Пн Вт Ср Чт Пт Сб Вс
28 29 30 1 2 3 4
5 6 7 8 9 10 11
12 13 14 15 16 17 18
19 20 21 22 23 24 25
26 27 28 29 30 31 1

О налоге на добавленную стоимость по объектам незавершенного строительства


О налоге на добавленную стоимость по объектам незавершенного строительства

     

Н.П. Пекельник,
советник налоговой службы I ранга,
Новосибирская обл.

     До середины 1997 года вопрос о правовой природе незавершенного строительства оставался спорным. Существовало определение незавершенного строительства как совокупности строительных материалов и вложенного труда. В то же время было мнение, что незавершенное строительство является недвижимостью. С принятием Федерального закона от 21.07.1997 N 122-ФЗ "О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним" противоречия в толковании правового статуса указанных объектов были разрешены.
     
     В соответствии с п. 2 ст. 25 указанного Закона объект незавершенного строительства может быть вовлечен в гражданский оборот путем государственной регистрации права на него на основании документов, подтверждающих право пользования земельным участком для создания объекта недвижимого имущества, а в установленных случаях также и на основании проектно-сметной документации. Стадия, на которой находится строительство, для регистрации права на него значения не имеет.
     
     Объект незавершенного строительства является самостоятельным объектом недвижимости с момента государственной регистрации прав на него. Данное положение подтверждается информационным письмом Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ от 13.11.1997 N 21, п. 7 которого разъясняет, что не завершенный строительством объект может быть предметом купли-продажи, а право собственности на него возникает с момента государственной регистрации.
     
     Строительство объектов основных средств предприятие может вести двумя способами: либо подрядным, с привлечением для строительства профессиональной строительной организации-подрядчика (генерального подрядчика), либо хозяйственным, выполняя объем строительных работ силами самого предприятия. При осуществлении капитального строительства подрядным или хозяйственным способом объем строительно-монтажных работ, включая НДС, учитывается заказчиком по дебету счета 30 "Некапитальные работы".
     
     Кроме того, объекты могут также приобретаться в собственность предприятия у других организаций, в том числе у организаций-застройщиков, которые являются владельцами возведенных ими зданий и сооружений.
     
     В случае если предприятие покупает объект, не завершенный строительством, оно осуществляет финансирование капитальных вложений в незавершенное производство. Приобретение объекта незавершенного строительства в бухгалтерском учете будет отражено (включая НДС) следующим образом: Д-т 08 К-т 60.
     

     Согласно определению, данному в Законе РФ от 06.12.1991 N 1992-1 "О налоге на добавленную стоимость", НДС представляет собой форму изъятия в бюджет части добавленной стоимости, создаваемой на всех стадиях производства и определяемой как разница между стоимостью реализованных товаров, работ и услуг и стоимостью материальных затрат, отнесенных на издержки производства и обращения.
     
     В отношении возможности принятия к зачету сумм НДС по приобретаемому недостроенному объекту следует иметь в виду, что в данном случае приобретен не готовый объект основных средств, а предприятием произведена только сумма затрат в незавершенное строительство. Поскольку впоследствии объект предполагается вводить в эксплуатацию в результате выполнения комплекса строительных работ, то следует учитывать требования налогового законодательства.
     
     Согласно п. 48 инструкции Госналогслужбы России от 11.10.1995 N 39 "О порядке исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость" (далее - Инструкция N 39) по основным средствам, вводимым в эксплуатацию законченным капитальным строительством, возмещение сумм НДС, уплаченных при их приобретении, не производится.
     
     Следовательно, НДС, уплаченный продавцу, подлежит учету в общем объеме капитальных вложений на счете 08.
     
     Впоследствии данный объект достраивается и принимается на балансовый учет. После ввода в эксплуатацию он должен быть отражен в учете по фактически произведенным затратам, включая уплаченные суммы НДС, с последующим списанием на себестоимость через суммы износа (амортизации) в установленном порядке.
     
     В случае если источником финансирования всех затрат, осуществляемых заказчиком-застройщиком, являются средства целевого финансирования строительства объектов инвесторов (дольщиков), то поступившие на расчетный счет заказчика-застройщика от инвесторов (дольщиков) денежные средства являются источником целевого финансирования и отражаются по кредиту счета 96 "Целевые финансирование и поступления". Оплата выполненных за счет этих источников работ производится с НДС.
     
