владельца пиццерии. Другой пример: инспектору бывает полезно зайти в ближайшие банки и поинтересоваться, приходил ли в них налогоплательщик, чтобы поменять мелкие купюры на крупные.