     Согласно ст. 4 Закона РФ "О налоге на добавленную стоимость" (с учетом последующих изменений и дополнений) в оборот, облагаемый этим налогом, включаются любые получаемые предприятиями денежные средства, если их получение связано с расчетами по оплате товаров (работ, услуг).
     
     В соответствии с действующим порядком применения НДС денежные средства, полученные предприятием-заказчиком по договорам от предприятий-дольщиков или физических лиц в порядке долевого участия на строительство объектов, в том числе жилых домов, налогом на добавленную стоимость не облагаются при условии, что размер денежных средств, полученных от каждого дольщика на долевое участие в строительстве, не превышает фактических затрат по строительству объекта или его части, переданных дольщику. Суммы превышения денежных средств, полученных от предприятий-дольщиков или физических лиц в порядке долевого участия на строительство объектов, над фактическими затратами по их строительству, остающиеся в распоряжении заказчика, облагаются НДС в общеустановленном порядке.
     
     В случае возврата дольщикам ранее перечисленных ими средств заказчику относить на возмещение (возврат) из бюджета какие-либо суммы НДС не следует и составлять счета-фактуры не требуется. При дополнительном получении от дольщиков на строительство объектов в порядке долевого участия денежных средств, превышающих фактические затраты по строительству и подлежащих обложению НДС у заказчика, действующим порядком составления счетов-фактур исключений не предусмотрено.
     
     Работы по строительству объектов, не освобожденные от налогообложения, оплачиваются заказчиком с учетом НДС. Это положение Инструкции N 39 применяется при определении оборота, облагаемого НДС у организаций-подрядчиков, источником финансирования которых являются средства организаций и физических лиц.
     
     Действующим налоговым законодательством освобождение от этого налога объектов незавершенного строительства, передаваемых безвозмездно органам государственной власти, не предусмотрено. Поэтому при безвозмездной передаче в государственную или муниципальную собственность объекта незавершенного строительства налог должен быть уплачен в бюджет передающей стороной.
     
     По вопросу о порядке отражения в бухгалтерском учете и налогообложении операций по передаче объекта незавершенного строительства в уставный (складочный) капитал следует иметь в виду, что в соответствии с Федеральным законом от 26.12.1995 N 208-ФЗ "Об акционерных обществах" денежная оценка имущества, вносимого в оплату акций при учреждении общества, производится по соглашению между учредителями.
     
     При отражении в бухгалтерском учете хозяйственной операции, связанной с внесением в счет вклада в уставный (складочный) капитал организации, следует руководствоваться Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности предприятий и Инструкцией по его применению, утвержденными приказом Минфина СССР от 01.11.1991 N 56 (с учетом изменений и дополнений).
     
     Данная хозяйственная операция отражается с использованием счета 48 "Реализация прочих активов".
     
     Согласно подпункту 4 п.3 ст. 39 части первой Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ) передача имущества, если такая передача носит инвестиционный характер, реализацией товаров, работ или услуг для целей налогообложения не признается и НДС не облагается.
     
     Согласно части первой НК РФ с 1 января 1999 года при выполнении работ хозяйственным способом объем выполненных по строительству конкретного объекта работ объектом налогообложения не является. В связи с тем что согласно постановлениям Правительства РФ для приведения балансовой стоимости в соответствие с действующими ценами и условиями воспроизводства дооценка стоимости незавершенного строительства осуществляется путем индексации, при продолжении строительства этого объекта и вводе его в эксплуатацию сумма дооценки обложению НДС не подлежит, поскольку за указанную дооценку дополнительных расчетов, как за выполненный объем работ, не делается.
     
     При продаже объекта незавершенного строительства предприятие-продавец должно передать покупателю всю проектно-сметную документацию на данный объект, а также данные накопительного учета:
     
     - стоимость затрат по объектам и структуре капитальных вложений, исполнение сметных лимитов;
     
     - объем выполненных работ по каждому отдельному виду, конструктивному элементу и т.п.;
     
     - отдельно стоимость дооценки объекта незавершенного строительства, произведенной на основании соответствующих постановлений Правительства РФ о переоценке.
     
     Перед продажей следует провести инвентаризацию капитальных вложений по строительству данного объекта в соответствии с Методическими указаниями по инвентаризации имущества и финансовых обязательств, утвержденными приказом Минфина России от 13.06.1995 N 49.
     
     Согласно п. 6 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных приказом Минфина России от 20.07.1998 N 33н, единицей учета основных средств является инвентарный объект. Инвентарным объектом основных средств является объект со всеми приспособлениями и принадлежностями или отдельный конструктивно обособленный предмет, предназначенный для выполнения определенных самостоятельных функций, или же обособленный комплекс конструктивно-сочлененных предметов, представляющих собой единое целое, предназначенный для выполнения определенной работы. Поскольку объект незавершенного строительства не вводится в эксплуатацию, он не является объектом основных средств. Следовательно, он продолжает числиться в учете на счете 08, а его реализация должна быть отражена на счете 48.
     
     Порядок отражения в бухгалтерском учете реализации объектов незавершенного строительства производится в общем порядке отражения реализации имущества предприятия. Схема бухгалтерских проводок у продавца будет следующей:
     
     Д-т 48 К-т 08 - списана балансовая стоимость незавершенных капитальных вложений при их продаже;
     
     Д-т 48 К-т 68 - отражена задолженность перед бюджетом по НДС, начисленному на разницу между продажной и балансовой стоимостью объекта (без учета переоценки);
     
     Д-т 62 К-т 48 - отражена продажная стоимость объекта с учетом НДС;
     
     Д-т 51 К-т 62 - отражено поступление денежных средств от покупателя за реализованный объект.
     
     Счет 48 "Реализация прочих активов" предназначен для обобщения информации о процессе реализации принадлежащих предприятию ценностей, не упомянутых в пояснениях к счетам 46 "Реализация продукции (работ, услуг)" и 47 "Реализация и прочее выбытие основных средств", а также для определения финансовых результатов от реализации этих ценностей.
     
     Согласно п. 50 Инструкции N 39, когда продаются жилые дома или отдельные квартиры, а также основные средства, которые введены в эксплуатацию после окончания строительства и числятся на балансе организаций (предприятий) по стоимости, отражающей фактические затраты по строительству, включая уплаченные суммы налога по товарам (работам, услугам), использованным при их строительстве, облагаемый НДС оборот определяется в виде разницы между стоимостью реализации и фактическими затратами.
     
     Хотя в Инструкции N 39 нет однозначного определения порядка исчисления налога на добавленную стоимость при реализации объекта незавершенного строительства, на наш взгляд, можно сделать вывод, что он должен быть аналогичен тому, который применяется при реализации основных фондов, введенных в эксплуатацию после окончания строительства, то есть НДС, подлежащий уплате в бюджет с оборотов по реализации незавершенного строительства, должен исчисляться с разницы между стоимостью реализации, отраженной на счете 48, и фактическими затратами, отраженными на счете 08, без учета произведенной переоценки. Косвенным подтверждением такого вывода является также тот факт, что учет НДС, уплаченного поставщику, и в том и в другом случае ведется аналогично, то есть включается в стоимость реализуемого объекта.
     
     Сумма НДС, подлежащая уплате в бюджет при реализации объекта незавершенного строительства, числящегося на балансе предприятия по стоимости, отражающей фактические затраты по его приобретению и дальнейшему строительству, включая уплаченные суммы НДС, определяется в виде разницы между ценой реализации и фактическими затратами по строительству, включающими в себя НДС по ставке 16,67 %. Под фактическими затратами следует понимать именно стоимость приобретения объекта.
     
     Необходимо также иметь в виду, что в соответствии со ст. 40 части первой НК РФ при реализации объектов незавершенного строительства для целей налогообложения принимается цена, указанная сторонами сделки на момент реализации.
     
     В случае если предприятие реализовало объект по фактическим затратам, включающим стоимость приобретения и работ по его достройке вместе с суммами НДС, объект налогообложения фактически отсутствует.
     
     Согласно п. 50 Инструкции N 39 при реализации организациями (предприятиями) основных средств (материальных ценностей), полученных от учредителей в качестве взноса в уставный фонд, облагаемый НДС оборот, в случае уменьшения в установленном порядке размера уставного фонда на величину этого взноса, определяется исходя из полной стоимости реализуемых основных средств (материальных ценностей). Если размер уставного фонда не изменялся, исчисление НДС по таким основным средствам (материальным ценностям) производится с разницы между продажной ценой и ценой, зафиксированной в уставном фонде. В связи с этим оборот, облагаемый НДС при реализации объекта незавершенного строительства, полученного в качестве вклада в уставный фонд, определяется в зависимости от изменения размера уставного фонда предприятия.